Регистрация
Я новый пользователь

Налог на прибыль

Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки (приложение 2 к листу 02)

В этом приложении укажите сведения о расходах, уменьшающих облагаемую прибыль фирмы.

В какой момент отразить расходы

В какой момент нужно отразить расходы в налоговом учете? Это зависит от метода признания доходов для целей налогообложения прибыли. Таких методов два:

1) кассовый метод – доходы отражают после поступления от оплаты покупателем (заказчиком) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

2) метод начисления – доходы отражают после перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг) от продавца к покупателю (заказчику).

При кассовом методе предварительная оплата учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

Если фирма признает доходы по кассовому методу, то все расходы фиксируют в налоговом учете только после их фактической оплаты (перечисления денег в оплату материалов, перечисления налогов в бюджет, выдачи заработной платы и т. д.).

Пример. Как определить выручку при кассовом методе

ООО «Вилена» определяет выручку по кассовому методу. В 2017 г. фирма приобрела для производства готовой продукции материалы стоимостью 320 700 руб. (без НДС). За материалы поставщикам перечислили только 140 000 руб.

Все материалы были отпущены в производство. Готовая продукция, для производства которой приобретены материалы, была реализована покупателям.

Налогооблагаемую прибыль «Вилена» уменьшает только на стоимость оплаченных материалов (140 000 руб.). Стоимость материалов, деньги за которые не были перечислены поставщикам (180 700 руб.), учитывают при налогообложении прибыли только после их оплаты.

Если фирма рассчитывает доходы по методу начисления, то все расходы отражают в налоговом учете в том периоде, когда они возникли. Оплачены расходы или нет – значения не имеет. Исключение из этого порядка предусмотрено только для некоторых видов прочих и внереализационных расходов (например, затраты по страхованию сотрудников, расходы на выплату компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях). Такие расходы учитывают при налогообложении только после их оплаты.

Пример. Как учесть расходы по методу начисления

Возьмем условия предыдущего примера. Предположим, что ООО «Вилена» учитывает доходы по методу начисления.

В этой ситуации стоимость всех материалов, израсходованных на производство готовой продукции (320 700 руб.), уменьшает налогооблагаемую прибыль «Вилены» за год.

Оплачены материалы или нет – неважно.

В Налоговом кодексе говорится, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

К расходам, признавать которые следует путем распределения, чаще всего относят:

  • плату за предоставление банковской гарантии;
  • расходы лизингополучателя на доведение предмета лизинга до состояния, пригодного для эксплуатации;
  • расходы на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ по лицензионным договорам.

Любые расходы фирмы можно отразить в налоговом учете, если одновременно выполнены два условия:

  • затраты фирмы экономически обоснованы;
  • затраты фирмы подтверждены первичными документами.
Внимание

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Обоснованность расходов

В состав расходов включают только те затраты, которые экономически оправданы для фирмы и документально подтверждены. Учитывая, что налоговое законодательство не дает точного определения экономической обоснованности расходов, налоговики могут посчитать экономически не оправданными любые расходы по тем или иным причинам.

Однако фирмы могут использовать положения НК РФ и ГК РФ в своих интересах, чтобы учесть при налогообложении те расходы, которые налоговым инспекторам кажутся экономически не оправданными. Стоит обратить внимание на условия заключаемых гражданско-правовых договоров.

Экономически оправданными затратами являются прежде всего те, без которых невозможно выполнение того или иного договора, направленного на извлечение выгоды для компании.

По гражданскому законодательству при заключении договора стороны должны определить его существенные условия. Если договор не содержит существенных условий, то он считается незаключенным.

Как сказано в статье 432 ГК РФ, существенными являются следующие условия:

  • касающиеся предмета договора (например, выполнение какой-либо работы, купля-продажа имущества или сдача его в аренду и т. д.);
  • поименованные в законе как необходимые для договора того или иного вида (например, перечень существенных условий договора страхования приведен в статье 942 ГК РФ, доверительного управления имуществом – в статье 1016 ГК РФ и т. д.);
  • условия, по которым по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (т. е. условие, без включения которого в договор он не был бы заключен).

Таким образом, если ваша фирма договорилась оплатить те или иные расходы, и это условие включено в договор, то их считают экономически оправданными.

Пример. Существенные условия договора

ООО «Вектор» ремонтирует помещение офиса по договору со строительной фирмой ООО «Маяк». Существенным условием договора подряда на ремонт офиса является обеспечение «Вектором» строительных рабочих трехразовым питанием.

В этой ситуации «Вектор» может списать расходы на питание рабочих в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Если налоговики не согласятся, фирме следует указать, что расходы на ремонт офиса уменьшают облагаемую прибыль (ст. 260 НК РФ). А обеспечение рабочих питанием – существенное условие договора подряда, и без оплаты таких расходов фирма не сможет отремонтировать офис.

Следовательно, данные расходы являются для нее экономически оправданными.

Документальное подтверждение

Налоговый кодекс перечни подтверждающих расходы документов не устанавливает, требуя, однако, чтобы расходы были обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). И в законе о бухучете сказано, что каждый факт хозяйственной жизни должен оформляться первичными учетными документами (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

На тот или иной вид расходов фирмы должны быть документы, которые их подтверждают. Если в затраты включена стоимость материа лов – это накладные на оприходование, договор купли-продажи (если он был заключен в письменной форме), счета-фактуры. Если в расходы включены те или иные услуги производственного характера – это договор и акт их сдачи-приемки. По командировочным расходам – проездные документы, приказ о направлении в командировку и т. д.

Не стоит искать перечни подтверждающих налоговые расходы документов в Налоговом кодексе. Их следует искать в нормативных актах, регулирующих договорную базу и специфику той или иной отрасли.

Подтвердить расходы можно и с помощью универсального передаточного документа (УПД). Его форма и правила заполнения предложены ФНС России в письме от 21 октября 2013 года № ММВ-20-3/96@. УПД содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные для счетов-фактур и первичных документов (письмо ФНС от 5 марта 2014 г. № ГД-4-3/3987@).

Если документов нет

Бывает, что первичные документы по какимто причинам отсутствуют. Например, они потерялись при переезде фирмы или в результате чрезвычайной ситуации (пожара, ограбления и т. п.). Чем это грозит фирме? При очередной проверке налоговики обязательно обратят внимание на данный факт и оштрафуют фирму. Отсутствие первичных документов считается грубым нарушением правил учета доходов и расходов.

Налоговая ответственность за грубое нарушение

Статьей 120 Налогового кодекса установлено, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то штраф составит 10 000 рублей.

Если они совершены в течение более одного налогового периода, штраф будет 30 000 рублей. Если нарушение повлекло занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), штраф составит 20% от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее 40 000 рублей.

Административная ответственность за грубое нарушение

Нарушение этих правил влечет также административную ответственность, но не во всех случаях, а только если правонарушение считается грубым.

За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, представления отчетности, порядка и сроков хранения учетных документов руководителя или главного бухгалтера фирмы могут оштрафовать по статье 15.11 КоАП РФ.

Статьей 15.11 КоАП РФ (в редакции Федерального закона от 30 марта 2016 года № 77-ФЗ) установлены виды ответственности за нарушения в сфере бухгалтерского учета и отчетности и размеры санкций для должностных лиц.

Наказание в виде административного штрафа для должностных лиц в размере от 5000 до 10 000 рублей предусмотрено за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Повторное совершение ими данного административного правонарушения влечет наложение административного штрафа в размере от 10 000 рублей до 20 000 рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.

Под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается:

  • занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
  • искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов;
  • регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;
  • ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета;
  • составление бухгалтерской (финансовой) отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;
  • отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.

Чтобы избежать наказания, должностному лицу необходимо:

  • исправить ошибку, включая представление пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности, до ее утверждения;
  • сдать уточненную налоговую декларацию (расчет) по правилам статьи 81 Налогового кодекса, а также доплатить налог (сбор) и уплатить пени.

В таком случае по итогам рассмотрения дела об административном правонарушении судья вынесет постановление о прекращении производства по делу (ст. 23.1, п. 1 ч. 1.1 ст. 29.9 КоАП РФ).

Протоколы об административных правонарушениях составляют должностные лица налоговых органов (п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ).

При этом штраф может наложить только судья. Когда производство по делу проводят в форме административного расследования, дело рассматривает районный суд, а во всех остальных случаях – мировой судья (ст. 23.1 КоАП РФ).

Освобождение от штрафа

Должностное лицо освобождается от взимания штрафа при выполнении одного из следующих условий:

  • если уточненная декларация с увеличенной суммой налога к уплате представлена после срока подачи отчетности, но до истечения срока перечисления налога и до момента, когда организация узнала об обнаружении инспекцией соответствующей ошибки либо о назначении выездной проверки;
  • если до утверждения бухгалтерской отчетности ошибка исправлена в установленном порядке, включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Чтобы избежать штрафов, составьте акт, в котором перечислите недостающие документы и укажите причину их отсутствия. Этот акт должен быть утвержден руководителем фирмы. Если документы пропали по причине пожара, кражи или другой чрезвычайной ситуации, вам также понадобится справка, подтверждающая, что такая ситуация действительно была. Так, если случился пожар, необходима справка из пожарной части, если затопление –справка от организации, которая эксплуатирует здание, если документы украли – справка из полиции. Однако упомянутый акт и справки не освобождают вас от обязанности восстановить недостающие документы.

Сколько лет хранить документы

Одной из обязанностей фирм и индивидуальных предпринимателей является хранение в течение четырех лет:

  • данных бухгалтерского и налогового учета;
  • других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.

Основание – подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса.

Этот четырехлетний срок следует отсчитывать не с даты составления соответствующего документа, а по окончании отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, исчисления и уплаты налогов (письмо Минфина России от 19 июля 2017 г. № 03-0711/45829).

Кроме того, в течение сроков, которые установлены в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года, экономический субъект должен хранить:

  • первичные учетные документы;
  • регистры бухгалтерского учета;
  • бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Причем экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений. Это указано в частях 1 и 3 статьи 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Подтверждающий расходы документ может быть оформлен в электронном виде и заверен цифровой подписью. Но только в случае, если закон или другой нормативный акт не требует обязательной бумажной формы документа (письма Минфина России от 23 января 2013 г. № 03-03-06/1/24, от 26 августа 2011 г. № 03-0306/1/521, от 14 июня 2011 г. № 03-02-07/1-190).

Как правило, информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 6 апреля 2011 г. № 63-ФЗ).

Прямые и материальные расходы

Расходы фирмы делят на прямые и косвенные. Прямые расходы уменьшают облагаемую прибыль не полностью. Их распределяют между проданной продукцией и «незавершенкой» в производстве или между проданными и непроданными товарами в торговле. Косвенные расходы полностью учитывают в отчетном периоде.

Внимание

Фирмы, которые оказывают услуги, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на всю сумму своих прямых расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ).

К прямым расходам могут быть отнесены следующие виды расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ):

  • на приобретение сырья и материалов, которые используют в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);
  • на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, необходимых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);
  • на оплату труда основного производственного персонала, страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, начисленные с заработной платы;
  • связанные с начислением амортизации по основным средствам производственного назначения.
Внимание

Закрепляя в учетной политике состав прямых расходов, важно помнить, что налоговый учет должен быть достоверным (ст. 313 НК РФ). Поэтому необоснованно менять перечень прямых расходов нельзя. При принятии решения нужно оценить, насколько эти расходы влияют на производство, и в первую очередь опираться на отраслевую принадлежность вашей организации.

Торговые организации в состав прямых расходов обязаны включить:

  • стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;
  • транспортные расходы по доставке товаров до склада вашей организации (если такие расходы не включены в цену товаров).

Теперь о материальных расходах. Их исчерпывающий перечень дан в статье 254 НК РФ. В частности, к таким расходам относят стоимость:

  • материалов и сырья, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и на другие производственные нужды;
  • комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем обработке;
  • материалов для упаковки реализуемых товаров (тара);
  • топлива, воды и энергии всех видов, отопления зданий для производственных нужд;
  • работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или структурными подразделениями фирмы (например, транспортные расходы);
  • имущества, не являющегося амортизируемым, то есть стоимость которого меньше 100000 рублей или срок полезного использования которого менее одного года (п. 1 ст. 257 НК РФ);
  • инструментов, производственного инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды, спецобуви и т. п.

Если фирма рассчитывает выручку по кассовому методу, материальные расходы уменьшают облагаемую прибыль фирмы после их оплаты. Стоимость сырья и материалов уменьшает облагаемую прибыль после их оплаты и отпуска в производство.

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли и технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Если фирма использует метод начисления, то датой осуществления материальных расходов признают:

  • дату передачи в производство сырья и материалов. При этом затраты учитывают в части, приходящейся на произведенные товары (работы, услуги);
  • дату подписания фирмой акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера.

Приобретение материалов

Материалы могут быть:

  • куплены у поставщиков;
  • получены в качестве вклада в уставный капитал;
  • получены безвозмездно;
  • получены при ликвидации, демонтаже, разборке, ремонте основных средств;
  • получены другими способами.
Покупка

При покупке материалов их отражают в бухгалтерском и налоговом учете по фактической себестоимости. Это правило также распространяется на сырье, комплектующие и полуфабрикаты.

Фактическая себестоимость материалов – это сумма всех расходов, связанных с их приобретением.

Если те или иные расходы (например, транспортные) связаны с приобретением нескольких видов материалов, то их включают в фактическую себестоимость ценностей пропорционально их покупной цене.

Пример. Как включить в себестоимость транспортные расходы

В 2017 г. ООО «Маяк» приобрело две партии материалов для производства готовой продукции. Покупная стоимость материалов составила 750 000 руб. (без НДС), в том числе:

  • стоимость партии – 400 000 руб.;
  • стоимость второй партии – 350 000 руб.

Транспортные расходы, связанные с доставкой материалов до склада «Маяка», составили 30 000 руб. (без НДС).

Сумма транспортных расходов, которая относится к первой партии материалов, составит:

400 000 руб. : 750 ООО руб. x 30 000 руб. = 16 000 руб.

Сумма транспортных расходов, которая относится ко второй партии материалов, составит:

350 000 руб. : 750 000 руб. x 30 000 руб. = 14 000 руб.

Себестоимость первой партии составит: 400 000 руб. + 16 000 руб. = 416 000 руб.

Себестоимость второй партии составит: 350 000 руб. + 14 000 руб. = 364 000 руб.

Суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой материалов, также нужно включить в стоимость материалов. Дело в том, что перечень затрат, учитываемых в их стоимости, открыт. Главный критерий – связь с приобретением (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Пример. Когда информационные услуги включать в себестоимость

ООО «Вектор» приобрело у ООО «Металлист» гофрированный металл. Стоимость металла – 2 478 000 руб. (в т. ч. НДС – 378 000 руб.). Перед покупкой материалов «Вектор» оплатил услуги АО «Экспертиза», связанные с предоставлением информации о гофрированном металле, который продается на рынке. Стоимость услуг «Экспертизы» составила 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.).

Фактическая себестоимость купленных материалов в бухгалтерском учете и в налоговом учете составит 2 150 000 руб. (2 478 000 – 378 000 + 59 000 – 9000).

По правилам налогового учета в фактическую себестоимость материалов не включают, а учитывают в составе внереализационных расходов:

  • проценты по кредитам, полученным для покупки материалов;
  • отрицательные курсовые разницы, связанные с покупкой материалов.

На фактическую себестоимость материалов эти расходы влияния не оказывают, причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В бухгалтерском учете их учитывают в составе прочих расходов. В налоговом учете – как внереализационные расходы.

Вклад в уставный капитал

Материалы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.

В бухучете их оприходуют по стоимости, согласованной между акционерами (участниками) фирмы (п. 8 ПБУ 5/01) с привлечением в необходимых случаях независимого оценщика.

Если ваша фирма – акционерное общество, то цену материалов, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик. В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения стоимости материалов, если размер вклада превышает 20 000 руб.

В налоговом учете такие материалы отражают исходя из их стоимости, определенной по данным передающей стороны. Стоимость определяют на дату перехода права собственности на это имущество (ст. 277 НК РФ).

Пример. Оценка вклада в уставный капитал

ООО «Мечта» передало ООО «Надежда» партию материалов в качестве вклада в уставный капитал. По договоренности сторон вклад оценен в 180 000 руб. По данным налогового учета ООО «Мечта», фактическая налоговая себестоимость материалов составляет 167 000 руб.

Стоимость материалов будет отражена «Надеждой»:

  • в бухгалтерском учете – в сумме 180 000 руб.;
  • в налоговом учете – в сумме 167 000 руб.
Внимание

Данные налогового учета передающей стороны фирма, получившая имущество, должна подтвердить документами. В противном случае стоимость материалов считают нулевой.

Поступление безвозмездно

Если ваша фирма получила материалы безвозмездно, определите их фактическую себестоимость исходя из рыночной цены на них. Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Однако в налоговом учете стоимость таких материалов не может быть меньше расходов на их производство или покупку, по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Если первоначальная стоимость материалов больше, чем их рыночная цена, то в налоговом учете они отражаются по первоначальной, а в бухгалтерском – по рыночной стоимости.

Пример. Оценка безвозмездных поступлений

ООО «Мечта» безвозмездно получило материалы от некоммерческой организации «Ветеран». Рыночная стоимость материалов – 377 600 руб. (в т. ч. НДС – 57 600 руб.). По данным налогового учета «Ветерана», фактическая себестоимость материалов – 420 000 руб.

Стоимость материалов отражается в бухгалтерском учете в сумме 377 600 руб., а в налоговом – в сумме 420 000 руб.

Чтобы избежать лишней работы, подберите такую рыночную цену, которая будет соответствовать стоимости материалов по данным передающей стороны.

Внимание

Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 3000 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).

Получение материалов при разборке, демонтаже или ремонте основных средств

Полученные таким образом материалы можно в дальнейшем продать или использовать в производстве. Их рыночную стоимость при оприходовании учитывают в составе внереализационных доходов, а при списании – в составе расходов.

Пример. Оценка материалов при демонтаже ОС

В марте ООО «Парус» демонтировало старое оборудование. Рыночная стоимость оставшихся запчастей составила 20 000 руб. В августе они были переданы в производство. В бухгалтерском учете эти операции отражены так:

в марте

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1

– 20 000 руб. – оприходованы запчасти, оставшиеся после демонтажа;

в августе

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

– 20 000 руб. – запчасти переданы в производство. В налоговом учете «Паруса» на сумму 20 000 руб. в марте был признан доход, а в августе – расход.

Списание материалов или товаров

Материалы и товары могут быть списаны с баланса фирмы в результате:

  • передачи в производство;
  • использования для собственных нужд;
  • безвозмездной передачи;
  • передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы;
  • продажи;
  • недостачи.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете фактическую себестоимость материалов (товаров) списывают одним из трех методов:

  • по себестоимости каждой единицы;
  • по средней себестоимости;
  • по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Конкретный порядок списания закрепляют в бухгалтерской и налоговой учетной политике фирмы.

Рассмотрим методы списания материалов и товаров подробнее.

По себестоимости каждой единицы списывают материалы, которые учитывают в производственном процессе в особом порядке. К таким материалам относят, в частности, драгоценные камни, партии драгоценных металлов и партии радиоактивных материалов. Единица этих материалов, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре, а главное – неделима. Например, целиком учитывают партии золотого лома, поступающие на аффинаж (в переплавку с очисткой). Такие объекты выбывают по одному, то есть в индивидуальном порядке.

При списании материалов и товаров по средней себестоимости нужно определить среднюю себестоимость единицы материалов. Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов (например, кирпич, доска, цемент и т. д.).

Как правило, среднюю себестоимость списанных материалов рассчитывают по итогам месяца. Однако налоговые инспекторы рекомендуют ее определять после каждой операции, связанной с их списанием.

Среднюю себестоимость рассчитывают так:

Средняя себестоимость единицы материалов (товаров)=Стоимость остатка материалов на дату списания + стоимость поступивших материалов:Количество материалов на дату их списания + количество поступивших материалов

Общую себестоимость материалов, которая должна быть списана, определяют так:

Себестоимость материалов, подлежащая списанию=Средняя себестоимость единицы материаловxКоличество списанных материалов

Пример. Списание по средней себестоимости

По состоянию на 1 января 2017 г. на складе торговой фирмы АО «Актив» числится 80 шкафов «Березка» общей стоимостью 240 000 руб. В январе АО «Актив» купило две партии шкафов «Березка». Первую партию (50 шт.) приобрели 12 января. Общая стоимость шкафов – 155 000 руб. (без НДС). Вторую (20 шт.) – 23 января. Общая стоимость шкафов – 64 000 руб. (без НДС).

28 января продали 130 шкафов.

Средняя себестоимость одного шкафа составит: (240 000 руб. + 155 000 руб. + 64 000 руб.) : (80 шт. + 50 шт. + 20 шт.) = 3060 руб./шт.

Себестоимость проданных шкафов будет равна: 3060 руб./шт. x 130 шт. = 397 800 руб.

Эту сумму включают в состав прямых расходов «Актива».

По методу ФИФО материалы, поступившие ранее других, списываются первыми. Например, если материалы были куплены партиями, то сначала передается в производство первая партия, затем вторая и так далее. Если материалов в первой партии недостаточно, то списывают часть материалов из второй.

Пример. Списание по методу ФИФО

Ремонтная фирма АО «Актив» купила кирпич для выполнения ремонтных работ. Кирпич покупался тремя партиями по 10 000 штук в каждой.

Первая партия приобретена 1 июля 2017 г. по цене 35 000 руб. (без НДС).

Вторая партия – 8 июля 2017 г. по цене 36 667 руб. (без НДС).

Третья партия – 19 июля 2017 г. по цене 39 167 руб. (без НДС).

На выполнение ремонтных работ 25 июля было списано 25 000 штук кирпичей.

При списании материалов «Актив» использует метод ФИФО.

В этой ситуации бухгалтер «Актива» спишет:

  • 10 000 штук кирпичей из первой партии стоимостью 35 000 руб.;
  • 10 000 штук кирпичей из второй партии стоимостью 36 667 руб.;
  • 5000 штук кирпичей из третьей партии стоимостью 19 584 руб. (39 167 руб. x 5000 шт. : 10 000 шт.).

Общая стоимость кирпича, подлежащая списанию составит: 35 000 руб. + 36 667 руб. + 19 584 руб. = 91 251 руб.

Эту сумму «Актив» включит в налоговые расходы в июле.

Что приравнивается к материальным расходам

К материальным расходам приравниваются (п. 7 ст. 254 НК РФ):

  • расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;
  • потери от недостачи (порчи) при хранении и транспортировке материально-производственных запасов, возникшие в связи с уменьшением массы (количества) товара, в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (в настоящее время это постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814);
  • технологические потери при производстве и (или) транспортировке, то есть обусловленные технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. При этом налогоплательщик для того, чтобы включить их в состав материальных расходов, может самостоятельно определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности:
  • технологическими картами;
  • сметами технологического процесса;
  • иными аналогичными внутренними документами, которые разрабатывают специалисты, контролирующие технологический процесс, и утверждают уполномоченные лица организации (см. письма Минфина России от 7 сентября 2016 г. № 03-03-05/52297, от 5 июля 2013 г. № 03-03-05/26008).

Естественная убыль товарно-материальных ценностей – это уменьшение массы или количества товара при сохранении его качества в пределах установленных норм, произошедшее в результате естественного изменения его биологических или физико-химических свойств.

К естественной убыли не относятся:

  • технологические потери;
  • потери от брака;
  • потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, связанные с нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием технологического оборудования;
  • потери товарно-материальных ценностей при ремонте или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;
  • аварийные потери.

Норма естественной убыли – это допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли).

При транспортировке норма естественной убыли определяется путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем. Естественная убыль возможна в процессе как перевозки, так и перегрузки товаров (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 марта 2009 г. № Ф04-1893/2009(3500-А27-25)).

При хранении норма естественной убыли рассчитывается путем сопоставления массы товара по окончании хранения с массой товара, фактически принятой на хранение.

Нормы естественной убыли должны утверждаться в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814. Согласно этому документу, их утверждают федеральные органы исполнительной власти по соответствующим отраслям.

Норма естественной убыли при хранении может зависеть от:

  • срока хранения;
  • периода года (осенне-зимний, весенне-летний);
  • типа и вместимости оборудования для хранения (резервуар, цистерна, бункер, емкость, бочка);
  • способа хранения (на открытой площадке, на закрытом складе);
  • климатической зоны (по климатическим зонам территория распределяется непосредственно в документе, которым утверждены нормы естественной убыли).

Пример. Как применять нормы естественной убыли

В настоящее время Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены приказом Минпромторга России от 1 марта 2013 г. № 252.

Норма естественной убыли колбасы салями при хранении за 30 суток составляет 0,19%. Норма естественной убыли за 45 суток – 0,25%.

Товар хранился 35 суток.

Средняя норма убыли за последующие 5 суток составит:

(0,25 – 0,19) x 5 дн. : 15 дн. = 0,02.

Всего за 35 суток норма естественной убыли составит:

0,19 + 0,02 = 0,21.

Внимание

Если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей к материальным расходам отнести нельзя (письмо Минфина РФ от 23 мая 2014 г. № 03-03-РЗ/24762).

Сверхнормативные потери и потери по продукции, в отношении которой нормы естественной убыли не утверждены, составляют убытки, приравниваемые к внереализационным расходам в виде (п. 2 ст. 265 НК РФ):

  • недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли – в случае отсутствия виновных лиц;
  • убытков от хищений – в случае, если виновники не установлены (факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти).

Расходы на оплату труда

С точки зрения работодателя, оплата труда – это затраты на производство и реализацию продукции, которые направляют на оплату труда наемных работников.

Согласно статье 129 Трудового кодекса, оплата труда работника включает:

  • вознаграждение за труд;
  • компенсационные выплаты;
  • стимулирующие выплаты.

Другими словами, оплата труда включает оплату за отработанное время (оклад, тарифные ставки, доплаты и надбавки), а также единовременные выплаты (премии, помощь к отпуску, годовые вознаграждения и др.).

Расходы, связанные с оплатой труда персонала, уменьшают облагаемую прибыль фирмы.

Если фирма определяет доходы и расходы по кассовому методу, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут сделаны работникам.

Если фирма определяет доходы и расходы по методу начисления, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут начислены.

При этом немаловажную роль играет то, к прямым или косвенным расходам они относятся.

Перечень прямых расходов нужно определить в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ). Какие затраты включить в этот список, а какие нет, фирмы решают самостоятельно. Так, зарплату сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, рекомендуется учитывать в составе прямых расходов. Зарплату администрации фирмы можно отнести к косвенным расходам.

Затраты на оплату труда, которые относятся к прямым расходам, учитываются при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Выплаты сотрудникам, которые относятся к косвенным расходам, включаются в расчет налога на прибыль в момент начисления (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если фирма оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В торговых фирмах зарплата признается косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учитывать ее при расчете налога на прибыль также нужно в момент начисления.

Перечень расходов на оплату труда содержится в статье 255 НК РФ. К таким расходам, в частности, относят:

  • зарплату, начисленную персоналу фирмы;
  • премии за результаты работы;
  • надбавки, связанные с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, совмещение профессий и т. д.);
  • расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;
  • компенсации за неиспользованный отпуск;
  • средний заработок, сохраняемый за сотрудником в случаях, предусмотренных трудовым законодательством;
  • начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией фирмы, а также сокращением ее штата;
  • единовременные вознаграждения за выслугу лет;
  • районные коэффициенты и надбавки за работу в тяжелых климатических условиях;
  • расходы на оплату труда сотрудников, не состоящих в штате фирмы, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера (например, подряда или поручения);
  • платежи по договорам обязательного и добровольного страхования сотрудников;
  • расходы на формирование резерва на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
  • другие выплаты сотрудникам, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами.

Чтобы все перечисленные затраты можно было включить в расчет налога на прибыль, они должны одновременно удовлетворять таким условиям:

  • быть предусмотренными нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ);
  • соответствовать критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, то есть быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

Перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при налогообложении прибыли, не является закрытым (п. 25 ст. 255 НК РФ). То есть к ним можно отнести и другие расходы, прямо не прописанные в статье 255 НК РФ, но соответствующие указанным условиям.

Например, фирма может доплачивать разницу между предельной и фактической величиной пособия по временной нетрудоспособности за счет собственных средств. Эту разницу Минфин РФ позволяет учитывать в расходах, если повышенная оплата больничного установлена коллективным или трудовыми договорами на основании пункта 25 части 2 статьи 255 НК РФ (см. письма от 27 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/723, от 8 декабря 2010 г. № 03-03-06/2/209, от 28 апреля 2010 г. № 0303-06/1/306 и др.).

Пример. Доплата до фактического заработка

Работник АО «Актив» Сидоров болел с 17 по 21 января 2017 года (5 календарных дней). Его доход, учитываемый для начисления пособия, составил за 2015 год 700 000 руб., за 2016 год – 750 000 руб. Страховой стаж превысил 10 лет. В соответствии с трудовым договором фирма выплачивает пособия по временной нетрудоспособности исходя из фактического заработка работника.

Сумма больничного, рассчитанная из фактического заработка работника, составила (700 000 руб. + 750 000 руб.) : 730 дн. x 5 дн. = 9931,51 руб.

Предельная величина базы для начисления страховых взносов, которая используется при расчете пособий в 2017 году, за 2015 год составляет 670 000 рублей, за 2016 год – 718 000 рублей.

С учетом этого ограничения сумма пособия к выплате равна (670 000 руб. + 718 000 руб.) : 730 дн. x 5 дн. = 9506,85 руб.

ФСС РФ возместит «Активу» пособие за два календарных дня (5 – 3) в сумме (670 000 руб. + 718 000 руб.) : 730 дн. x 2 дн. = 3802,74 руб.

Пособие за два календарных дня, рассчитанное из фактического заработка, составляет (700 000 руб. + 750 000 руб.) : 730 дн. x 2 дн. = 3972,6 руб.

Разницу (доплату до фактического заработка) в размере 169,86 руб. (3972,6 руб. – 3802,74 руб.) «Актив» выплатит за счет собственных средств и учтет в расходах на оплату труда.

Исключение составляют выплаты сотрудникам, перечисленные в статье 270 НК РФ. Их нельзя учесть при расчете налогооблагаемой прибыли ни при каких условиях. К ним, например, относятся:

  • вознаграждения, помимо тех, которые выплачены по трудовым договорам (п. 21 ст. 270 НК РФ);
  • премии, выданные сотрудникам за счет средств специального назначения (нераспределенной прибыли) или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ);
  • отпускные за дополнительно предоставленный отдых по коллективному договору (сверх предусмотренного в законодательстве) (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, некоторые расходы учитывают в налоговой базе в пределах норм. К нормируемым расходам относятся, например, расходы на страхование сотрудников (п. 16 ст. 255 НК РФ).

В расходах на оплату труда нужно учитывать выплаты сотрудникам как в денежной, так и в натуральной формах.

Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы (ст. 131 ТК РФ). О выдаче части заработной платы в натуральной форме должно быть заявление работника. Его можно писать как за конкретный месяц, так и на определенный срок, например, квартал.

Расходы на оплату труда в неденежной форме (так же как и в денежной) уменьшают базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Но есть нюанс, о котором следует помнить.

В письме Минфина России от 27 мая 2016 года № 03-03-07/30694 сказано, что доля неденежного вознаграждения за труд не может превышать 20% от начисленной месячной зарплаты.

Внимание

Полную замену денежной зарплаты на «натуральную» Трудовой кодекс запрещает. Поэтому при исчислении налога на прибыль можно учесть долю «натуральной» зарплаты, если она не превышает установленный трудовым законодательством лимит. Если правило нарушено, то сумму превышения списывать в расходы нельзя.

Заработная плата

Заработная плата – это вознаграждение за труд, которое напрямую связано с уровнем квалификации работника, условиями работы.

Трудовой кодекс прописывает только основные понятия о зарплате. Решение же о том, какие виды и формы заработной платы применять, принимает исключительно сам работодатель.

Фирмы могут устанавливать такие системы оплаты труда своих работников:

  • повременная (тарифная) (оплачивают время, которое работник фактически отработал);
  • сдельная (оплачивают количество продукции, которое работник изготовил);
  • аккордная (ее применяют при оплате труда бригады работников);
  • бестарифная (труд оплачивают исходя из трудового вклада конкретного работника в деятельность организации);
  • система плавающих окладов (труд оплачивают исходя из суммы денежных средств, которую организация может направить на выплату заработной платы);
  • система выплат на комиссионной основе (размер оплаты труда устанавливают в процентах от выручки, полученной организацией).

Установленные системы оплаты труда фиксируют в коллективном договоре, положении об оплате труда или трудовых договорах с конкретными работниками.

Премии

Премия – это доплата стимулирующего или поощрительного характера к основному заработку работника.

Чтобы премии учитывались при налогообложении, они должны быть предусмотрены в трудовом или коллективном договоре с сотрудниками.

Помимо прямого указания на выплаты, которые полагаются сотруднику, в трудовом (коллективном) договоре могут быть ссылки на внутренние документы фирмы, которые регламентируют оплату труда (например, положение о премировании, положение о надбавке за выслугу лет и т. д.).

Только при выполнении этих условий сумма премии уменьшает облагаемую прибыль.

Общий порядок выплат

Премирование может быть двух видов.

Премирование стимулирующего характера, которое предусмотрено системой оплаты труда. Согласно статье 191 ТК РФ, работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Эти системы могут устанавливаться также коллективным договором. При этом принятая в организации премиальная система оплаты труда должна предусматривать выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования. Если эти требования соблюдаются, то сумма премии

уменьшает облагаемую прибыль фирмы.

Премирование (поощрение) отличившихся работников вне систем оплаты труда.

Согласно статье 191 ТК РФ, работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности.

Работникам могут выплачиваться разовые премии:

  • за повышение производительности труда;
  • за безупречное исполнение трудовых обязанностей;
  • за улучшение качества продукции и т. д.

Размер премии каждому работнику за определенный период устанавливается в приказе руководителя фирмы. При этом он учитывает:

  • личный вклад работника в деятельность фирмы;
  • результат работы подразделения, в котором выполняет трудовые обязанности работник;
  • результат деятельности фирмы.
Внимание

Премию можно учесть при налогообложении прибыли, если она, как и любой другой расход фирмы, экономически обоснована. Положение о премировании не должно содержать формальных статей. Оно должно отражать реальную прак тику организации по начислению и выплате премий. В положении о премировании должно быть указано, что премия выплачивается при достижении определенных показателей, и перечислены критерии оценки их выполнения. Если эти показатели не достигнуты, то включение таких премий в расходы может быть признано необоснованным.

Сумма премии может определяться на основании положения о премировании, принятого в организации. В этом положении должны быть предусмотрены показатели, условия, размеры и шкала, источник премирования, круг премируемых работников.

В положении о премировании могут содержаться и другие условия, учитывающие специфику вашей фирмы. В нем также следует подчеркнуть необходимость соблюдения трудовой дисциплины.

На основании положения о премировании у работника возникает право требовать выплаты премии, а у работодателя – обязанность выплатить премию.

Внимание

Федеральный закон от 3 июля 2016 года № 272-ФЗ вступил в силу 3 октября 2016 года. С этой даты действует новая редакция статьи 136 Трудового кодекса, предусматривающая, что работодатель обязан выдавать работникам заработную плату не позднее 15-го числа месяца, следующего за отработанным. Это требование распространяется и на выплату производственных премий. На непроизводственные премии новые положения статьи 136 ТК РФ не распространяются. Их можно выплачивать в любой срок, определенный локальным нормативным актом или трудовым договором.

Доплаты

Если условия труда, в которых работает сотрудник, отклоняются от нормальных, необходимо начислить доплату к его основной заработной плате. Сумма доплаты уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Доплаты начисляют за работы: в сверхурочное время; в ночное время; в вечернее и ноч ное время при многосменном режиме работы; в праздничные и выходные дни; при совмещении профессий или замещении временно отсутствующих работников.

Доплата за работу в сверхурочное время

Работодатель может привлечь работников (с их письменного согласия) к работе в сверхурочное время (ст. 99 ТК РФ). Так, если графиком вашей организации предусмотрен восьмичасовой рабочий день, то сверхурочным считается время, отработанное свыше восьми часов. Если работник на основании приказа руководителя отработал больше времени, чем ему положено по графику, фирма обязана доплатить ему за сверхурочную работу. Если у работника ненормированный рабочий день и он работал сверхурочно без приказа руководителя, доплата не начисляется.

Сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы с коэффициентом не меньше 1,5, далее – не меньше чем 2 (ст. 152 ТК РФ). Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. По желанию работника вместо повышенной оплаты можно предоставить дополнительный отдых (отгул).

Новое в отчете 2017

Федеральным законом от 18 июня 2017 года № 125-ФЗ внесена поправка в статью 152 Трудового кодекса. Так, уточнено, что при определении продолжительности сверхурочной работы не учитывается работа, произведенная сверх нормы рабочего времени в выходные и нерабочие праздничные дни, уже оплаченная в повышенном размере или компенсированная днем отдыха (ч. 3 ст. 152 ТК РФ).

Порядок расчета доплаты за сверхурочную работу зависит от формы оплаты труда:

  • повременной;
  • сдельной.

При повременной оплате труда заработная плата работников может исчисляться исходя:

  • из часовой ставки;
  • из дневной ставки;
  • из месячного оклада.

При сдельной оплате труда порядок оплаты сверхурочной работы устанавливается в трудовом договоре или локальном нормативном акте.

Пример. Как рассчитать доплату за сверхурочное время исходя из месячного оклада

Рабочему основного производства АО «Актив» С. С. Петрову установлен должностной оклад 14 300 руб. в месяц. 22 января отчетного года по приказу руководителя Петров отработал четыре часа сверхурочно. В январе 120 рабочих часов.

По приказу руководителя АО «Актив» коэффициент доплат за первые два часа сверхурочных работ равен 1,5, а за последующие часы – 2,0.

Часовая ставка заработной платы Петрова составит:

14 300 руб. : 120 ч = 119,17 руб./ч.

Доплата за первые два часа работы в сверхурочное время:

2 ч x 119,17 руб./ч x 1,5 = 357,51 руб.

Доплата за последующие часы работы в сверхурочное время:

2 ч x 119,17 руб./ч x 2,0 = 476,68 руб.

Общая сумма заработной платы и доплаты за сверхурочную работу Петрову за январь составит:

14 300 руб. + 357,51 руб. + 476,68 руб. = 15 134,19 руб.

Доплата за работу в ночное время

В случае производственной необходимости работников можно привлечь к работе в ночное время. При этом перечень случаев, в которых допускается работа в ночное время, законодательством не установлен.

Но статья 96 ТК РФ устанавливает категории работников, которых привлекать к ночной работе запрещено (несовершеннолетних, беременных) или с ограничениями (работников с детьми, инвалидов).

За работу в ночное время организация обязана начислить доплату к основной заработной плате работника. Ночным считается время с 22 до 6 часов. Нужно иметь в виду, что общая продолжительность рабочего времени (включая ночное) одного работника не должна превышать 40 часов в неделю.

Размер доплаты за работу в ночное время устанавливается в коллективном или трудовом договоре. Размер доплаты не может быть ниже, чем он установлен трудовым законодательством.

Минимальный размер доплаты за работу в ночное время составляет 20 процентов часовой тарифной ставки (оклада), рассчитанной за каждый час работы в ночное время (постановление Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 554).

Доплату за работу в ночное время рассчитывают следующим образом:

Сумма доплаты=Количество часов, отработанных в ночное времяxЧасовая ставка заработной платы работникаxДоплата, установленная в процентах от часовой ставки

Доплата за работу в ночное время зависит от отраслей деятельности и категорий работников. Например, для работников профессиональной пожарной и сторожевой охраны доплата устанавливается в размере 35 процентов от часовой тарифной ставки или оклада. Как правило, не менее 40 процентов часовой ставки (оклада) составляют доплаты сотрудникам, работающим посменно в следующих отраслях: промышленность; строительство; транспорт и связь; перерабатывающие отрасли АПК. Доплаты сторожам, работающим по ночам, применяются в размере 35 процентов их часовой ставки или оклада (постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 6 августа 1990 г. № 313/14-9).

Если фирма занимается торговлей или оказывает услуги общепита, за работу в ночное время сотрудникам также начисляют не менее 35 процентов часовой тарифной ставки (постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 5 ноября 1988 г. № 582/26-3). Сотрудникам автотранспортных фирм за труд в ночное время (при отсутствии многосменной работы) обычно начисляют доплату в разме ре 35 процентов тарифной ставки (оклада) за каждый час работы ночью (распоряжение Совета Министров РСФСР от 6 сентября 1991 г. № 985-Р).

Конкретный размер доплаты за работу в ночное время определяет работодатель по согласованию с профсоюзом (письмо Роструда от 28 октября 2009 г. № 3201-6-1). Работники привлекаются к работе в ночное время на основании приказа руководителя. В приказе указывают работников, которые выполняют работу, и сумму доплаты.

Пример. Как рассчитать доплату за работу в ночное время исходя из часовой ставки

В январе отчетного года фрезеровщик АО «Актив» К. Б. Яковлев отработал 128 часов, из них 16 часов – в ночное время.

Часовая ставка заработной платы фрезеровщика в АО «Актив» – 100 руб./ч.

Доплата за работу в ночное время установлена приказом директора в размере 40% от часовой ставки. Заработная плата Яковлева за основное время работы в январе составит:

128 ч x 100 руб./ч = 12 800 руб. Доплата за работу в ночное время: 16 ч x 100 руб./ч x 40% = 640 руб.

Общая сумма заработной платы и доплаты за работу в ночное время Яковлеву в январе отчетного года составит:

12 800 руб. + 640 руб. = 13 440 руб.

Доплата за вечернюю и ночную смены при многосменном режиме

Многосменным называется режим работы, при котором организация или ее подразделение (цех, участок) работает в несколько смен в течение суток (например, в три смены по восемь часов). При этом работники организации в течение определенного периода времени (например, месяца) работают в разные смены. Многосменный режим устанавливают, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования и увеличения объема продукции (услуг). Работникам, работающим в двухили трехсменном режиме, должна начисляться доплата за работу в вечернюю и ночную смену.

Смена, в которой не меньше половины рабочего времени приходится на время с 22 до 6 часов, является ночной. Смена, которая непосредственно предшествует ночной, является вечерней.

Доплата за каждый час работы в ночную смену начисляется в процентах от часовой ставки. За каждый час работы в вечернюю смену начисляется доплата также в процентах от часовой ставки. Ваша организация может установить более высокую доплату. Конкретный размер доплаты за работу в многосменном режиме устанавливается в коллективном (индивидуальном трудовом) договоре или положении об оплате труда в организации по согласованию с профсоюзным органом (если он есть).

Внимание

Сменный режим работы нельзя путать со сверхурочной работой. Но если один и тот же сотрудник работает постоянно в течение нескольких смен, такая работа считается сверхурочной, а не многосменной (письмо Роструда от 1 марта 2007 г. № 474-6-0).

Пример. Как рассчитать доплату исходя из часовой ставки при многосменном режиме

В АО «Актив» установлен многосменный режим работы и доплаты: за работу в вечернюю смену – 20%, за работу в ночную смену – 40%.

Работник АО «Актив» А. Н. Иванов в апреле отчетного года отработал 136 часов, в том числе 18 часов – в вечернюю смену и 54 часа – в ночную. Часовая ставка Иванова – 60 руб./ч.

Основная заработная плата Иванова за апрель составит:

136 ч x 60 руб./ч = 8160 руб.

Доплата за работу в вечернюю смену: 18 ч x (60 руб./ч x 20%) = 216 руб.

Доплата за работу в ночную смену: 54 ч x (60 руб./ч x 40%) = 1296 руб.

Общая сумма заработной платы и доплаты за многосменный режим работы Иванову в апреле отчетного года составит:

8160 руб. + 216 руб. + 1296 руб. = 9672 руб.

Доплата за работу в выходные и праздничные дни

Работа в выходные и нерабочие праздничные дни, как правило, запрещается (ст. 113 ТК РФ). Между тем работодатель может привлечь работников к работе в выходные и праздничные дни с их письменного согласия в следующих случаях:

  • для предотвращения производственной аварии, катастрофы либо стихийного бедствия;
  • для предотвращения несчастных случаев, уничтожения или порчи имущества;
  • для выполнения заранее непредвиденных работ, от срочного выполнения которых зависит нормальная работа организации в целом или ее отдельных подразделений.

В праздники допускаются:

  • работа в непрерывно действующих фирмах;
  • работы, вызванные необходимостью обслуживания населения;
  • неотложные ремонтные и погрузочно-разгрузочные работы.

Работа в праздничные и выходные дни оплачивается не менее чем в двойном размере (ст. 153 ТК РФ).

По желанию работника, работавшего в выходной или праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха (отгул). В этом случае работа в праздничный день оплачивается в обычном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Конкретные размеры оплаты за работу в выходной или нерабочий праздничный день могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников, трудовым договором.

Новое в отчете 2017

Федеральным законом от 18 июня 2017 года № 125-ФЗ статья 153 Трудового кодекса дополнена новой частью 3: «Оплата в повышенном размере производится всем работникам за часы, фактически отработанные в выходной или нерабочий праздничный день. Если на выходной или нерабочий праздничный день приходится часть рабочего дня (смены), в повышенном размере оплачиваются часы, фактически отработанные в выходной или нерабочий праздничный день (от 0 часов до 24 часов)».

То есть ранее, если смена работника приходилась как на будний день, так и выходной или праздник, работодатель обязан был оплатить эту смену в двойном размере без учета времени, фактически отработанного. Теперь в двойном размере нужно оплачивать только время, фактически приходящееся на выходной или праздник.

Пример. Как оплатить работу за время, приходящееся на выходной

Дневной оклад рабочего – 1600 руб. (200 руб./час). До поправок за рабочую смену с 20:00 пятницы до 04:00 субботы он получил бы 4800 руб. (1600 руб. за пятницу плюс 2 x 1600 руб. за субботу). Теперь он получит только 3200 руб.: 1600 руб. за пятницу и столько же за четыре часа субботы (4 x 200 руб. x 2).

Доплата за совмещение профессий и выполнение обязанностей временно отсутствующих работников

С согласия работника его можно привлечь к работе по другой специальности с сохранением основных трудовых обязанностей (совмещение профессий или должностей) или поручить ему работу работника, который временно отсутствует (ст. 151, 60.2 ТК РФ).

Размер доплаты и порядок ее определения устанавливают по соглашению сторон трудового договора (работника и работодателя).

Эта доплата может устанавливаться:

  • в твердой сумме (например, 1000 руб.);
  • в процентах от часовой (дневной) ставки или оклада работника;
  • в процентах от часовой (дневной) ставки или оклада по профессии (должности), которую работник совмещает (при совмещении профессий);
  • в процентах от часовой (дневной) ставки или оклада отсутствующего работника.

Пример. Как рассчитать доплату при повременной оплате труда

В октябре отчетного года водитель ООО «Пассив» С. С. Петров совмещал профессию грузчика. Часовая ставка Петрова – 75 руб./ч.

В октябре Петров отработал 184 часа. По приказу директора ООО «Пассив» Петрову начисляется доплата в размере 20% от его часовой ставки.

Основная заработная плата Петрова за октябрь составит:

75 руб./ч x 184 ч = 13 800 руб.

Доплата Петрову за совмещение профессий составит:

75 руб./ч x 20% x 184 ч = 2760 руб.

Общая сумма заработной платы Петрова за октябрь составит:

13 800 руб. + 2760 руб. = 16 560 руб.

Доплата начисляется на основании приказа руководителя. В приказе указывают должность, по которой работник будет выполнять работы, объем и сроки выполняемых работ, размер доплаты.

При сдельной оплате труда доплату за совмещение профессий и исполнение обязанностей временно отсутствующего работника рассчитывают исходя из количества продукции, которую изготовил работник по другой профессии, и сдельных расценок на нее.

Внимание

Если сотрудник будет совмещать основную работу с работой материально ответственного лица (например, кассира), дополнительно с ним нужно заключить договор о полной материальной ответственности.

Надбавки

Законодательно установлены следующие надбавки:

  • за подвижной характер работы;
  • за разъездной характер работы;
  • за работу вахтовым методом;
  • за работу в условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Начисления компенсирующего характера, которые связаны с режимом работы и условиями труда и произведены в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда (п. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Следовательно, суммы надбавок, которые установлены законодательно и предусмотрены трудовым или коллективным договором, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Надбавка за подвижной характер работы

Если работник вынужден часто выезжать к месту работы и не имеет возможности ежедневно возвращаться к месту постоянного проживания (например, при строительстве объекта в удаленной местности), ему надо выплачивать надбавку за подвижной характер работы.

Как правило, такие надбавки устанавливают в строительных организациях.

Подвижной характер работы должен быть согласован с работником при приеме его на работу и оговорен в трудовом договоре.

Надбавку за подвижной характер работы не выплачивают работникам:

  • за те дни, которые работник находился в отпуске, на санаторно-курортном лечении, а также за дни невыхода на работу без уважительной причины;
  • обслуживающих, вспомогательных и подсобных хозяйств, которые заняты на временной эксплуатации строящихся объектов;
  • выполняющим работы вахтовым методом и получающим соответствующую компенсацию.

Выплата надбавки за подвижной характер работы сохраняется на период:

  • временной нетрудоспособности работника;
  • нахождения женщин в отпуске по беременности и родам.

Обычно надбавку за подвижной характер работы начисляют в процентах от часовой (дневной) ставки или месячного оклада работника.

Размер надбавки фирма устанавливает самостоятельно.

Порядок ее расчета закрепляют в трудовом или коллективном договоре с сотрудниками фирмы.

Размер надбавки за подвижной характер работы законодательно не утвержден и зависит от «щедрости» фирмы.

Надбавку начисляют за все дни пребывания на отдаленном участке работы, а также за дни нахождения в пути от места размещения организации или сборного пункта до места, где будет выполняться работа.

Порядок расчета надбавки зависит от системы оплаты труда, установленной в организации.

Надбавка за разъездной характер работы

Надбавку за разъездной характер работы выплачивают, если сотрудник выполняет работы, находясь всю или большую часть времени в разъездах (например, работники строительных и транспортных организаций, курьеры, экспедиторы).

Для того, чтобы у проверяющих не возникло вопросов по учету расходов, связанных с разъездным характером работы, компаниям необходимо:

  • отразить условие о разъездном характере работе в трудовом договоре с сотрудником (ст. 57 ТК РФ);
  • прописать размер и порядок выплаты надбавки в трудовом и (или) коллективном договоре (ст. 168.1 ТК РФ);
  • утвердить перечень работ, профессий и должностей, которые носят разъездной характер, в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах.

Такие разъяснения о разъездном характере работы выпустил Роструд в письме от 12 декабря 2013 года № 4209-ТЗ.

Как правило, такую надбавку начисляют в процентах от часовой (дневной) ставки сотрудника или его месячного оклада.

Фирма может ограничить максимальный размер такой надбавки. Например, выдавать ее только в пределах суточных, которые установлены при командировках по России коллективным договором.

Порядок расчета надбавки зависит от системы оплаты труда, установленной в организации.

Надбавка за работу вахтовым методом

При вахтовом методе работники, выполняя работу, не имеют возможности каждый день возвращаться к месту их постоянного проживания (например, рабочие строительной организации, находящейся в Мурманске, направлены на стройку в отдаленный район Мурманской области).

Таким образом, вахтовый метод применяют при значительном удалении места работы от места нахождения организации-работодателя.

Лица, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте проживают в специальных вахтовых поселках.

В этом случае перемещение работников в другую местность не считают переводом на другое место работы.

За вахтовый метод работы сотруднику нужно выплачивать надбавку.

Сотрудника можно привлечь к работе вахтовым методом только с его согласия.

Работа вахтовым методом делится, как правило, на смены, которые называют вахтами.

Вахтой считают общий период, включающий время выполнения работ на объекте и время междусменного отдыха в вахтовом поселке. Продолжительность вахты не должна превышать один месяц. В исключительных случаях продолжительность вахты может быть увеличена до трех месяцев.

При вахтовом методе работы устанавливают суммированный учет рабочего времени за месяц, квартал или иной более длительный период, но не более чем за один год.

Учетный период охватывает все рабочее время, время в пути от места нахождения организации-работодателя или от пункта сбора до места выполнения работы и обратно, а также время отдыха, приходящееся на данный календарный отрезок времени. При этом общая продолжительность рабочего времени за учетный период не должна превышать нормальное число рабочих часов, установленное Трудовым кодексом.

Обычно надбавку за вахтовый метод работы начисляют в процентах к месячной тарифной ставке или месячному окладу работника.

Размер и порядок расчета надбавки фирма устанавливает сама и определяет их в трудовом (коллективном) договоре с сотрудником (ст. 302 ТК РФ).

Сумма надбавки, например, может быть такой:

  • 75% – для сотрудников, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также работников строительных организаций;
  • 50% – для сотрудников, работающих в районах Европейского Севера, Сибири и Дальнего Востока, а также в районах освоения Прикаспийского нефтегазового комплекса;
  • 30% – для сотрудников, работающих в остальных районах Российской Федерации.

Такие размеры данной надбавки установлены постановлением Правительства РФ от 3 февраля 2005 года № 51 для работников бюджетных организаций.

Надбавка за работу вахтовым методом предусматривает выплату денег взамен суточных. Поэтому размер такой надбавки, как указано в Постановлении № 51, не должен превышать норму суточных, которые установлены в коллективном договоре работникам организации при командировках по России.

На основании статьи 302 Трудового кодекса надбавку за работу вахтовым методом считают компенсационной выплатой.

Данную надбавку не облагают страховыми взносами (ст. 422 НК РФ), налогом на доходы физлиц (п. 3 ст. 217 НК РФ) (см. письмо Минфина России от 30 марта 2017 г. № 03-15-05/18583), взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). На сумму этих надбавок фирма вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль, включив такие затраты в расходы на оплату труда (письмо Минфина России от 3 декабря 2009 г. № 03-04-06-01/313).

Надбавку за вахтовый метод работы выплачивают за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты. Также надбавку выдают за фактические дни нахождения в пути от места расположения организации-работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно.

Порядок расчета данной надбавки зависит от системы оплаты труда, которая установлена в организации.

Оплата труда при работе в тяжелых климатических условиях

К местностям с тяжелыми климатическими условиями относятся:

  • районы Крайнего Севера;
  • местности, приравненные к районам Крайнего Севера;
  • высокогорные, пустынные и безводные местности.

Оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате (ст. 315 ТК РФ). В трудовом договоре необходимо указать место и дату заключения трудового договора, место работы, трудовую функцию, а именно: работу по должности в соответствии со штатным расписанием, профессией, специальностью с указанием квалификации, конкретный вид поручаемой работнику работы (ст. 57 ТК РФ).

Под местом работы, о котором идет речь в статье 57 Трудового кодекса, следует понимать расположенную в определенной местности (населенном пункте) организацию, ее представительство, филиал, иное обособленное структурное подразделение (см. обзор Верховного Суда РФ, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26 февраля 2014 г.).

При расчете заработной платы нужно применять районный коэффициент и процентную надбавку за стаж работы, установленные к заработной плате в районе или местности по месту выполнения работы, а не по месту нахождения организации. То есть если сотрудник работал в местности, районный коэффициент в которой отличается от коэффициента, принятого для места расположения организации, то расчет зарплаты следует вести с применением коэффициента, установленного по месту фактического выполнения работ.

Внимание

Районный коэффициент и процентная надбавка начисляются к заработной плате работника в зависимости от места выполнения им трудовой функции, а не от места нахождения работодателя, в штате которого состоит работник (письмо Роструда от 15 января 2016 г. № ТЗ/23333-6-1).

Районные коэффициенты

В каждой местности установлен свой районный коэффициент.

Размеры районных коэффициентов к заработной плате работников непроизводственных отраслей приведены в Информационном письме Департамента по вопросам пенсионного обеспечения Минтруда России от 9 июня 2003 года № 1199-16, Департамента доходов населения и уровня жизни Минтруда России от 19 мая 2003 года № 670-9 и Пенсионного фонда РФ от 9 июня 2003 года № 25-23/5995.

В некоторых регионах, не включенных в данный перечень, но характеризующихся неблагоприятными условиями проживания, в целях социальной поддержки населения отдельными нормативными актами утверждены «свои» районные коэффициенты. В частности, постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 1 августа 1989 года № 601 для предприятий, организаций и учреждений всех отраслей народного хозяйства, расположенных в Кемеровской области, с 1 августа 1989 года введен единый районный коэффициент в размере 1,3, постановлением Правительства РФ от 16 июля 1992 года № 494 «О введении районных коэффициентов к заработной плате рабочих и служащих, пособиям, стипендиям на территории некоторых районов Вологодской области» с 1 июля 1992 года в Бабаевском, Вологодском, Грязовецком, Кадуйском, Междуреченском, Сокольском, Устюжанском, Чагодощенском, Череповецком, Шекснинском районах и городе Вологда введен районный коэффициент в размере 1,15, а в городе Череповец – в размере 1,25.

Пример. Как применять районный коэффициент

ООО «Северное сияние» находится в Мурманской области. Районный коэффициент в местности, где расположена организация, – 1,4.

Заработок работника организации Иванова за февраль отчетного года составил 12 000 руб.

В соответствии с Положением о премировании, принятым в организации, Иванову полагается премия – 1000 руб.

Заработная плата Иванова в феврале отчетного года с учетом районного коэффициента составит:

(12 000 руб. + 1000 руб.) x 1,4 = 18 200 руб.

Северные надбавки

Надбавку устанавливают в процентах к заработку работника. Размер надбавки зависит:

  • от местности, в которой работает сотрудник;
  • от возраста работника (младше 30 и старше 30 лет).

Размер и порядок выплаты процентной надбавки устанавливает Правительство РФ. В настоящее время нет такого документа, поэтому следует руководствоваться:

  • инструкцией, утвержденной приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 года № 2;
  • инструкцией, утвержденной приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 года № 3;
  • распоряжением Правительства РСФСР от 26 декабря 1991 года № 199-р, отменившим ограничения размера заработка, на который начисляют процентные надбавки, и др.

Процентную надбавку начисляют на фактический заработок работников:

  • на выплаты по тарифным ставкам, сдельным расценкам;
  • компенсационные выплаты за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных;
  • премии по итогам работы, вознаграждения за выслугу лет и др.

Для расчета надбавки не учитывают следующие выплаты:

  • районный коэффициент;
  • отпускные, пособия по временной нетрудоспособности и другие выплаты, рассчитанные исходя из среднего заработка;
  • материальную помощь;
  • премии к юбилейным датам, праздникам и другие, не обусловленные системой оплаты труда. Если работник получил премию по результатам работы за квартал, полугодие или год, то ее сумма для начисления надбавок распределяется по месяцам отчетного периода пропорционально отработанному времени;
  • выплаты за работу по совместительству. Перечень документов, которые подтверждают срок проживания в районах Крайнего Севера или приравненных к ним местностях, устанавливают местные органы власти. Это, например, могут быть паспорт, справка с места жительства и т. п. Размер надбавки зависит от того, в какой группе местностей работает сотрудник. Таких групп четыре (см. таблицу).
ГруппаМестность
1-яРайоны Крайнего Севера: Чукотский автономный округ, СевероЭвенский район Магаданской области, Корякский округ и Алеутский район Камчатского края, острова Северного Ледовитого океана и его морей (за исключением островов Белого моря)
2-яОстальные районы Крайнего Севера
3-яМестности, приравненные к районам Крайнего  Севера
4-яАрхангельская область, Республика Карелия, южные районы Дальнего Востока, Красноярского края, Иркутской области, Республика Бурятия, Республика Тыва, Забайкальский край

Выплата среднего заработка

В некоторых случаях рабочее время сотрудников оплачивается исходя из их среднего заработка.

Перечень таких ситуаций приведен в таблицее.

Причина начисления среднего заработкаОснование
Ежегодный  оплачиваемый отпуск ст. 114 ТК РФ
Дополнительный  оплачиваемый отпуск ст. 116, 117, 118, 119 ТК РФ
Компенсация за неиспользованный отпуск или отпуск, превышающий 28 календарных дней ст. 126, 127 ТК РФ
Учебный отпуск ст. 173, 174, 175, 176 ТК РФ
Командировка ст. 167 ТК РФ
Простой по вине фирмы (в размере 2/3 средней зарплаты) ст. 157 ТК РФ
Приостановление деятельности (временный запрет деятельности) фирмы ст. 220 ТК РФ
Приостановление деятельности вследствие нарушений нормативных требований охраны труда не по вине    работника ст. 220 ТК РФ
Прекращение трудового договора с руководителем ст. 279 ТК РФ
Увольнение сотрудника в связи:  
– с сокращением штата (численности) ст. 178, 318 ТК РФ
– с ликвидацией фирмы ст. 178, 318 ТК РФ
– с отказом сотрудника от перевода на другую работу (отсутствием в фирме другой работы) по состоянию здоровья согласно медицинскому заключению ст. 73, 178 ТК РФ
– с призывом на военную или альтернативную ей службу ст. 83, 178 ТК РФ
– с восстановлением на работе сотрудника, ранее выполнявшего эту работу ст. 83, 178 ТК РФ
– с отказом сотрудника от перевода на работу в другую местность вместе с фирмой ст. 178 ТК РФ
– с наступлением полной нетрудоспособности сотрудника согласно медицинскому заключению ст. 178 ТК РФ
– с отказом сотрудника от работы после изменения условий трудового договора п. 7 ст. 77, ст. 178 ТК РФ
– со сменой собственника (только для руководителей, их заместителей и главных бухгалтеров) п. 4 ст. 81, ст. 181 ТК РФ
– с нарушением установленных трудовым законодательством правил заключения трудового договора не по вине сотрудника ст. 84 ТК РФ
– с принятием уполномоченным органом фирмы либо ее собственником решения о прекращении трудового договора с руководителем фирмы при отсутствии виновных действий (бездействия) ст. 279 ТК РФ
Вынужденный прогул ст. 234 ТК РФ
Задержка исполнения решения о восстановлении на работе незаконно уволенного сотрудника ст. 396 ТК РФ, ст. 106 Закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ
Перевод сотрудника на нижеоплачиваемую работу в соответствии с медицинским заключением или производственной необходимостью ст. 72.2, 73, 182 ТК РФ
Перевод на другую работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных факторов, беременных женщин и женщин с детьми до полутора лет ст. 254 ТК РФ
Прохождение беременными женщинами обязательного диспансерного обследования в медицинских учреждениях ст. 254 ТК РФ
Участие в работе комиссии по разрешению трудовых споров ст. 171, 405 ТК РФ
Обязательное медицинское обследование (осмотр),  обязательное психиатрическое  освидетельствование ст. 185, 212, 219 ТК РФ
Сдача крови и ее компонентов (донорство) ст. 186 ТК РФ
Обучение на курсах повышения квалификации с отрывом от работы ст. 187 ТК РФ
Перерывы для кормления ребенка (детей) ст. 258 ТК РФ
Невыполнение трудовых норм (должностных обязанностей) по вине фирмы ст. 155 ТК РФ
Участие в коллективных переговорах, подготовке проекта коллективного договора, соглашения ст. 39 ТК РФ

Общий порядок исчисления среднего заработка установлен статьей 139 ТК РФ. Так, ТК РФ определяет, что при любом режиме работы расчет среднего заработка работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя зарплата.

При расчете учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые на фирме, независимо от источников этих выплат. Одновременно статья 139 ТК РФ констатирует: «... особенности порядка исчисления средней заработной платы определяются Правительством Российской Федерации». Для всех случаев определения среднего заработка, предусмотренных ТК РФ, применяется постановление Правительства РФ от 24 декабря 2007 года № 922.

Все начисленные выплаты учитываются в налоговых расходах.

А можно ли учесть для целей налога на прибыль выплаты работникам, если расчет средней зарплаты производился по правилам коллективного договора, локального нормативного акта?

Трудовой кодекс дает право работодателю рассчитывать средний заработок исходя из другого расчетного периода. Однако особой свободы это не дает, поскольку это не должно ухудшать положение работников (абз. 6 ст. 139 ТК РФ).

Что это означает? А означает это то, что размер среднего заработка, исчисленный исходя из другого расчетного периода, не может быть меньше, чем его размер, исчисленный исходя из 12-месячного периода. Поэтому бухгалтеру всегда придется делать расчет дважды:

  • исходя из самостоятельно установленного расчетного периода;
  • исходя из 12-месячного расчетного периода. Из полученных результатов надо будет выбрать наибольший, из которого и считать средний заработок. Это и будет соответствовать требованиям ТК РФ.
Внимание

Организация вправе учитывать в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций выплаты работникам, начисленные исходя из средней заработной платы, расчет которой производится по правилам, закрепленным в коллективном договоре и (или) локальном нормативном акте. Но только если они не противоречат нормам Трудового кодекса (письмо Минфина России от 25 января 2016 г. № 03-03-06/2/2557).

Вынужденный прогул

Фирма должна оплатить только вынужденные прогулы работников. Прогулы по вине работника не оплачиваются. Вынужденным прогулом считается время, в течение которого работник по вине организации-работодателя не мог выполнять свои трудовые обязанности.

Такая ситуация может быть:

  • если работник был уволен незаконно;
  • если работодатель не выдал работнику трудовую книжку в день увольнения и это помешало ему устроиться на новую работу (вынужденным прогулом считается время с момента увольнения до дня фактической выдачи книжки).
Учебный отпуск

К расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы (п. 13 ст. 255 НК РФ):

  • на оплату труда, сохраняемую в виде среднего заработка в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков работников;
  • на оплату проезда к месту учебы и обратно. В трудовом законодательстве эти выплаты относятся к гарантиям и компенсациям работникам, совмещающим работу с обучением.

Напомним, что Трудовой кодекс предусматривает исключение. Сотрудник может получать второе высшее образование по направлению работодателя, если это предусмотрено трудовым договором (ч. 1 ст. 177 ТК РФ). В этом случае расходы на оплату учебного отпуска считаются обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Организация вправе учесть их при расчете налога на прибыль на основании пункта 13 статьи 255 НК РФ.

Оплата отпусков

Работодатель обязан предоставлять работникам основной ежегодный оплачиваемый отпуск и отдельные виды дополнительных отпусков.

На дополнительные отпуска имеют право (ст. 117 ТК РФ):

  • работники, занятые на работах с вредными или опасными условиями труда;
  • работники, имеющие особый характер работы;
  • работники с ненормированным рабочим днем;
  • работники, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
  • работники, предоставление допотпусков которым предусмотрено федеральными законами (например, «чернобыльцы»).

Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников.

Порядок и условия предоставления этих отпусков определяют коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Они относятся к расходам на оплату труда на основании пункта 7 статьи 255 НК РФ. Продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляют в календарных днях и максимальным пределом не ограничивают (ст. 120 ТК РФ). При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируют с ежегодным основным оплачиваемым отпуском.

За время дополнительного отпуска вы должны выплатить работнику отпускные из расчета его среднего дневного заработка.

Пример. Как рассчитать отпуск с учетом дополнительного

Работнику АО «Актив» Шилову установлен ненормированный рабочий день. С 3 сентября Шилову предоставлен очередной ежегодный отпуск на 28 календарных дней. Приказом руководителя Шилову установлен дополнительный отпуск – 10 календарных дней.

Месячный оклад Шилова – 35 000 руб.

Расчетный период в АО «Актив» – 3 месяца (июнь, июль и август).

Сумма выплат Шилову за расчетный период, учитываемая при оплате отпуска, составит:

35 000 руб. + 35 000 руб. + 35 000 руб. = 105 000 руб.

Сумма отпускных Шилова составит:

105 000 руб. : 3 мес. : 29,3 календ. дн. x (28 календ. дн. + 10 календ. дн.) = 45 392,14 руб.

Если в течение года сотрудник работал в разных цехах и на разных должностях (профессиях), по которым полагается дополнительный отпуск, то количество дней отпуска рассчитывают исходя из продолжительности по каждому виду работ (профессий).

Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, к отпускным применяется общий принцип учета расходов при методе начисления: они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактического осуществления (даты выплаты отпускных) (п. 1 ст. 272 НК РФ). Таким образом, в качестве расходов на оплату труда отпускные выплаты признаются ежемесячно исходя из начисленной суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ). Данная позиция поддерживается судами (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. № Ф047507/2008(16957-А46-15) и от 26 декабря 2011 г. № А27-6004/2011, ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09).

Она подтверждена в письме Минфина России от 7 апреля 2016 года № 03-03-06/2/19828. В нем финансисты уточнили: расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, либо списываются за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков формируют по правилам статьи 324.1 НК РФ.

Свое решение о формировании такого резерва налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв. В этом случае к расходам на оплату труда относятся отчисления в резерв, а фактические расходы на выплату отпускных списываются за счет резерва.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Пример. Учет резерва на оплату отпусков

ООО «Пассив» решило создать резерв на оплату отпусков. В текущем году планируемые расходы составили:

  • на оплату труда (с учетом страховых взносов) – 390 000 руб.;
  • на оплату отпускных (с учетом страховых взносов) – 39 000 руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит:

39 000 руб. : 390 000 руб. x 100% = 10%.

Фактические расходы на оплату труда (с учетом страховых взносов) за первое полугодие текущего года составили:

  • январь – 32 000 руб.;
  • февраль – 33 000 руб.;
  • март – 32 500 руб.;
  • апрель – 31 000 руб.;
  • май – 32 900 руб.;
  • июнь – 33 000 руб.

В конце каждого месяца бухгалтер «Пассива» должен отчислить в резерв:

  • январь – 3200 руб. (32 000 руб. x 10%);
  • февраль – 3300 руб. (33 000 руб. x 10%);
  • март – 3250 руб. (32 500 руб. x 10%);
  • апрель – 3100 руб. (31 000 руб. x 10%);
  • май – 3290 руб. (32 900 руб. x 10%);
  • июнь – 3300 руб. (33 000 руб. x 10%).

Расходы на выплату отпускных можно списывать только за счет резерва.

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Для этого проводится инвентаризация резерва. В ходе инвентаризации следует учесть планируемое на год количество дней отпуска и сравнить его с фактически использованными днями отпуска за год (письмо Минфина России от 2 сентября 2014 г. № 03-03-06/1/43925).

Расходы на выплату отпускных могут быть как больше, так и меньше резерва.

Если расходы на выплату отпускных (с учетом страховых взносов) больше суммы резерва, то разница между резервом и расходами уменьшает прибыль только в конце года (31 декабря). Если расходы на выплату отпускных (с учетом страховых взносов) меньше суммы резерва, то разница между резервом и расходами увеличивает прибыль в конце года (31 декабря).

В аналогичном порядке можно формировать и учитывать отчисления и использование резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет.

Выплаты при увольнении и по сокращению

Работники могут быть уволены в связи с сокращением численности или штата фирмы. Решение об увольнении работников по этим причинам должно быть согласовано с профсоюзом (если профсоюз создан в организации).

Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата, учитываются в расходах на оплату труда (п. 9 ст. 255 НК РФ).

Работникам, которые увольняются в связи с сокращением численности или штата, помимо заработной платы за дни, отработанные в месяце увольнения, и компенсации за неиспользованный отпуск, выплачивают:

  • выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
  • среднюю заработную плату за период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях (по решению органа службы занятости) средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в службу занятости и не был трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).

Указанные выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы.

Пример. Выплаты в связи с сокращением штата

Сидоров работает водителем в ООО «Альфа». 5 мая 2017 г. его уволили в связи с сокращением штата, о чем он был своевременно уведомлен за два месяца.

Средний дневной заработок Сидорова составил 839 руб./дн. При увольнении ему выплатили выходное пособие в размере среднего месячного заработка за первый месяц после увольнения (с 5 мая по 5 июня 2017 г.). В этом периоде по графику работы Сидорова (пятидневная рабочая неделя) 21 рабочий день. Выходное пособие составило:

839 руб./дн. x 21 дн. = 17 619 руб.

Бухгалтер ООО «Альфа» сделал следующие записи:

ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 70

– 17 619 руб. – начислено выходное пособие;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

– 17 619 руб. – выдано выходное пособие.

Налогооблагаемую прибыль за май 2017 г. бухгалтер уменьшил на 17 619 руб. «Зарплатными налогами» выходное пособие не облагается.

Выплаты при увольнении по соглашению сторон

Трудовой кодекс об увольнении по соглашению сторон

Трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора (ст. 78, п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ).

Случаи и размеры выплачиваемых при прекращении трудового договора выходного пособия и других компенсационных выплат определяются трудовым договором (или дополнительным соглашением к трудовому договору, которое является неотъемлемой частью трудового договора) (ч. 4 ст. 178, ч. 2 ст. 307, ч. 1 ст. 9, ч. 3 ст. 57 ТК РФ).

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника (ч. 1 ст. 140 ТК РФ).

Налоговый учет выплат при увольнении по соглашению сторон

Теперь рассмотрим особенности налогового учета этих выплат.

В общем случае для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям Налогового кодекса. Одновременно должны выполняться два условия. Первое – эти выплаты должны быть отражены в коллективном и (или) трудовом договоре либо в допсоглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью коллективного или трудового договора (формальное соответствие). Второе – выплаты должны носить производственный характер, они должны быть связаны с режимом работы и условиями труда (фактическое соответствие). Об этом говорится в письме ФНС России от 28 июля 2014 года № ГД4-3/14565@.

В статье 255 Налогового кодекса прямо указано, что все выходные пособия, предусмотренные трудовыми договорами или отдельными соглашениями с работником, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, коллективными договорами, и локальными нормативными актами, учитываются при налогообложении прибыли.

Тем не менее, при отнесении выплат при расторжении трудового договора по соглашению сторон к расходам на оплату труда следует соблюдать осторожность. Прямая норма статьи 255 НК РФ не означает, что дозволено учитывать любые расходы, без каких-либо ограничений, не являющиеся экономически обоснованными.

Размеры выплат при увольнении по соглашению сторон

Рассмотрим ситуацию с выплатами при увольнении по соглашению сторон, которая стала предметом рассмотрения Верховного Суда РФ.

Трудовые договоры, которые были заключены обществом с работниками, получившими выплаты при их увольнении, не содержали указаний на возможность выплаты компенсаций, а также на их условия и размеры. Соглашения о внесении дополнений в трудовой договор работников состояли в том, что при расторжении договора по соглашению сторон работодатель обязуется не позднее даты прекращения трудовых отношений выплатить дополнительную денежную компенсацию. Эти соглашения не признаны в качестве неотъемлемой части трудового договора, поскольку не содержат каких-либо сведений и (или) условий, обязательных для включения в трудовой договор, и заключены незадолго до его расторжения. Таким образом, у общества не было правовых оснований для признания расходов на выплату компенсации работникам в связи с расторжением трудового договора в качестве экономически оправданных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Вместе с тем перечень расходов на оплату труда, предусмотренный статьей 255 НК РФ, является открытым. В связи с этим расходы на выплату компенсаций работникам, увольняемым по соглашению сторон трудового договора, могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ как прочие выплаты, осуществляемые налогоплательщиком в пользу работников. А пункт 9 статьи 255 НК РФ в редакции, действующей после 1 января 2015 г., предусматривает возможность отнесения к расходам на оплату труда тех начислений увольняемым работникам, которые предусмотрены отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора.

Однако, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы, не учитываются. Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда.

Таким образом, экономически оправданными не могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя. Такой вывод согласуется с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 1 марта 2011 г. № 13018/10.

Редакция пункта 9 статьи 255 НК РФ, начавшая действовать после 1 января 2015 года, лишь подтверждает возможность учесть в расходах на оплату труда выплат по соглашению о расторжении трудового договора. Но это не означает, что дозволено учитывать любые расходы. На это указано в определении Верховного Суда РФ от 23 сентября 2016 г. № 305-КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015.

Что делать на практике

В письме Минфина России от 9 марта 2017 года № 03-04-06/13116 сказано, что выплаты при увольнении можно учесть при налогообложении прибыли в составе расходов. Но при этом необходимо, чтобы она являлась экономически обоснованной. При значительном размере этой суммы и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность.

Исходя из этого, выплачивая компенсацию в связи с увольнением по соглашению сторон, следует придерживаться следующего.

Если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, в частности, условия о расторжении договора по соглашению сторон, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Если это будет соблюдено, выплату, производимую при увольнении сотрудника организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, можно будет учесть в составе расходов на оплату труда, поскольку ее можно признать экономически обоснованной, так как она предусмотрена:

  • трудовым или коллективным договором;
  • дополнительным соглашением к трудовому договору либо соглашением о расторжении трудового договора, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Кроме того, соблюдение критериев статьи 252 НК РФ означает, что для признания выплаченных сумм в расходах они не должны в разы превышать трехкратный размер среднего месячного заработка работника.

Если превышение все же допущено, но организация сочла его допустимым и собирается учитывать в налоговых расходах, в соглашении о расторжении договора, которое является неотъемлемой частью трудового договора, следует определить величину компенсации. Имеет смысл также прописать порядок передачи дел увольняющимся работником.

Напомним, что при учете выплаты следует обратить внимание на их налогообложение зарплатными налогами. С суммы превышения трехкратного размера (шестикратного – для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) среднего месячного заработка работника нужно начислить:

  • НДФЛ;
  • страховые взносы, включая страховые взносы «на травматизм».

Это предусмотрено подпунктом 2 пункта 1 статьи 422 НК РФ и подпунктом 2 пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Начисленные на сумму превышения страховые взносы в налоговом учете следует признавать прочими расходами, связанными с производством и реализацией, на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример. Выплата компенсации при увольнении по соглашению сторон

При увольнении по соглашению сторон руководителя среднего звена производственного подразделения, организация, согласно дополнительному соглашению к трудовому договору о прекращении трудовых отношений, выплачивает ему компенсацию (выходное пособие) в сумме 300 000 руб. Это на 30 000 руб. превышает трехкратный размер среднего месячного заработка работника. В дополнительном соглашении прописано, что данный работник передает дела другому сотруднику и проводит его первоначальный инструктаж.

Организация является плательщиком страховых взносов. Она платит их по общему тарифу 30%. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний организация платит по тарифу 0,2%.

Компенсация перечислена на банковский счет работника.

В налоговом учете организация применяет метод начисления и расходы на оплату труда признает ежемесячно исходя из начисленной суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтер должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70

– 300 000 руб. – начислена работнику компенсация (выходное пособие) при увольнении по соглашению сторон;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68

– 3900 руб. (30 000 руб. x 13%) – удержан НДФЛ с суммы, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка работника;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69

– 9060 руб. (30 000 руб. x 30,2%) – начислены страховые взносы с суммы, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка работника;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 51

– 296 100 руб. (300 000 руб. – 3900 руб.) – выплачена сумма компенсации.

Выплаты по гражданско-правовым договорам

Фирма может оплачивать труд работников не только по трудовому, но и по гражданско-правовому договору. К гражданско-правовым договорам относятся, например:

  • договор подряда (ст. 702 ГК РФ);
  • договор возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ);
  • договор перевозки (ст. 785 ГК РФ);
  • договор транспортной экспедиции (ст. 801 ГК РФ);
  • договор хранения (ст. 886 ГК РФ);
  • договор поручения (ст. 971 ГК РФ);
  • договор комиссии (ст. 990 ГК РФ);
  • договор доверительного управления имуществом (ст. 1012 ГК РФ);
  • агентский договор (ст. 1005 ГК РФ);
  • договор авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ);
  • другие виды договоров.

Гражданско-правовой договор заключается в соответствии с требованиями гражданского, а не трудового законодательства.

Такой договор может быть заключен как с сотрудником фирмы, так и с лицом, не состоящим с фирмой в трудовых отношениях.

Если гражданско-правовой договор заключен с работником фирмы, то работа по этому договору должна выполняться в нерабочее время. Иначе такой труд будет считаться работой по совместительству. При этом по трудовому и гражданско-правовому договорам сотрудник должен выполнять различную работу.

Пример. ГПД со «штатником»

В ООО «Берег» Васильев работает по трудовому договору электриком. «Берег» заключил с Васильевым договор подряда. Согласно ему, Васильев должен убрать территорию вокруг цеха. Трудовой договор при этом с ним не расторгается.

Как правило, гражданско-правовые договоры со сторонними лицами заключаются, если в штате организации нет необходимых специалистов или организация не может выполнить те или иные работы силами штатных сотрудников. Если в таком договоре установлено, что работать нужно в праздничные и выходные дни, то

это условие должно быть выполнено, причем без каких-либо доплат. По гражданско-правовому договору оплачивается только результат работы. Факт выполнения работ (оказания услуг)

подтверждается актом их сдачи-приемки.

При подписании такого акта нужно следить, чтобы в нем были указаны все реквизиты, предусмотренные законодательством для первичных учетных документов.

Вознаграждения за выполнение работ (услуг) по гражданско-правовым договорам учтите при расчете налога на прибыль в составе:

  • расходов на оплату труда, если договор заключен с гражданином, не состоящим в штате фирмы (п. 21 ст. 255 НК РФ);
  • прочих расходов, если договор заключен с индивидуальным предпринимателем (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Суммы начисленной амортизации основных средств

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, включают суммы амортизации, начисленные по основным средствам (нематериальным активам), которые используют в производственной деятельности организации.

Амортизация – это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).

По некоторым основным средствам амортизацию начислять не нужно. Перечень таких основных средств в бухгалтерском и налоговом учете различается. Основные различия – в таблице.

Вид имуществаАмортизация по правилам бухгалтерского учетаАмортизация по правилам налогового учета
Основные средства, которые не используются для извлечения дохода Начисляют (п. 17 ПБУ 6/01) Не начисляют (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Основные средства, переведенные на консервацию на срок, превышающий три месяца Не начисляют (п. 17, 23 ПБУ 6/01) Не начисляют (п. 3 ст. 256 НК РФ)
Объекты основных средств некоммерческих организаций Не начисляют (п. 17 ПБУ 6/01) и используют для некоммерческой  деятельности Не начисляют, если имущество поступило в качестве целевого поступления или куплено за счет целевых поступлений (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) Начисляют при условии, что эти объекты учтены в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 17 ПБУ 6/01) Начисляют, если объекты используются для извлечения дохода (ст. 275.1 НК РФ)
Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в том числе: земельные участки; объекты природопользования; музейные предметы и музейные коллекции) Не начисляют (п. 17 ПБУ 6/01) Не начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации больше года Не начисляют (п. 23 ПБУ 6/01) Не начисляют, кроме случаев, когда основные средства продолжают использоваться в пред- принимательской деятельности (п. 3 ст. 256 НК РФ)
Печатные издания (книги, брошюры и т. п.) Может не начисляться (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01) Не начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Основные средства стоимостью до 40 000* руб. Может не начисляться (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01) Не начисляют (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Объекты незавершенного капитального строительства Не начисляют (п. 3 ПБУ 6/01) Не начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств Начисляют, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п.  5 ПБУ 6/01; абз. 8 п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 ноября 2003 г. № 91н) Начисляют только при условии, что капитальные  вложения  осуществлены в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Внимание

К амортизируемому имуществу относятся основные средства, которые по решению руководства более 12 месяцев находятся на реконструкции и модернизации, но продолжают использоваться в предпринимательской деятельности (абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ). Такие объекты из состава амортизируемого имущества не исключаются, и амортизацию по ним можно не приостанавливать.

Суммы начисленной амортизации прежде всего зависят от первоначальной стоимости основного средства (нематериального актива). В бухгалтерском и налоговом учете ее формируют по-разному.

Поговорим об этом подробнее (на примере основных средств).

Первоначальная стоимость основных средств

Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включают в первоначальную стоимость основного средства, а по правилам налогового учета – нет. А отдельные расходы не учитывают в первоначальной стоимости ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Как учитывают затраты, связанные с покупкой основных средств, вы можете посмотреть в таблице на следующей странице.

Вид расходовУчет расходов
бухгалтерскийналоговый
Суммы, уплаченные продавцу (кроме «входного» НДС, который принимается к вычету) Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) То же (ст. 257 НК РФ)
Невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением основного средства Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) То же (ст. 257 НК РФ)
Расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, пригодного к использованию (в т. ч. суммы, уплаченные за транспортировку основного средства к месту его использования, затраты на монтаж) Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) То же (ст. 257 НК РФ)
Таможенные пошлины и таможенные сборы, уплаченные при ввозе основного средства в Россию Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) То же (ст. 257 НК РФ). Также учитывают в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) Прочие расходы (ст. 264 НК РФ). Также включают в стоимость основных средств (ст. 257 НК РФ)
Отрицательные курсовые разницы, связанные с покупкой основных средств, цена которых выражена в иностранной валюте Учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) Учитывают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)
Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основного средства Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) То же (ст. 257 НК РФ)
Проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства Учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008) Учитывают в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Платежи, связанные с регистрацией прав на основные средства, которые относятся к недвижимому имуществу (например, здания, земля и т. д.) Учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) Учитывают в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
Государственная  пошлина Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) Разрешено учитывать как в составе прочих расходов, так и в составе внереализационных расходов (ст. 264, 265 НК РФ)

Как снизить стоимость основных средств

Способ 1

В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с покупкой основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость.

В налоговом учете возникает соблазн учесть такие затраты единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3, 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), закрепив такое решение в учетной политике фирмы.

Но такой подход является рискованным (письмо Минфина России от 6 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/70). Дело в том, что порядок формирования первоначальной стоимости основного средства прямо установлен законодателем: согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса, она определяется как сумма расходов на приобретение объекта. Классификация расходов, предусмотренная пунктом 1 статьи 264 НК РФ, применяется в случаях, специально не оговоренных в иных статьях НК РФ.

В частности, по этой причине не следует учитывать отдельно от компьютера стоимость предустановленного программного обеспечения, позволяющего реализовывать публично заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники (письмо ФНС России от 13 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7756).

Практикуют такой вариант: договариваются с поставщиком, что стоимость основного средства будет складываться из двух составляющих: его непосредственной цены и отдельно оплаты информационных услуг по его эксплуатации, которые поставщик вам окажет. Ваш выигрыш – часть стоимости этого имущества – можно сразу включить в расходы без начисления амортизации. А поставщику это лишних хлопот не прибавит, ведь консультация будет лишь формальной. Образовательная лицензия для этого не нужна.

Теперь о выгоде от разделения затрат на две составляющие. Период амортизации основного средства останется тем же. Ведь он зависит не от стоимости имущества, а от срока его полезного использования. Но поскольку, согласно вашей учетной политике, например, консультационные услуги вы спишете сразу (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), общие затраты на покупку имущества окупятся быстрее. Поясним сказанное на примере.

Пример. Как снизить первоначальную стоимость ОС

Фирма «Лотос» приобрела у компании «Берег» отопительный котел. Стоимость сделки составила 177 000 руб. (в т. ч. НДС – 27 000 руб.). Из них стоимость котла – 153 400 руб. (в т. ч. НДС – 23 400 руб.), стоимость консультационных услуг по обслуживанию котла – 23 600 руб. (в т. ч. НДС – 3600 руб.).

Таким образом, «Лотос» сможет сразу списать на расходы 20 000 руб. Оставшиеся 130 000 руб. будут списаны на расходы в течение семи лет (срок полезного использования для отопительных котлов установлен постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Если бы стоимость консультационных услуг не была выделена отдельно, в течение семи лет нужно было бы списывать не 130 000, а 150 000 руб.

Ключевым моментом при разбивке затрат на две части является их документальное оформление. Ввыставленном счете-фактуре иплатежном документе должно быть записано, что оказана консультационная услуга, а не услуги по установке и наладке оборудования. Соответственно, стоимость консультационной услуги и НДС по ней должны быть выделены. Такую услугу даже лучше классифицировать как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Внимание

С 1 января 2016 года амортизируемым в налоговом учете признается имущество с первоначальной стоимостью свыше 100 000 рублей (Федеральный закон от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ).

Способ 2

Фирма может договориться с поставщиком о разделе реальной стоимости основного средства на две части: цену и неустойку, которую заплатит покупатель, если нарушит то или иное условие договора поставки. Такой порядок расчетов поможет значительно снизить стоимость этого имущества, по которой оно будет отражено в бухгалтерском и налоговом учете.

Внимание

Имейте в виду: сумма неустойки НДС не облагается (письма Минфина России от 8 июня 2015 г. № 03-07-11/33051, от 30 октября 2014 г. № 03-03-06/1/54946).

Если вы покупаете недорогое основное средство, то можно так сформулировать условия договора, что его цена станет меньше 100 000 рублей. Следовательно, всю стоимость основного средства можно будет сразу включить в расходы фирмы и уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Пример. Как снизить первоначальную стоимость ОС

20 июня ООО «Прогресс» приобрело оборудование по цене 122 720 руб. (в т. ч. НДС – 18 720 руб.). Оборудование было оплачено 25 июня.

Ситуация 1

Оборудование покупают в обычном порядке. Бухгалтер «Прогресса» должен сделать записи:

20 июня

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 104 000 руб. (122 720 – 18 720) – оприходовано оборудование;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 18 720 руб. – учтен НДС по оборудованию;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ

- 19 18 720 руб. – принят к вычету НДС по оборудованию;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

- 104 000 руб. – оборудование введено в эксплуатацию; 25 июня

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 122 720 руб. – перечислены деньги поставщику.

Ситуация 2

«Прогресс» условился с поставщиком так сформулировать условия договора, чтобы можно было максимально снизить учетную стоимость оборудования.

Поэтому его цена была установлена в размере 110 448 руб. (в т. ч. НДС – 16 848 руб.).

По условиям договора, если деньги за компьютер перечисляют после 22 июня, «Прогресс» платит неустойку в размере 10 процентов, то есть сумму 12 272 руб. (122 720 – 110 448).

При покупке и оплате оборудования бухгалтер «Прогресса» сделал записи:

20 июня

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

– 93 600 руб. (110 448 – 16 848) – оприходовано оборудование;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 16 848 руб. – учтен НДС по оборудованию;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 16 848 руб. – принят к вычету НДС по оборудованию;

ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 10

– 93 600 руб. – стоимость оборудования включена в расходы фирмы.

25 июня

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76

– 12 272 руб. – начислена неустойка;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 110 448 руб. – перечислены деньги за оборудование;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 12 272 руб. – перечислена неустойка.

Как видно из примера, при первом варианте компьютер включают в состав основныхсредств, и бухгалтер «Прогресса» должен начислять на него амортизацию. В результате стоимость компьютера будут относить на затраты в течение продолжительного периода времени.

При втором варианте стоимость компьютера как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будет включена в затраты фирмы единовременно. Неустойка (в примере – 12 272 руб.) будет отражена в составе внереализационных расходов и также списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли «Прогресса». Таким образом, фирма сможет сэкономить на налоге на прибыль, а бухгалтеру не придется возиться с амортизацией основных средств. Правда, уменьшится НДС, принимаемый к вычету.

Недвижимое имущество

Начислять амортизацию по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, нужно в общем порядке. А именно – начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объекты введены в эксплуатацию. Факт подачи документов на госрегистрацию и ее дата значения не имеют. Но помните, что такой порядок не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2013 года. То есть по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2013 года, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию указанных прав).

Пример. Как определить начало амортизации недвижимости

ООО «Прогресс» приобрело в июле 2017 г. по договору купли-продажи нежилое помещение. В этом же месяце оно введено в эксплуатацию. Документы на регистрацию права собственности поданы в сентябре. Амортизацию по этому объекту в налоговом учете следует начислять с августа.

Факт подачи документов на регистрацию прав собственности на недвижимое имущество на начисление амортизации не влияет.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Бывает, что часто в аренду организациям сдаются помещения, которые нуждаются если не в полном переоборудовании, то по меньшей мере в серьезном ремонте. Далеко не всегда арендодатели заинтересованы в восстановлении таких объектов, поэтому бремя расходов обычно ложится на арендаторов.

Как правило, приведение арендованного имущества в порядок носит характер так называемых неотделимых улучшений. Проще говоря, силами арендатора здание или помещение изменяется так, что придать ему первоначальный вид, не разрушив и не повредив объект, невозможно.

Расходы, связанные с неотделимыми улучшениями, не являются текущими. Они носят характер капитальных вложений в виде модернизации, реконструкции и т. п. В бухгалтерском учете арендатора такие затраты приравниваются к объекту основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). Но при условии, что эти капиталовложения – его собственность. То есть арендодатель расходы арендатора по реконструкции или модернизации не возмещает (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

В налоговом учете неотделимые улучшения арендованного имущества также нужно учитывать в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Однако для этого нужно соблюсти одно условие. Эти улучшения должны быть осуществлены только с согласия арендодателя. То есть обязанность арендатора по проведению реконструкции или модернизации должна возлагаться на него в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему.

Стоимость, по которой нужно отразить неотделимые улучшения в составе амортизируемого имущества, складывается из всех затрат, которые с ними связаны. Это расходы на покупку материалов, зарплата рабочих и налоги с нее, услуги сторонних организаций по строительству, доставке, монтажу и так далее (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если арендодатель возмещает затраты арендатора, то право собственности на объекты неотделимых улучшений сразу переходит к нему. Такая операция квалифицируется как выполнение работ для арендодателя (письмо Минфина России от 13 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/651).

Пример. Как учесть стоимость неотделимых улучшений

ООО «Ветеран» арендовало здание у ООО «Парус». В мае «Ветеран» с согласия арендодателя реконструировал здание силами подрядчика. Реконструкция обошлась «Ветерану» в 1 722 800 руб. (в т. ч. НДС – 262 800 руб.). Тогда же в мае «Парус» компенсировал затраты арендатора и стал собственником неотделимых улучшений (в договоре аренды прописано, что право собственности на улучшения переходит к арендодателю сразу после оплаты).

Согласно рабочему плану счетов «Ветерана», выбытие основных средств отражается на отдельном субсчете к счету 01 «Выбытие основных средств». Бухгалтер «Ветерана» так отразил эти операции в учете:

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

– 1 460 000 руб. (1 722 800 – 262 800) – отражена стоимость работ по реконструкции;

ДЕБЕТ 19-1 КРЕДИТ 60

– 262 800 руб. – учтен НДС;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19-1

– 262 800 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 1460000 руб.– оплачены работы по реконструкции;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-3

– 1 460 000 руб. – отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 1 722 800 руб. – получена компенсация от арендодателя;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

– 1 722 800 руб. – переданы неотделимые улучшения в собственность арендодателя;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 262 800 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01

– 1 460 000 руб. – списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

– 1 460 000 руб. – списаны неотделимые улучшения.

В налоговом учете бухгалтер «Ветерана» не начислил амортизацию на стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество. При расчете налога на прибыль он учел доходы от реализации в сумме 1 460 000 руб. и расходы в сумме 1 460 000 руб.

Бухгалтер «Паруса» так отразил эту операцию в бухгалтерском учете:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 1 722 800 руб. – выплачена арендатору компенсация стоимости неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60

– 1 460 000 руб. – принята к учету стоимость неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 19-1 КРЕДИТ 60

– 262 800 руб. – учтен НДС по неотделимым улучшениям;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-3

– 1 460 000 руб. – увеличена стоимость помещения в связи с неотделимыми улучшениями;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19-1

– 262 800 руб. – НДС принят к вычету.

Способы начисления амортизации

В налоговом учете существует только два метода амортизации основных средств:

  • линейный;
  • нелинейный.
Внимание

Из этого правила есть исключение: даже если вы выбрали нелинейный метод амортизации, то в отношении некоторых видов основных средств, а также нематериальных активов, которые входят в восьмую – десятую амортизационные группы, вы можете применять только линейный метод.

Выбранный метод начисления амортизации для целей налогообложения вы должны установить единым в отношении всех объектов амортизируемого имущества.

Выбранный метод начисления амортизации в налоговом учете должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Метод начисления амортизации в налоговом учете можно изменять с начала года (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Однако переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации вы вправе не чаще одного раза в пять лет. Для обратного же перехода такого ограничения не установлено.

Диапазоны для сроков службы приведены в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).

Чтобы установить срок полезного использования основного средства, нужно определить, к какой амортизационной группе относится объект. Чтобы определить амортизационную группу основного средства, сначала следует поискать его название в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Следует обращать внимание на примечания к названиям ОС – там могут быть исключения или дополнительные пояснения (например, в них расписано, что относится к вычислительной технике).

Пример. Как определить амортизационную группу ОС по Классификации

Как определить амортизационную группу для персонального компьютера?

В Классификации основных средств указано, что ко второй амортизационной группе отнесены:

  • техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним;
  • серверы различной производительности;
  • сетевое оборудование локальных вычислительных сетей;
  • системы хранения данных;
  • модемы для локальных сетей;
  • модемы для магистральных сетей. Соответственно, персональный компьютер относится ко второй амортизационной группе. Срок полезного использования персонального компьютера устанавливается в интервале от 2 лет и 1 месяца и до 3 лет.
Внимание

По Классификации основных средств, которая изменена постановлением Правительства РФ от 7 июля 2016 года № 640 и применяется с 1 января 2017 года, компьютеры входят в группу с наименованием «Машины офисные прочие», но по-прежнему остаются во второй амортизационной группе.

В пределах срока полезного использования, установленного для амортизационной группы, организация может выбрать любой подходящий ей срок. Например, взять наименьший, чтобы быстрее списать стоимость объекта на расходы.

Часто только Классификации, чтобы определить амортизационную группу основных средств, бывает недостаточно. Причина в том, что в Классификации группы основных средств указываются укрупненно – до уровня класса. Тогда как в хозяйственной деятельности используются конкретные виды основных средств.

Чтобы решить подобную задачу, используют Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ). В нем содержится перечень основных средств по видам. Нормы амортизации этот документ не определяет. Но он позволяет определить, к какому классу основных средств относится тот или иной вид. И уже после этого, на основании класса основных средств, по Классификации определяется амортизационная группа.

Новое в отчете 2017

С 1 января 2017 года применяется Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008).

Пример. Как определить амортизационную группу с помощью ОКОФ

Как определить, к какой амортизационной группе относятся кондиционеры?

В Классификации конкретно кондиционеры не упомянуты. Находим «Кондиционеры бытовые» в ОКОФ. Этот вид основных средств входит в класс «Приборы бытовые».

В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, группа основных средств

«Приборы бытовые» относится к третьей амортизационной группе. Значит, кондиционер бытовой относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования свыше трех и до пяти лет).

Не все виды объектов основных средств можно найти в Классификации и в ОКОФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этих справочных документах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Рекомендации изготовителя могут содержаться в технической документации к основному средству (паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации и т. д.). Если и там их нет, то вам лучше обратиться к изготовителю с соответствующим запросом.

Дело в том, что многие инспекторы убеждены: устанавливать срок полезного использования самостоятельно фирма не вправе, поскольку действующее налоговое законодательство такой возможности не предусматривает.

Пример. Как определить амортизационную группу с помощью рекомендаций изготовителя

ООО «Парус» приобрело водяной фильтр стоимостью 105 000 руб. (без учета НДС). В Классификации основных средств срок его полезного использования не указан. По данным, полученным от завода-изготовителя, фильтр можно использовать не более четырех лет. Срок полезного использования фильтра составит 48 месяцев (4 x 12 мес.).

При использовании линейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта основных средств определяют так:

Норма амортизации=1:Срок полезного использования основного средства (в месяцах)x100%

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений=Первоначальная стоимость основного средстваxНорма амортизации

Пример. Как определить норму амортизации при линейном методе

ООО «Лотос» приобрело станок. Его первоначальная стоимость, сформированная в налоговом учете, – 165 000 руб. Срок полезного использования – пять лет (60 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит: (1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

165 000 руб. x 1,667% = 2751 руб.

При использовании нелинейного метода амортизацию начисляют не по объектам, а по каждой амортизационной группе объектов в целом.

Для перехода на нелинейный метод вам нужно определить остаточную стоимость каждой амортизационной группы. Для этого вы должны сложить остаточные стоимости всех объектов, входящих в эту группу. В дальнейшем остаточную стоимость каждой амортизационной группы определяют на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. Остаточную стоимость объектов определяют по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

Остаточная стоимость объектов в группе (подгруппе)=Первоначальная (восстановительная) стоимость объектовx(1 – 0,01 х Норма амортизации)n,

где n – число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Остаточную стоимость каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают на сумму начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Ее определяют по формуле:

Сумма начисленной за месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы=Остаточная стоимость амортизационной группыxНорма амортизации для данной амортизационной группы:100

Для нелинейного метода амортизации используют следующие нормы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):

Амортизационная  группаНорма амортизации (месячная, %)
Первая 14,3
Вторая 8,8
Третья 5,6
Четвертая 3,0
Пятая 2,7
Шестая 1,8
Седьмая 1,3
Восьмая 1,0
Девятая 0,8
Десятая 0,7

Пример. Как определить норму амортизации при нелинейном методе

ООО «Берег» приобрело оборудование. Первоначальная стоимость его – 140 000 руб. Срок полезного использования – два года (24 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизацию начисляют нелинейным методом. Норма амортизации составит 8,8% (вторая амортизационная группа). Других объектов в этой группе нет.

Амортизация группы (станка) составит:

  • в первый месяц – 12 320 руб. (140 000 руб. x 8,8%);
  • во второй месяц – 11 235,84 руб. ((140 000 руб. – 12 320 руб.) x 8,8%);
  • в третий месяц – 10 247,09 руб. ((140 000 руб. – 12 320 руб. – 11 235,84 руб.) x 8,8%);
  • в четвертый месяц – 9345,34 руб. ((140 000 руб. – 12 320 руб. – 11 235,84 руб. – 10 247,09 руб.) x 8,8%);
  • в пятый месяц – 8522,95 руб. (здесь и далее расчет аналогичен приведенному выше);
  • в шестой месяц – 7772,93 руб.;
  • в седьмой месяц – 7088,91 руб.;
  • в восьмой месяц – 6465,09 руб.;
  • в девятый месяц – 5896,16 руб.;
  • в десятый месяц – 5377,30 руб. и т. д.;
  • в 24-й месяц – 1480,78 руб.

Из примера видно, что при использовании нелинейного метода амортизации после окончания срока полезного использования станка он полностью не самортизирован. Его остаточная стоимость составит 16 827,10 руб. (140 000 – 123 172,90), где 123 172,90 руб. – сумма амортизации, начисленная при нелинейном методе за 24 месяца эксплуатации. Когда остаточная стоимость амортизационной группы станет менее 20 000 рублей и новые объекты в группу вводиться не будут, фирма сможет уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу.

При этом остаточная стоимость будет отнесена на внереализационные расходы текущего периода (п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ).

Какой метод выбрать

В бухгалтерском учете способа начисления амортизации, аналогичного нелинейному в налоговом учете, не предусмотрено. Поэтому, для того чтобы сблизить оба эти вида учета, как правило, применяют линейный метод.

А какой вариант выгоднее с точки зрения налога на прибыль? Чтобы узнать это, сравним эти два способа начисления амортизации.

Пример. Как выбрать метод амортизации

ООО «Лотос» ввело в эксплуатацию передвижной компрессор, принадлежащий к первой амортизационной группе. Срок полезного использования по нему – 15 месяцев. Первоначальная стоимость компрессора – 300 000 руб. Месячная норма амортизации по первой группе для нелинейного метода – 14,3 процента (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Приведенная ниже таблица показывает, что происходит с амортизационными отчислениями по компрессору при нелинейном методе амортизации по сравнению с линейным методом.

Из данных таблицы видно, что по окончании срока полезного использования при линейном методе остаточная стоимость объекта равна нулю, а принелинейном – 29 631 руб. (300 000 – 270 369). На шестом месяце амортизации ежемесячные отчисления при линейном методе стали выше, чем при нелинейном, а на 13-м линейная амортизация уже обогнала нелинейную по общей сумме отчислений. Учитывая такую динамику в первой амортизационной группе, можно утверждать, что в более старших группах эффект будет более впечатляющим.

Месяц амортизацииЛинейный методНелинейный метод
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений (руб.)Сумма амортизации нарастающим итогом на конец месяца (руб.)Ежемесячная сумма амортизационных отчислений (руб.)Сумма амортизации нарастающим итогом на конец месяца (руб.)
1 20 000 (300 000 руб. x 1 : 15 x 100%) 20 000 42 900 (300 000 руб. x 14,3%) 42 900
2 20 000 40 000 (20 000 руб. + 20 000 руб.) 36 795 ((300 000 руб. – 42 900 руб.) x 14,3%) 79 695 (42 900 руб. + 36 795 руб.)
3 20 000 60 000 (40 000 руб. + 20 000 руб.) 31 504 111 199 (79 695 руб. + 31 504 руб.)
4 20 000 80 000 26 999 138 198
5 20 000 100 000 23 138 161 336
6 20 000 120 000 19 829 181 165
7 20 000 140 000 16 993 198 158
8 20 000 160 000 14 563 212 721
9 20 000 180 000 12 481 225 202
10 20 000 200 000 10 696 235 898
11 20 000 220 000 9167 245 065
12 20 000 240 000 7856 252 921
13 20 000 260 000 6732 259 653
14 20 000 280 000 5770 265 425
15 20 000 300 000 4944 270 369

Таким образом, нелинейный метод эффективен на краткосрочном этапе – этапе ввода объекта в эксплуатацию. В этот период установленная норма амортизации позволяет начислять существенно большую сумму амортизации. Однако данная сумма будет уравновешена мизерными отчислениями по устаревающим объектам, входящим в эту же группу.

При этом вы должны учесть следующее:

  • если все объекты амортизационной группы полностью самортизированы, то группу ликвидируют;
  • если остаточная стоимость амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. и новые объекты в группу не вво дят, фирма может уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу (подгруппу). В подобном случае остаточная стоимость относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ);
  • по истечении срока полезного использования имущество исключают из амортизационной группы, но при этом остаточную стоимость группы не меняют (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Применять нелинейный метод начисления амортизации значительно сложнее, чем линейный. И отрицательные моменты могут перевесить положительные стороны нелинейного метода. Вот основные из них:

  • применение нелинейного метода начисления амортизации ко всем объектам амортизируемого имущества (амортизационным группам);
  • положительные стороны применения данного метода необходимо рассматривать только для всей амортизационной группы в целом;
  • необходимость начисления амортизации по объектам основных средств с прошедшими сроками полезного использования;
  • возникновение временных разниц из-за отсутствия подобного метода в бухгалтерском учете;
  • отказаться от применения данного метода можно не раньше чем через пять лет с начала его применения.

Имейте в виду, что использование нелинейного метода накладывает на организацию некоторые ограничения. А именно: фирма не вправе применять повышающие коэффициенты к основным средствам первой – третьей групп, по которым амортизацию начисляют нелинейным методом, если они используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Поэтому перед выбором способа начисления амортизации необходимо учитывать особенности вашего предприятия.

Амортизационная премия

В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, фирма вправе переносить стоимость основного средства на расходы по-особому. Она может включить в расходы отчетного периода амортизационную премию – от 10 до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств (в зависимости от разрешенного применения к той или иной амортизационной группе основных средств).

Внимание

Амортизационную премию не применяют к имуществу, полученному безвозмездно.

По такому объекту при начислении амортизации вместо показателя «первоначальная стоимость» следует использовать показатель стоимости, по которой он включен в амортизационную группу (подгруппу), т. е. величину, равную разнице между первоначальной стоимостью и учтенной в расходах амортизационной премией (абз. 17 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В случае продажи взаимозависимому лицу объекта основного средства до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию амортизационную премию нужно восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Сделать это необходимо в том отчетном (налоговом) периоде, когда была произведена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Сумму восстановленной амортизационной премии нужно прибавить к сумме остаточной стоимости (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Срок полезного использования проданного основного средства значения не имеет. Восстанавливать придется и амортизационную премию, которую учли при модернизации основного средства, реализованного взаимозависимому лицу.

Пример. Восстановление амортизационной премии

ООО «Берег» приобрело агрегат и ввело его в эксплуатацию в мае 2016 г. Фирма рассчитывает налог на прибыль ежеквартально. Агрегат относится ко второй амортизационной группе. Учетной политикой «Берега» предусмотрено применение амортизационной премии. В июне этого же года 10 процентов от стоимости агрегата компания сразу списала на расходы.

В апреле 2017 г. агрегат был продан дочернему обществу. Поскольку покупатель и продавец являются взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), амортизационную премию нужно восстановить. Ее сумму бухгалтер: а) включит во внереализационные доходы II квартала 2017 г.; б) присоединит к остаточной стоимости реализованного агрегата (тем самым увеличив расходы).

Итак, вы решили воспользоваться амортизационной премией. Для этого нужно из стоимости основного средства вычесть 10 процентов (или иной размер до 30%) его стоимости, а амортизировать оставшуюся часть. Такие правила закреплены в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Применять амортизационную премию фирма может, если она:

  • купила основное средство;
  • создала его;
  • модернизировала, достроила, дооборудовала или технически перевооружила существующий объект (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Пример. Как начислять амортизацию после применения амортизационной премии

В марте ООО «Ветеран» приобрело производственный станок. Его первоначальная стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 310 000 руб.

В марте же «Ветеран» поставил основное средство на бухгалтерский учет и ввел его в эксплуатацию.

Начислять амортизацию по этому объекту фирма начала с апреля. В этом месяце бухгалтер «Ветерана» включил в налоговые расходы сумму амортизационной премии, равную 10% от первоначальной стоимости станка. Эта сумма составила 31 000 руб. (310 000 руб. x 1/10).

В этом и в последующих месяцах фирма будет начислять обычную амортизацию по станку в зависимости от выбранного метода ее начисления от оставшейся суммы 279 000 руб. (310 000 – 31 000).

При модернизации или реконструкции фирма также вправе воспользоваться амортизационной премией. То есть в месяце, когда произошла модернизация, она может списать на налоговые расходы от 10 до 30 процентов затрат, понесенных на модернизацию (п. 3 ст. 272 НК РФ). А оставшуюся их часть будет амортизировать.

Пример. Как применять амортизационную премию при модернизации ОС

В январе 2017 г. ООО «Виола» приобрело и ввело в эксплуатацию ленточный конвейер. Первоначальная стоимость конвейера, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, – 165 000 руб. Срок полезного использования – пять лет (60 мес.).

Амортизация на конвейер начисляется линейным методом.

Норма амортизации составит: (1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма амортизационных отчислений за февраль будет равна:

165 000 руб. x 1,667% = 2750,55 руб.

В марте 2017 г. конвейер был модернизирован. Его стоимость увеличилась на 25 000 руб.

Ситуация 1

Фирма применяет амортизационную премию.

В марте бухгалтер «Виолы» включил в расходы по налоговому учету амортизацию в сумме 2750,55 руб. и амортизационную премию в сумме 7500 руб. (25 000 руб. x 30%). А оставшаяся часть затрат на модернизацию – 17 500 руб. (25 000 – 7500) – будет амортизироваться в обычном порядке.

В последующих месяцах ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит:

(165 000 руб. + 17 500 руб.) x 1,667% = 3042,28 руб.

Такую сумму бухгалтер «Виолы» будет каждый месяц отражать в налоговых расходах до тех пор, пока оборудование полностью не самортизируется (письмо Минфина России от 13 марта 2012 г. № 03-0306/1/126).

Ситуация 2

Фирма не применяет амортизационную премию.

В марте бухгалтер увеличил первоначальную стоимость конвейера. Она стала равна 190 000 руб. (165 000 + 25 000).

С марта 2017 г. сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

190 000 руб. x 1,667% = 3167,30 руб.

Эту сумму бухгалтер «Виолы» будет отражать в налоговых расходах, пока оборудование полностью не самортизируется.

В бухгалтерском учете амортизационную премию не применяют. ПБУ 6/01 не предусматривает такой возможности. Таким образом, в бухгалтерском учете образуется налогооблагаемая временная разница.

Пример. Как учесть ОНО в случае применения амортизационной премии

ООО «Паола» в январе 2017 г. приобрело и ввело в эксплуатацию транспортное оборудование стоимостью 259 600 руб., в том числе НДС – 39 600 руб.

Оборудование отнесено к третьей амортизационной группе, срок полезного использования – 48 месяцев.

«Паола» уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально.

В феврале 2017 г. бухгалтер «Паолы» начал начислять амортизацию.

Амортизационная премия в размере 30% от стоимости оборудования списана в I квартале 2017 г.

Сумма таких расходов равна 66 000 руб. ((259 600 руб. – 39 600 руб.) x 30%).

Ежемесячная амортизация по оборудованию составит 3208,33 руб./мес. ((259 600 руб. – 39 600 руб. – 66 000 руб.) : 48 мес.).

В бухгалтерском учете этот показатель составит 4583,33 руб./мес. ((259 600 руб. – 39 600 руб.) : 48 мес.).

Бухгалтер «Паолы» сделает следующие проводки: в январе:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 220 000 руб. – отражены расходы на приобретение оборудования;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 39 600 руб. – учтен предъявленный поставщиком НДС по оборудованию;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 220 000 руб. – приобретенное оборудование включено в состав основных средств;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 39 600 руб. – принят к вычету НДС; в феврале:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

– 4583,33 руб. – начислена амортизация по оборудованию за февраль.

Из-за разницы признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникнет налогооблагаемая временная разница.

Не учтенная в бухучете амортизационная премия образует отложенное налоговое обязательство в сумме 13 200 руб. (66 000 руб. x 20%), которое надо отразить в феврале 2017 г.:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

– 13 200 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство по амортизационной премии.

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает на 1375 руб. (4583,33 – 3208,33) сумму амортизации в налоговом учете.

Каждый месяц начиная с февраля 2017 г. сумму отложенного налогового обязательства нужно будет уменьшать на 275 руб. (1375 руб. x 20%):

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

– 275 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Особенности начисления амортизации в налоговом учете

В налоговом учете есть множество особенностей, связанных с начислением амортизации. В частности, в некоторых ситуациях норму амортизации можно увеличить или уменьшить. Кроме того, в особом порядке начисляют амортизацию по основным средствам, которые уже эксплуатировались другим владельцем, были законсервированы или модернизированы.

Об этом расскажем подробнее.

Повышение норм

Компании могут применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 2 по некоторым видам имущества.

Это имущество:

  • используют в агрессивной среде и (или) при многосменном режиме, если актив принят на учет до 1 января 2014 г. (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то этот коэффициент нельзя применять к основным средствам 1–3 амортизационных групп;
  • принадлежит сельскохозяйственным компаниям (птицефабрикам, зверосовхозам, животноводческим комплексам);
  • принадлежит фирмам – резидентам ОЭЗ;
  • относится к объектам с высокой энергетической эффективностью в соответствии с перечнем таких объектов, установленным постановлением Правительства РФ от 22 июня 2015 года № 600. Оно вступило в силу 30 июня 2015 года. Применение коэффициента 2 к объектам, включенным в перечень Постановления № 600, начинается с июля 2015 года. По объектам, к которым ранее применялся указанный коэффициент (постановление Правительства РФ от 16 апреля 2012 года № 308), но при этом данные объекты не поименованы в Постановлении № 600, применение коэффициента прекращается с июля 2015 года. Если вошли – то применяется (письмо Минфина России от 17 сентября 2015 года № 0303-06/1/53537);
  • относится к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Внимание

Воспользоваться повышающим коэффициентом к норме амортизации можно, только если организация сама эксплуатирует имущество в «экстремальных» условиях. Если объект используется для передачи в аренду, то амортизировать его нужно по общим правилам (письмо Минфина России от 27 июля 2015 г. № 03-03-06/1/43040).

Пример. Как применять повышающий коэффициент

ООО «Мечта» приобрело электропогрузчик для использования в основном производстве. Первоначальная стоимость станка – 150 000 руб. Срок полезного использования – пять лет (60 мес.).

Объект работает в течение дня в три смены (то есть в многосменном режиме работы). Амортизацию по нему начисляют линейным методом.

Норма амортизации составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Так как электропогрузчик работает в многосменном режиме, то норма амортизации может быть увеличена в два раза.

В этой ситуации норма составит: 1,667% x 2 = 3,334%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна: 150 000 руб. x 3,334% = 5001 руб.

Внимание

При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1), сроки полезного использования устанавливались исходя из двухсменного режима работы. Сроки полезного использования машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, уже учитывают специфику их эксплуатации (письмо Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. № Д19-284).

Компании могут применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении имущества, которое:

  • сдают в лизинг. Коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам 1–3 амортизационных групп независимо от метода начисления амортизации;
  • используют в научно-технической деятельности;
  • используют исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Такая возможность может быть использована только операторами нового морского месторождения углеводородного сырья и организациями, владеющими лицензиями на пользование соответствующим участком недр. При этом если это имущество начинает использоваться в других видах деятельности ранее первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение его остаточной стоимости к первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, то сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения повышающего коэффициента. Возникшая разница включается в состав внереализационных доходов начиная с года, в котором впервые был применен коэффициент.
Внимание

Одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

Снижение норм

Вы можете самостоятельно понизить нормы амортизации. Для этого необходимо распоряжение руководителя компании, которое закреплено в учетной политике для налогообложения (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Если вы решите продать имущество, в отношении которого снижена норма амортизации, его остаточная стоимость определяется исходя из фактически применяемой (пониженной) нормы амортизации.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то порядок определения первоначальной стоимости, правила начисления и методы расчета амортизации для него такие же, как и для вновь приобретенных основных средств. Отличие заключается только в определении срока полезного использования, в течение которого основное средство амортизируется в налоговом учете. При этом сумма амортизации, начисленная по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования бывшего в употреблении основного средства рассчитывается так:

Срок полезного использования подержанного объекта основных средств=Срок полезного использования, исчисленный для нового аналогичного объекта основных средств-Срок фактической эксплуатации объекта у прежнего владельца

Если вы получили неновое основное средство в качестве вклада в уставный капитал и применяете линейный метод начисления амортизации, то срок его полезного использования вы определяете по формуле:

Срок полезного использования основного средства, бывшего в эксплуатации=Срок полезного использования основного средства, который установил предыдущий собственник-Срок фактической эксплуатации объекта предыдущим собственником

При этом установленный предыдущим владельцем срок полезного использования, а также фактический срок эксплуатации объекта должен быть подтвержден документально.

Пример. Как определить норму амортизации ОС, бывшего в эксплуатации

ООО «Лотос» приобрело станок с ЧПУ, бывший в эксплуатации. Стоимость станка, согласно договору, – 185 000 руб. (без НДС). В налоговом учете для расчета амортизации применяется линейный метод. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, максимальный срок амортизации такого станка – 10 лет. По данным прежнего владельца, станок уже отработал шесть лет.

Следовательно, срок полезного использования станка составит четыре года (10 – 6), или 48 месяцев (4 x 12 мес.).

Ежемесячная норма амортизации по станку составит: (1 : 48 мес.) x 100% = 2,083%. Сумма ежемесячных

амортизационных отчислений составит: 185 000 руб. x 2,083% = 3853,55 руб.

Внимание

Если приобретенный вами подержанный объект ОС уже полностью отработал свой срок, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно. При установлении срока полезного использования такого объекта нужно руководствоваться возможностью дальнейшего его использования в деятельности фирмы, его способностью приносить доход и его техническими характеристиками (постановление ФАС Дальневосточного округа от 8 ноября 2007 г. № Ф03-А73/07-2/3272).

В Минфине России считают, что устанавливать срок полезного использования менее 12 месяцев для бывших в эксплуатации основных средств и единовременно списывать их в налоговом учете на основании статей 254 и 256 НК РФ вообще неправомерно (письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/241). Во избежание споров с налоговиками рекомендуем придерживаться мнения финансового органа.

Для нелинейного метода важно знать амортизационную группу у прежнего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ), так как приобретенное основное средство вы должны включить именно в ту амортизационную группу, в которой оно было у предыдущего владельца.

Амортизация расконсервированных основных средств

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 23 ПБУ 6/01, п. 3 ст. 256 НК РФ). После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем порядке. Причем в налоговом учете срок полезного использования такого основного средства нужно увеличить на период консервации. В бухгалтерском учете делать этого не нужно.

Пример. Как амортизировать расконсервированное ОС

На балансе ООО «Альфа» числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2017 г. Срок полезного использования станка – семь лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом.

По станку нужно начислять амортизацию по февраль 2024 г. (84 месяца).

Норма ежемесячной амортизации составит: (1 : 84 мес.) x 100% = 1,19%.

В сентябре 2017 г. руководитель «Альфы» распорядился законсервировать станок. Период консервации – 10 месяцев.

После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже по декабрь 2024 г.

Внимание

Если основное средство используется в производственной деятельности фирмы, расходы на его консервацию, содержание на консервации и расконсервацию уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационные расходы (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Амортизационную премию по основным средствам, находящимся на консервации, организация может учесть в расходах после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация (письмо Минфина России от 7 марта 2014 г. № 03-03-06/1/10085).

Пример. Учет амортизационной премии по ОС на консервации

В декабре 2015 г. ООО «Спутник» ввело в эксплуатацию объект строительства, который предназначен для обеспечения производственного процесса. Из-за переноса сроков строительства других производственных объектов введенный объект законсервирован на период с 30 декабря 2015 года по 30 декабря 2017 года. Согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ на период консервации объект ОС был исключен из состава амортизируемого имущества. Амортизационную премию фирма сможет учесть в январе 2018 г.

Амортизация реконструированных и модернизированных основных средств

Основные средства, которые находятся на реконструкции (модернизации) более 12 месяцев, амортизировать не нужно, кроме случаев, когда реконструируемое (модернизируемое) имущество продолжает использоваться в приносящей доход деятельности (п. 3 ст. 256 НК РФ в ред. Закона № 382-ФЗ). Учитывать при этом нужно не планируемое, а фактическое время проведения реконструкции или модернизации (письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. № 021-07/23).

Прекратите начислять амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции (модернизации). Возобновите начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции (модернизации). Таковы правила, указанные в пункте 4 статьи 259 НК РФ.

Реконструкция или модернизация любой продолжительности увеличивает первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Причем срок службы модернизированного (реконструированного) основного средства можно продлить (п. 1 ст. 258 НК РФ). Сделать это позволено только в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство.

Так, если до реконструкции (модернизации) по основному средству был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его нельзя.

Если срок полезного использования основного средства после произведенных улучшений не увеличивается, то и норму амортизации пересчитывать нельзя. Это связано с тем, что норма амортизации зависит только от срока полезного использования основного средства и не зависит от его стоимости. Таким образом, усовершенствованное имущество нужно амортизировать исходя из старого значения нормы амортизации – рассчитанного до проведения реконструкции (модернизации). Естественно, в этом случае основное средство не будет самортизировано до полного списания в течение ранее установленного срока полезного использования.

Однако Минфин России в подобном случае разрешает организации продолжать начислять амортизацию и включать эти суммы в налоговые расходы и после того, как срок полезного использования истечет. То есть до полного списания стоимости основного средства или выбытия данного объекта из состава основных средств (письмо Минфина России от 29 марта 2010 г. № 03-03-06/1/202). Фактически такое правило означает, что срок полезного использования основного средства продлевается. Насколько – зависит от стоимости реконструкции (модернизации) и величины нормы амортизационных отчислений, действовавшей до произведенных улучшений.

Следуя разъяснениям Минфина России, рассчитывать амортизацию по усовершенствованным основным средствам нужно так.

Пример. Как рассчитать амортизацию по модернизированному ОС

В январе ООО «Проект» купило станок. Его первоначальная стоимость, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, – 130 000 руб. Срок полезного использования станка – 60 месяцев.

«Проект» применяет линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Норма амортизации по станку составит: (1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна: 130 000 руб. x 1,667% = 2167,10 руб.

Через 11 месяцев (в ноябре) станок был модернизирован. В результате модернизации его стоимость увеличилась на 50 000 руб. и составила 180 000 руб.

(130 000 + 50 000).

Увеличивать срок полезного использования «Проект» не стал.

Сумма амортизационных отчислений за 10 месяцев (с февраля по октябрь) составила: 2167,10 руб./мес. x 10 мес. = 21 671 руб.

Остаточная стоимость станка составила: 130 000 руб. – 21 671 руб. = 108 329 руб.

После модернизации «Проект» продолжил использовать старую норму амортизации. После увеличения первоначальной стоимости станка «Проект» продолжает начислять амортизацию по ранее установленной норме (1,667%). Сумма амортизационных отчислений за оставшийся срок полезного использования составит:

180 000 руб. x 2,667% x 50 мес. = 150 000 руб.

Общая сумма амортизационных отчислений составит: 21 671 руб. + 150 000 руб. = 171 671 руб.

Как видно из примера, за срок полезного использования фирма недоамортизирует станок на сумму 8329 рублей (180 000 – 171 671). Однако она сможет и дальше продолжать начислять амортизацию по станку до тех пор, пока тот не будет самортизирован полностью.

Если после реконструкции или модернизации срок полезного использования объекта основных средств увеличился, то пересчитать нужно и норму амортизационных отчислений (как было сказано – в пределах амортизационной группы).

Пример. Как рассчитать амортизацию по модернизированному

ОС при увеличении срока полезного использования

ООО «Проект» провело модернизацию объекта основного средства со сроком полезного использования 120 мес. (10 лет) (шестая амортизационная группа). К моменту проведения модернизации период использования составил 48 мес. (четыре года), первоначальная стоимость объекта – 135 000 руб.

Затраты на модернизацию составили 55 000 руб.

Способ начисления амортизации – линейный.

Срок полезного использования объекта в результате модернизации был пересмотрен и увеличен до 180 мес. (15 лет) (в пределах шестой амортизационной группы).

Норма амортизации в налоговом учете составляла: до модернизации:

1 : 120 мес. x 100% = 0,833%;

после модернизации:

1 : 180 мес. x 100% = 0,555%.

До выполнения работ по модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 1124,55 руб. (135 000 руб. x 0,833%).

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ 30 процентов затрат на модернизацию в сумме 16 500 руб. (55 000 руб. x 30%) «Проект» сразу включил в состав расходов отчетного периода. На остальные 38 500 руб. (55 000 – 16 500) бухгалтер «Проекта» увеличил стоимость основного средства. Она в результате составила 173 500 руб. (135 000 + 38 500).

Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна: 173 500 руб. x 0,555% = 962,93 руб.

Еще один нюанс – это амортизация модернизированного (реконструированного) объекта, чья стоимость была полностью самортизирована. В письме Минфина России от 9 июня 2012 года № 03-03-10/66 на сумму затрат по модернизации рекомендуется увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств и амортизировать его в дальнейшем по нормам, которые были определены первоначально при вводе данного объекта в эксплуатацию. Другими словами, практически будет амортизироваться сумма расходов на модернизацию. Рассмотрим применение этих правил на примере.

Пример. Как рассчитать амортизацию при модернизации полностью самортизированного ОС

Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 142 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования – 36 мес. Амортизация начислялась линейным методом.

Норма амортизации по объекту составляла: 1 : 36 мес. x 100% = 2,778%.

К марту 2017 г. основное средство было полностью самортизировано.

В июле 2017 г. по решению руководства была проведена модернизация основного средства. После модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась и составила 145 000 руб. (сумма модернизации – 3000 руб.). Начиная с августа 2017 г. ежемесячно в составе амортизационных отчислений бухгалтер учитывает: 3000 руб. x 2,778% = 83,34 руб.

Для полного списания стоимости основного средства (расходов на модернизацию) потребуется 36 месяцев.

Внимание

Если фирма модернизировала неамортизируемое имущество, которое было списано на расходы единовременно (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), вне зависимости от величины понесенных затрат амортизировать их не придется. Ведь понятие модернизации применимо к основному средству, а в данной ситуации его не имелось. Такой позиции придерживаются и контролирующие органы (письмо Минфина России от 4 октября 2010 г. № 03-03-06/1/624).

Возможен случай, когда работы по реконструкции основного средства выполнены бесплатно. По мнению чиновников, безвозмездно полученные работы по проведению реконструкции основного средства изменяют первоначальную стоимость реконструированного основного средства. В данной ситуации надо определить стоимость таких работ в соответствии с рыночными ценами, и выявленную стоимость безвозмездно полученных работ по проведению реконструкции основного средства нужно учесть в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Так разъяснил Минфин России в своем письме от 12 марта 2014 года № 03-03-РЗ/10730.

Амортизация частично ликвидированных основных средств

Амортизация по основному средству, которое подверглось частичной ликвидации, в бухгалтерском и налоговом учете будет начисляться исходя из его новой стоимости. Как это сделать, покажет пример.

Пример. Амортизация при частичной ликвидации ОС

Первоначальная стоимость здания склада, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 2 800 000 руб.

Срок его полезного использования – 25 лет (300 мес.). Амортизация на здание начисляется линейным методом.

Норма амортизации по зданию составит: (1 : 300 мес.) x 100% = 0,333%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

2 800 000 руб. x 0,333% = 9324 руб.

В феврале здание было частично ликвидировано.

Его стоимость уменьшилась на 600 000 руб.

С марта того же года сумма ежемесячных амортизационных отчислений по зданию составит:

(2 800 000 руб. – 600 000 руб.) x 0,333% = 7326 руб.

Добавим, что недоначисленную амортизацию по ликвидируемой части объекта основных средств при расчете налога на прибыль следует списывать в зависимости от того, какой метод начисления амортизации использует налогоплательщик (письмо Минфина России от 3 декабря 2015 г. № 03-03-06/1/70529).

Если к частично ликвидируемому объекту применялся линейный метод, сумму недоначисленной амортизации следует включить в состав внереализационных расходов, так же как и другие расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства. На это указывает пункт 8 статьи 265 Налогового кодекса.

Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса. В соответствии с этим порядком при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства налогоплательщик на дату вывода этого объекта исключает его из состава амортизационной группы (подгруппы), но без изменения суммарного баланса. Поэтому если был выбран нелинейный метод, то сумму недоначисленной амортизации нужно продолжать списывать в рамках суммарного баланса амортизационной группы, а не единовременно в составе внереализационных расходов.

Амортизация неотделимых улучшений

Если фирма арендует имущество и с согласия арендодателя проводит его капитальный ремонт, который является неотделимым улучшением, тогда затраты на такие улучшения она может списать в налоговом учете через амортизацию. Это возможно, если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимой постройки (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Какие вложения нужно амортизировать

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованном имуществе, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы совершаются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ (письмо Минфина России от 11 августа 2017 года № 03-03-06/1/51578).

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. В бухгалтерском и в налоговом учете такие затраты арендатор отражает в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Порядок амортизации

В бухгалтерском учете начислять амортизацию на неотделимое улучшение нужно исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете действует иной порядок. Амортизировать неотделимое улучшение арендатор вправе в течение срока действия договора аренды. При этом ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из всего срока службы того имущества, которое улучшил арендатор. Определить этот срок можно по Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Такое правило установлено в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Отметим, что амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в течение срока того договора, во время действия которого эти улучшения были произведены (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Допустим, в дальнейшем на аренду того же имущества стороны заключили новый договор. Тогда арендатор не может продолжать начисление амортизации по неотделимым улучшениям, несмотря на то, что он по-прежнему будет ими пользоваться (см. письма Минфина России от 8 октября 2008 г. № 03-03-06/2/140, от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/143).

Амортизацию начисляют, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Что делать с недоамортизированной частью

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном его расторжении) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Это следует из писем Минфина России от 11 августа 2017 года

№ 03-03-06/1/51578, от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/384, от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158.

К тому же недоамортизированная часть стоимости капитальных вложений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю. А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Пример. Амортизация неотделимых улучшений ОС

ООО «Актив» в январе арендовало здание. В этом же месяце с согласия арендодателя здание оборудовано эскалатором. Это улучшение является неотделимым. Затраты организации составили 360 000 руб. (без НДС).

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, причем он эту сумму не возмещает. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь включительно.

Бухгалтер ООО «Актив» определил, что фирма может амортизировать эскалатор с февраля по декабрь включительно. Срок полезного использования эскалатора такой же, как и у здания, – 432 месяца (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Месячная норма амортизации составила 0,2315% (1 : 432 мес. x 100%).

Сумма ежемесячной амортизации равна 833,4 руб. (360 000 руб. x 0,2315%).

Сумма амортизации, которую арендатор сможет списать за все время аренды, составляет 9167,4 руб. (833,4 руб. x 11 мес.).

Разницу между суммой, потраченной на эскалатор, и начисленной амортизацией – 350 832,6 руб. (360 000 руб. – 9167,4 руб.) – ООО «Актив» при расчете налога на прибыль учесть не может.

Однако, если договор аренды истек, а арендатор продолжает пользоваться имуществом, и арендодатель против этого не возражает, то по нормам гражданского законодательства такой договор считается возобновленным на неопределенный срок на тех же условиях. Если договор аренды пролонгирован, то и арендатор вправе продолжать амортизировать неотделимые улучшения и делать начисления до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. На это указал Минфин России в письме от 11 августа 2017 года № 0303-06/1/51578.

Как пролонгировать договор аренды

Срок службы арендованного имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. К тому же многие фирмы заключают договоры аренды менее чем на один год. Это позволяет им не регистрировать договор. В таком случае нужно выбирать. Либо заключать договор аренды на длительный срок и регистрировать его: тогда у фирмы появится возможность списать на налоговые расходы большую часть неотделимых улучшений. Либо продолжать работу по краткосрочному договору и смириться с тем, что расходы по улучшению уменьшат налог на прибыль только частично.

Если после истечения срока договора аренды он был пролонгирован, арендатор вправе продолжать начисление амортизации.

Пролонгировать договор возможно двумя способами:

  • предусмотреть условие о продлении срока в тексте договора;
  • после окончания срока договора заключить с арендодателем дополнительное соглашение о его продлении.

При пролонгации договора аренды любым из перечисленных способов арендатор может продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям до окончания срока продленного договора (см. письма Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 17 июля 2009 г. № 03-03-06/1/478).

Амортизационная премия

К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию (определение Верховного Суда РФ от 9 сентября 2014 года № 305-КГ14-1382).

Пример. Амортизационная премия по капитальным вложениям

Организация-арендатор произвела капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество. Поскольку в соответствии с договором аренды стоимость улучшений не была возмещена арендодателем, компания учла эти капвложения как амортизируемое имущество и применила к ним амортизационную премию.

Налоговая инспекция сочла, что арендатор не вправе применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям и доначислила организации налог наприбыль.

По мнению налоговиков, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не учитываются на балансе арендатора. Кроме того, для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен якобы особый порядок начисления амортизации, а правила применения амортизационной премии, предусмотренной статьей 258 Налогового кодекса, на арендатора не распространяются. Организация с решением налоговиков не согласилась и обратилась в суд.

Суды трех инстанций поддержали компанию. Так, судьи Арбитражного суда г. Москвы отметили следующее. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются амортизируемым имуществом у арендатора. На такое имущество распространяется право на применение амортизационной премии и порядок ее применения (п. 9 ст. 258 НК РФ). Положения главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к такому виду капитальных вложений (постановление ФАС Московского округа от 3 июня 2014 г. по делу № А40-86219/13).

В итоге налоговикам было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения ее Судебной коллегией Верховного Суда России. Верховные судьи, использовав аргументы арбитражных судов, сделали вывод: арендатор вправе применять амортизационную премию к капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества, если арендодатель не возмещает расходы по ним.

Если арендодатель возмещает расходы

Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и в договоре указано, что арендодатель возмещает ему эти расходы, учет будет другим. В таком случае амортизирует неотделимое улучшение тот, кто передал вам это имущество в аренду.

Оплата стоимости улучшений может быть произведена, например, после прекращения договора. Можно предусмотреть в договоре аренды и другие условия (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Для этого необходимо определить момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя – сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды.

До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их в бухучете как самостоятельный объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное имущество отражается в бухучете арендатора как операция по реализации прочих активов.

После передачи арендатором капвложений арендодателю последний учитывает их как самостоятельный объект основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В бухучете амортизацию арендодатель вправе начать начислять со следующего месяца после постановки на учет неотделимого улучшения (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизация объектов благоустройства

Объекты облагораживания могут как использоваться для получения дохода, так и не влиять на него. В зависимости от этого будут разными и налоговые последствия.

В налоговом учете, если объект благоустройства стоит больше 100 000 рублей и срок его использования больше года, это – амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ). Но когда организация не получает с его помощью никакого дохода, амортизировать объект облагораживания в налоговом учете не нужно. Ведь эти расходы экономически не оправданы, то есть они не соответствуют пункту 1 статьи 252 НК РФ. Если же результат благоустройства влияет на доход организации, то сумма амортизации по нему уменьшает налоговую прибыль.

Когда объект благоустройства находится вне здания, в котором располагается организация, амортизировать его не нужно еще и на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ, так как он относится к объектам внешнего благоустройства (письмо Минфина России от 27 января 2012 г. № 03-03-06/1/35).

Но суды в подобных спорах часто встают на сторону налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 12 октября 2010 г. № КА-А40/12233-10 по делу № А40-45008/0920-241).

А что же с расходами, которые не попадают в категорию амортизируемого имущества? Если они прямо не влияют на коммерческую деятельность организации, то уменьшить на них налог на прибыль нельзя. Когда же благоустройство влияет на финансовые результаты, его стоимость можно включить в материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или воспользоваться подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В нем говорится о «других обоснованных расходах», которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Мнения чиновников и судей по этому вопросу расходятся (письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/311, постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. № КАА40/4531-11 по делу № А40-51743/10-90-293).

Иногда благоустройство территории – обязательная мера. Такое требование может быть установлено местной администрацией, обычаями делового оборота, строительными нормами и правилами или даже каким-либо нормативным актом – например, пунктом 2 статьи 39 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ. Затраты по такому вынужденному облагораживанию пространства можно включать в налоговые расходы.

Внимание

Если облагораживается имущество, которое организация еще не ввела в эксплуатацию (например, озеленяется прилегающая к офису территория), расходы по благоустройству включаются в первоначальную стоимость создаваемого объекта (письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/309).

Амортизация нематериальных активов

В налоговом учете существует только два метода амортизации:

  • линейный;
  • нелинейный.

При использовании любого из этих способов амортизацию по нематериальному активу начисляют исходя из его срока полезного использования. Такой срок определяют исходя из срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или других документов (например, договора), подтверждающих право организации на данный нематериальный актив.

Если срок использования нематериального актива официально не установлен, то вы можете определить его самостоятельно. Так, например, за основу можно взять срок, в течение которого ваша организация собирается получать экономические выгоды от его использования.

Если же такие расчеты провести затруднительно (или вообще невозможно), срок полезного использования для целей налогового учета устанавливают равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете амортизацию по таким нематериальным активам не начисляют.

Линейный способ

При использовании линейного способа месячную норму амортизации определяют так:

Норма амортизации=1:Срок полезного использования нематериального актива (в мес.)x100%

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений=Первоначальная стоимость нематериального активаxНорма амортизации

Пример. Как рассчитать норму амортизации НМА линейным методом

ООО «Лотос» приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права – 120 000 руб. Срок полезного использования – пять лет (60 мес.). Согласно учетной политике, для целей налогообложения амортизацию на нематериальные активы начисляют линейным методом.

Норма амортизации по исключительному праву составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

120 000 руб. x 2,667% = 2000 руб.

Нелинейный способ

Амортизацию нематериальных активов при использовании нелинейного способа начисляют не по объектам, а по каждой амортизационной группе в целом.

Для перехода на нелинейный способ вам нужно определить остаточную стоимость каждой амортизационной группы. Для этого вы должны сложить остаточные стоимости всех объектов, входящих в эту группу. В дальнейшем остаточную стоимость каждой амортизационной группы определяют на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

Остаточную стоимость объектов определяют по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

Остаточная стоимость объектов в группе (подгруппе)=Первоначальная (восстановительная) стоимость объектовx(1 – 0,01 х Норма амортизации)n

где n – число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы).

Остаточную стоимость каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают на суммы начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Ее определяют по формуле:

Сумма начисленной за месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы=Остаточная стоимость амортизационной группыxНорма амортизации для данной амортизационной группы:100

Для нелинейного метода амортизации используют следующие нормы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):

Амортизационная  группаНорма амортизации (месячная, %)
Первая 14,3
Вторая 8,8
Третья 5,6
Четвертая 3,0
Пятая 2,7
Шестая 1,8
Седьмая 1,3
Восьмая 1,0
Девятая 0,8
Десятая 0,7

Пример. Как рассчитать норму амортизации НМА нелинейным методом

ООО «Лотос» приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права – 120 000 руб. Срок полезного использования – два года и один месяц (25 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизацию на нематериальные активы начисляют нелинейным методом. Норма амортизации по исключительному праву составит 8,8 процента (вторая амортизационная группа). На нематериальный актив будет начисляться амортизация:

  • в первый месяц – 10 560 руб. (120 000 руб. x 8,8%);
  • во второй месяц – 9630,72 руб. ((120 000 руб. – 10 560 руб.) x 8,8%);
  • в третий месяц – 8783,22 руб. ((120 000 руб. – 10 560 руб. – 9630,72 руб.) x 8,8%);
  • в четвертый месяц – 8010,29 руб. ((120 000 руб. – 10 560 руб. – 9630,72 руб. – 8783,22 руб.) x 8,8%);
  • в пятый месяц – 7305,39 руб. (здесь и далее расчет аналогичен приведенному выше);
  • в шестой месяц – 6662,51 руб.;
  • в седьмой месяц – 6076,21 руб.;
  • в восьмой месяц – 5541,51 руб.;
  • в девятый месяц – 5053,85 руб.;
  • в 10-й месяц – 4609,11 руб. и т. д.;
  • в 25-й месяц – 1045,86 руб.

Из примера видно, что при использовании нелинейного метода амортизации после окончания срока полезного использования исключительного права оно полностью не самортизировалось. Его остаточная стоимость будет составлять 10 838,88 руб. (120 000 – 109 161,12), где 109 161,12 руб. – сумма амортизации, начисленная при нелинейном методе за 25 месяцев эксплуатации. Когда остаточная стоимость амортизационной группы (подгруппы) станет меньше 20 000 рублей и новые объекты в группу вводиться не будут, фирма сможет уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом остаточная стоимость будет отнесена на внереализационные расходы текущего периода (п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ).

Внимание

В отношении нематериальных активов, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию, нелинейный метод начисления амортизации применять запрещено (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Как применять выбранный метод амортизации

Выбранный метод начисления амортизации нематериальных активов для целей налогообложения вы должны установить единым в отношении всех объектов. Из этого правила есть исключение: если вы выбрали нелинейный метод амортизации, то в отношении нематериальных активов, которые входят в восьмую – десятую амортизационные группы, вам тем не менее нужно будет применять линейный метод амортизации.

Метод начисления амортизации можно изменять с начала года (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ). Однако перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации вы вправе не чаще одного раза в пять лет. Для обратного же перехода такое ограничение не установлено.

Выбранный метод начисления амортизации закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Выбрав нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в начальный период эксплуатации амортизацию в большей сумме.

Распределение прямых расходов

Прямые расходы надо распределять:

  • в производстве – между проданной продукцией и «незавершенкой» (облагаемую прибыль уменьшают только те расходы, которые относятся к проданной продукции или выполненным работам);
  • в торговле – между проданными и непроданными товарами (облагаемую прибыль уменьшают только те расходы, которые относятся к проданным товарам).

Производственные фирмы

В состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, включают только прямые расходы, которые относятся к реализованной готовой продукции или работам. Прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству (то есть к продукции, не прошедшей всех стадий обработки, или к работам, результаты которых не переданы заказчику) и готовой продукции, не реализованной покупателям, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Как рассчитать сумму прямых расходов, которая относится к готовой продукции, реализованной покупателям?

Для этого нужно определить стоимость:

  • незавершенного производства на конец месяца;
  • готовой продукции, выпущенной в течение месяца;
  • готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца (остатки на складе).

Для расчета стоимости «незавершенки» обычно используют тот или иной экономически обоснованный показатель.

Фирмы, которые занимаются обработкой сырья (например, нефтяные, газодобывающие, деревообрабатывающие предприятия), определять стоимость «незавершенки» на конец месяца могут на основании данных о количестве сырья, отпущенного в производство.

Для расчета можно использовать коэффициент, который определяют по формуле:

Количество сырья в «незавершенке» на конец месяца: (Количество сырья в «незавершенке» на начало месяца+Количество сырья, отпущенного в производство в течение месяца)

Стоимость «незавершенки» на конец месяца с учетом этого коэффициента будет рассчитываться так:

(Стоимость «незавершенки» на начало месяца+Сумма прямых расходов за месяц) xКоэффициент

Пример. Как определить коэффициент и стоимость незавершенного производства

ООО «Альфа» занимается деревообработкой. По данным инвентаризации на 1 января, остаток леса в незавершенном производстве составил 600 куб. м. Остаток леса в «незавершенке» на конец января составил 1200 куб. м. В январе было отпущено в производство 4000 куб. м леса.

По данным налогового учета, стоимость остатка незавершенного производства на начало января (по прямым статьям расходов) составила 360 000 руб. Прямые расходы за январь равны 4 200 000 руб.

Коэффициент составит: 1200 куб. м : (600 куб. м + 4000 куб. м) = 0,2609.

Стоимость «незавершенки» на конец месяца будет равна:

(360 000 руб.+ 4200000 руб.) x 0,2609 = 1189704 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение месяца, определяют по формуле:

Сумма прямых расходов за месяц+Стоимость «незавершенки» на начало месяца-Стоимость «незавершенки» на конец месяца

Стоимость готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца, определяют так:

(Стоимость нереализованной продукции на начало месяца+Стоимость продукции, выпущенной за месяц) xКоличество нереализованной продукции на конец месяца: (Количество нереализованной продукции на начало месяца+Количество продукции, выпущенной за месяц)

Сумму прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывают так:

Сумма прямых расходов, которая должна быть списана=Сумма прямых расходов за месяц+Стоимость нереализованной продукции на начало месяца+Стоимость «незавершенки» на начало месяца-Стоимость «незавершенки» на конец месяца-Стоимость нереализованной продукции на конец месяца

Пример. Как рассчитать сумму прямых расходов к списанию

ООО «Проект» занимается деревообработкой. На 1 января на складе «Проекта» находилось 7200 куб. м обработанной древесины. Сумма прямых расходов на ее обработку составила 2 160 000 руб. Стоимость «незавершенки» на начало января (по прямым статьям расходов) составила 585 000 руб.

В течение января было переработано 12 600 куб. м леса. Сумма прямых расходов на переработку составила 3 795 000 руб.

В январе было реализовано 16 000 куб. м древесины. Количество нереализованной древесины на конец месяца составило 3800 куб. м (7200 + 12 600 – 16 000).

Стоимость «незавершенки» на конец января (по прямым статьям расходов) составила 600 000 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение января, составит:

3 795 000 руб. + 585 000 руб. – 600 000 руб. = 3 780 000 руб.

Стоимость нереализованной продукции на конец месяца составит:

(2 160 000 руб. + 3 780 000 руб.) x 3800 куб. м : (7200 куб. м + 12 600 куб. м) = 1 140 000 руб.

Сумма прямых расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль ООО «Проект» в январе, составит: 3 795 000 руб. + 2 160 000 руб. + 585 000 руб. – 600 000 руб. – 1 140 000 руб. = 4 800 000 руб.

Фирмы, которые занимаются производством, могут рассчитывать стоимость «незавершенки» точно так же. Однако при этом нужно обратить внимание на следующий момент.

Если организация использует для производства продукции один вид сырья, никаких трудностей не возникает. Однако на практике это довольно редкая ситуация. Обычно производственные предприятия изготавливают свою продукцию из нескольких видов сырья. О том, остатки какого сырья нужно брать для распределения прямых расходов в этом случае, в НК РФ ничего не сказано.

В данной ситуации фирме логичнее всего выделить «главное» сырье, которое составляет материальную основу изготавливаемой продукции. Причем в качестве «главного» сырья могут выступать и основные комплектующие (например, при производстве телевизоров – кинескопы, холодильников – двигатели, одежды – ткань и т. п.). Выбранное для распределения прямых расходов сырье организация должна указать в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, основой для расчета стоимости незавершенного производства могут выступать и другие показатели, в частности, количество продукции, которая должна быть выпущена по плану. В этом случае изменится лишь порядок расчета коэффициента. Остальные формулы (для определения стоимости «незавершенки», готовой продукции, продукции, не реализованной покупателям, и т. д.) останутся прежними.

Если фирма определяет стоимость «незавершенки», например, исходя из планового выпуска готовой продукции, коэффициент можно рассчитать так:

Коэффициент для расчета «незавершенки»=1-Фактическое количество продукции, изготовленной за месяц*:Количество продукции, которая должна быть изготовлена в течение месяца по плану

* Примечание: данные берутся по результатам инвентаризации, проведенной в конце месяца.

Пример. Как определить стоимость незавершенного производства исходя из планового выпуска готовой продукции

В январе ООО «Лотос» начало производить сейфы. Незавершенное производство по сейфам на начало января отчетного года отсутствует.

Согласно технологическим нормам, для производства одного сейфа необходимо 20 кг стального листа (его стоимость – 750 руб./кг) и 10 кг свинца (его стоимость – 550 руб./кг).

В состав прямых расходов фирма включает затраты, перечисленные в статье 318 НК РФ, а также арендную плату за производственное помещение.

Согласно учетной политике «Лотоса», стоимость «незавершенки» определяют исходя из планового выпуска готовой продукции.

В январе фирма должна изготовить по плану 500 сейфов. Соответствующее количество материалов было передано в производство. Данные о прямых расходах фирмы приведем в таблице.

Наименование затратКоличествоСумма
Стальной лист 10 000 кг (500 шт. ´ 20 кг)7 500 000 руб. (750 руб./кг ´ 10 000 кг)
Свинец 5000 кг (500 шт. ´ 10 кг)2 750 000 руб. (550 руб./кг ´ 5000 кг)
Зарплата основных производственных рабочих 920 000 руб.
Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование 239 200 руб.
Плата за аренду цеха 230 000 руб.
Итого 11 639 200 руб.

В январе ООО «Лотос» произвело 420 сейфов. Коэффициент составит: 1 – 420 шт. : 500 шт. = 0,16. Стоимость «незавершенки» на конец месяца будет равна:

11 639 200 руб. x 0,16 = 1 862 272 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной за месяц, составит:

11 639 200 руб. – 1 862 272 руб. = 9 776 928 руб.

Всю готовую продукцию «Лотос» реализовал в январе. Таким образом, сумма прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль фирмы, – 9 776 928 руб.

Фирмы, которые занимаются выполнением работ, определять стоимость «незавершенки» на конец месяца могут на основании данных о договорной стоимости работ. В этом случае для расчета следует использовать специальный коэффициент. Его можно рассчитать так:

Договорная стоимость начатых работ, не завершенных на конец месяца:Договорная стоимость всех работ, которые проводились в течение месяца

Для расчета коэффициента можно использовать не договорную стоимость работ, а какойлибо другой показатель (например, сметную себестоимость заказов). Выбранный показатель указывают в налоговой учетной политике.

Стоимость «незавершенки» рассчитывают так:

(Стоимость «незавершенки» на начало месяца+Сумма прямых расходов за месяц) xКоэффициент

Сумму прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывают так:

Сумма прямых расходов за месяц+Стоимость «незавершенки» на начало месяца-Стоимость «незавершенки» на конец месяца

Пример. Как определить коэффициент исходя из сметной стоимости работ

ООО «Ветеран» выполняет монтажные работы.

На конец прошлого года не были окончены работы по одному договору. По данным налогового учета стоимость «незавершенки» на 1 января отчетного года составила 150 000 руб.

В январе отчетного года было заключено 12 договоров. Работы начали выполняться только по девяти из них.

Стоимость работ по всем договорам, которые выполнялись в январе (в т. ч. по договору, заключенному в прошлом году), – 1 300 000 руб. (без НДС).

В январе были выполнены монтажные работы по семи договорам.

Работы по трем договорам на конец января реализованы не были.

Стоимость работ по договорам, не завершенным на конец января, – 600 000 руб. (без НДС).

Сумма прямых расходов за январь – 800 000 руб. Коэффициент составит:

600 000 руб. : 1 300 000 руб. = 0,4615.

Стоимость «незавершенки» будет равна:

(150 000 руб. + 800 000 руб.) x 0,4615 = 438 425 руб.

Сумма прямых расходов, которая уменьшает прибыль, составит:

800 000 руб. + 150 000 руб. – 438 425 руб. = 511 575 руб.

Торговые фирмы

Торговые организации в состав прямых расходов могут включить:

  • стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;
  • транспортные расходы по доставке товаров до склада вашей организации (если такие расходы не включены в цену товаров).

На последних остановимся подробнее.

По правилам налогового учета сумму транспортных расходов, связанных с доставкой товаров до склада вашей фирмы, необходимо распределить между реализованными и нереализованными товарами. Это правило применяют, если транспортные расходы не включены продавцом товаров в их продажную цену. В противном случае транспортные расходы учитывают в фактической себестоимости товаров.

Сумму транспортных расходов, которую можно учесть при налогообложении прибыли за текущий месяц, рассчитывают так:

Сумма транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на начало месяца+Сумма транспортных расходов, понесенных организацией в текущем месяце-Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца

Сумму транспортных расходов, относящуюся к остатку товаров на конец месяца, определяют так:

Средний процент транспортных расходовxОстаток товаров на конец месяца

Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на конец месяца, рассчитывают так:

(Сумма транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на начало месяца+Сумма транспортных расходов, понесенных организацией в текущем месяце) : (Стоимость товаров, реализованных в текущем месяце+Остаток товаров на конец месяца) x100%

Пример. Как определить стоимость транспортных расходов

На 1 января сумма транспортных расходов ООО «Маяк», относящихся к остатку товаров на начало месяца, составила 20 000 руб. Сумма транспортных расходов за январь равна 120 000 руб. Себестоимость товаров, которые были проданы в январе, составила 1 000 000 руб. Себестоимость остатка товаров на конец января составила 200 000 руб.

Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров, составит:

(20 000 руб. + 120 000 руб.) : (1 000 000 руб. + 200 000 руб.) x 100% = 11,67%.

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, равна:

200 000 руб. x 11,67% = 23 340 руб.

Сумма транспортных расходов, подлежащая списанию, составит:

20 000 руб. + 120 000 руб. – 23 340 руб. = 116 660 руб.

Эту сумму включают в состав прямых расходов «Маяка» и уменьшают на нее налогооблагаемую прибыль за январь. Если в январе у «Маяка» были другие расходы, связанные с реализацией товаров (например, затраты на аренду торгового зала, зарплату продавцов и т. д.), их нужно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме как косвенные расходы.

Транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада, списывайте в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном НК РФ. Это поможет избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета.

Порядок списания транспортных расходов вы должны зафиксировать в бухгалтерской учетной политике.

Независимо от того, как учтены затраты на транспортировку, их не удастся списать в полной сумме и сразу. Ведь если они числятся в стоимости товаров, то нужно ждать, пока эти товары будут реализованы (ст. 268 НК РФ).

А выделенные отдельной строкой транспортные расходы нужно распределять пропорционально стоимости проданных товаров.

Пример. Распределение транспортных расходов

В марте торговая фирма «Лотос» приобрела хозтовары, предназначенные для перепродажи, стоимостью 472 000 руб. (в т. ч. НДС – 72 000 руб.). При этом продавец дополнительно выставил счет на транспортные услуги в сумме 29 500 руб. (в т. ч. НДС – 4500 руб.).

«Лотос» включил транспортные расходы в издержки обращения в составе прямых расходов.

Транспортные расходы, относящиеся к остатку товаров на начало марта, равны 15 000 руб. Остаток товаров на конец месяца – 330 000 руб. За месяц реализовано товаров на общую сумму 510 000 руб.

Рассчитаем средний процент, по которому нужно списать транспортные расходы:

(15 000 руб.+ 29 500 руб.– 4500 руб.) : (510 000 руб.+ 330 000 руб.) x 100% = 4,76%.

В марте в налоговом учете можно списать транспортные расходы в сумме:

(15 000 руб. + 29 500 руб. – 4500 руб.) – 330 000 руб. x 4,76% = 24 292 руб.

Фирмам, применяющим кассовый метод, нужно иметь в виду следующее. Момент признания расходов на приобретение товаров, предназначенных для перепродажи, не обусловлен датой получения дохода от их реализации (решение ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС9939/10). Для признания расходов на товары достаточно их оплатить.

Прочие расходы

При методе начисления расходы в целях налога на прибыль признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты оплаты фактически понесенных расходов.

Для прочих расходов датой их осуществления может быть (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

  • дата расчетов в соответствии с условиями договора;
  • дата предъявления подтверждающих документов;
  • последний день отчетного (налогового) периода.

Открытый перечень прочих расходов содержится в статье 264 НК РФ.

Многие из них связаны с приобретением работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями. Такие расходы признаются для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором документально подтвержден факт выполнения работ (оказания услуг). Включить их в базу по налогу на прибыль нужно в том периоде, к которому относится дата на предъявленном подтверждающем документе (дата составления), а не дата его поступления в организацию.

Рассмотрим самые часто встречающиеся виды прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Аренда

Помимо непосредственно арендных платежей к таким расходам относят суммы, уплаченные за коммунальные услуги (предоставление света, воды, газа) и услуги связи, относящиеся к арендуемому имуществу.

Услуги аренды – самые распространенные среди так называемых длящихся услуг. Как должны быть оформлены первичные документы, чтобы арендные платежи попали в расходы в том периоде, когда услуга была фактически получена? Ведь, как правило, за услугу, оказанную в одном отчетном (налоговом) периоде, подтверждающие документы арендодатель предоставляет в первых числах следующего месяца. А учесть затраты при расчете налога на прибыль желательно в том периоде, к которому они непосредственно относятся. Ответ дан в письме Минфина России от 27 июля 2015 года № 03-03-05/42971.

Минфин разъяснил, каким требованиям должны отвечать подтверждающие расходы документы, чтобы, к примеру, по акту, полученному в начале октября за сентябрь, расходы попали в отчетность за III квартал. Во-первых, дата документа должна предшествовать дате представления декларации по налогу на прибыль, то есть до 28-го числа. Во-вторых, должен быть четко указан период, к которому относятся оказанные услуги.

Заметим, что существует несколько мнений чиновников по вопросу ежемесячных актов по услугам аренды. Ежемесячное документальное подтверждение актами арендных платежей, осуществляемых по договору аренды (в т. ч. лизинга), не требуется (письмо Минфина России от 26 августа 2014 г. № 03-07-09/42594). Но тем, у кого в договоре аренды предусмотрено ежемесячное выставление актов об оказанных услугах, эти документы для подтверждения расходов нужны (письмо Минфина России от 24 марта 2014 г. № 03-03-06/1/12764).

При включении арендной платы в расходы нельзя обойтись без договора. Но мало его составить. Нужно, чтобы он отвечал требованиям законодательства. Если в договоре не определены существенные условия, он будет считаться незаключенным.

Расходы по таким договорам могут быть признаны не соответствующими условиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Соответственно, налоговый инспектор не примет расходы на аренду, посчитав базу по налогу на прибыль заниженной.

Правильный договор – не единственное условие включения стоимости аренды в расходы. Не менее важно, как будут оформлены другие документы, связанные с оплатой. Прежде всего это счета, но в некоторых случаях понадобится и такой документ, как отчет арендодателя.

Самое главное в договоре – определить величину арендной платы. Если в нем (либо в дополнительных соглашениях к нему) не указана цена, инспектор может не позволить уменьшить налог на прибыль, поскольку при отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным (ст. 654 ГК РФ).

Пример. Как учесть арендные платежи

АО «Долина» арендовало у ООО «Высота» помещение под склад. Договором определена фиксированная сумма арендной платы. Она составляет 21 000 руб. (в т. ч. НДС – 3203 руб.) в месяц.

«Высота» работает без предоплаты и выставляет счет за оказанные услуги в конце каждого месяца. При его получении бухгалтер «Долины» делает такие проводки:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

– 17 797 руб. (21 000 – 3203) – начислена арендная плата;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 3203 руб. – учтен НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 3203 руб. – произведен налоговый вычет;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 21 000 руб. – перечислена арендная плата.

Размер платы за аренду может быть установлен как в фиксированной сумме (которую можно изменять не чаще одного раза в год), так и в виде формулы или алгоритма ее расчета. В последнем случае арендодатель имеет возможность индексировать ваши платежи. Повышения арендной платы он может добиться и другим способом – установив ее в условных единицах. Тогда плата будет зависеть от курса иностранной валюты.

Проследите также за тем, чтобы арендодатель дал полную характеристику объекта недвижимости.

Здесь имеет значение все: точный адрес, площадь помещений, их местоположение и техническое состояние. Такие подробности нужны для того, чтобы точно определить предмет договора. Если же этим пренебречь, объект аренды будет считаться не согласованным сторонами, а договор – незаключенным. Например, описание арендуемого объекта в договоре может выглядеть следующим образом.

Пример. Описание объекта в договоре аренды

«Арендодатель передает, а Арендатор принимает во временное владение и пользование нежилое помещение в административном здании, находящемся по адресу: г. Москва, ул. Люблинская, д. 2, стр. 2. Помещение имеет площадь 54 кв. м и расположено на третьем этаже под № 3–4. Помещение передается для использования под офис. Помещение обеспечено системой электроснабжения, отоплением и телефонными линиями, капитально отремонтировано и пригодно для использования по назначению».

Также в составе прочих расходов учитывают затраты по ремонту арендованных основных средств. Для этого должны быть выполнены следующие условия:

  • арендованное имущество используется арендатором для деятельности, направленной на получение дохода;
  • обязанность производить ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора, а арендодатель не будет компенсировать ему эти расходы.

Пример. Как учесть расходы на ремонт арендованного имущества

ООО «Пегас» арендовало офисное помещение. В I квартале расходы на ремонт помещения составили 260 000 руб. (без НДС).

Ситуация 1

Договор аренды предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО «Пегас». В этой ситуации сумма расходов по ремонту отражается:

  • в бухгалтерском учете – в составе расходов по обычным видам деятельности;
  • в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Ситуация 2

Договор аренды не предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО «Пегас».

В этой ситуации сумма расходов по ремонту должна компенсироваться арендодателем. В состав расходов «Пегаса» она не включается.

Арендуя помещение, фирма пользуется коммунальными услугами – электроэнергией, водой, отоплением и так далее. В зависимости от условий договора арендатор может их оплачивать по-разному: в составе арендной платы либо отдельно от нее. Рассмотрим оба варианта.

В первом случае стоимость коммунальных услуг является частью арендной платы. При этом арендатор получает счет-фактуру и акт об оказанных услугах, где указана стоимость аренды. Эту сумму можно включить в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Бывает и так, что арендная плата складывается из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная – это плата за наем помещения, а переменная – стоимость фактически потребленных коммунальных услуг.

Неискушенный арендодатель может выписать счет, в котором эти услуги будут выделены. В таком случае могут появиться сложности с налоговым учетом расходов. Дело в том, что для их обоснования налоговики могут потребовать договор с энергоснабжающей организацией либо счет, выставленный от ее имени. Таких документов у арендатора, скорее всего, не окажется. Ведь покупателем услуг является его партнер, который сам оказывать коммунально-эксплуатационные услуги не может.

Внимание

Заключать с арендодателем договор на энергоснабжение нельзя. Это будет нарушением законодательства. Согласно статье 539 ГК РФ, участники такого договора – энергоснабжающая организация и абонент. Арендодатель является абонентом, поэтому он не может поставлять вам электроэнергию.

Теперь вернемся к ситуации, когда вы платите за коммунальные услуги отдельно от арендной платы. Как мы уже выяснили, арендодатель не может их оказывать. Однако вы можете дать ему поручение расплачиваться с коммунальными службами за вас с условием последующей компенсации.

Для этого надо внести соответствующую запись в договор. Например, такую.

Пример. Коммунальные платежи в договоре аренды

«Сумма арендной платы составляет 118 000 руб., в том числе НДС. Коммунальные платежи, связанные с потреблением электроэнергии, воды, газа и теплоснабжения, Арендатор компенсирует отдельно на основании отчета Арендодателя. По поручению Арендатора все расчеты с коммунальными службами ведет Арендодатель».

Документальным подтверждением коммунальных расходов будет отчет арендодателя о потребленных вами услугах. Его можно оформить в произвольной форме. В нем надо указать, от каких служб, по каким расчетным документам и на какие суммы арендодатель оплатил коммунальные расходы. В конце необходимо вывести общую сумму расходов, которые должен компенсировать арендатор. К отчету нужно приложить копии первичных документов, выставленных коммунальными службами. Такой порядок оформления документов не встретит возражений со стороны контролирующих органов (письмо Минфина России от 8 июня 2010 г. № 03-03-06/1/394).

Но арендатор может пойти и по другому пути. Для этого ему придется заключить прямые договоры на оказание услуг с коммунальными службами. Тогда он будет получать счета непосредственно от них и сможет без труда документально подтвердить понесенные расходы. Таким образом, он будет рассчитываться за коммунальные услуги самостоятельно. В этом случае затраты нужно учесть в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ).

И еще один момент, на который стоит обратить внимание.

В письме Минфина России от 18 января 2016 года № 03-03-06/1/1123 разъяснено, как учитывать расходы на аренду в целях налога на прибыль, если срок договора аренды превышает отчетный период, а платеж внесен единовременно. В этом случае расходы признаются для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия договора аренды.

Датой осуществления таких расходов может быть:

  • дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
  • дата предъявления документов, служащих основанием для производства расчетов;
  • последнее число отчетного (налогового) периода.

Однако, как известно, расходы при методе начисления в общем случае учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть единовременный арендный платеж, перечисленный за несколько месяцев вперед, являет ся всего лишь предварительной оплатой, которая в расходах не учитывается (в отличие от кассового метода). На момент перечисления организацией предварительной оплаты услуга еще не оказана, и расходы как таковые еще не возникли.

Поэтому при признании арендных платежей в расходах требуется учитывать положения статей 318–320 Налогового кодекса. Что имеется в виду?

Дело в том, что все производственные расходы подразделяются на прямые и косвенные. Компания вправе самостоятельно определить и закрепить в учетной политике, какие расходы она относит к прямым. Если к таковым отнесены и арендные платежи, то и признавать их придется по мере реализации продукции.

Если стоимость аренды относится к косвенным расходам, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Юридические услуги

К юридическим услугам относят:

  • консультирование по всем отраслям права;
  • правовую работу по обеспечению хозяйственной деятельности;
  • представительство в суде;
  • правовую экспертизу учредительных и других документов;
  • составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других юридических документов;
  • подбор и систематизацию нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;
  • научно-исследовательскую работу в области права и так далее.

Чтобы включить такие затраты в состав прочих расходов, не забывайте про их экономическую оправданность.

Фирма может иметь собственную юридическую службу. Однако возможна ситуация, в которой для решения отдельных вопросов в штате фирмы не найдется сотрудников, имеющих необходимую юридическую квалификацию. В этом случае фирма вправе воспользоваться услугами сторонней юридической фирмы. Данные расходы будут экономически оправданы и уменьшат налогооблагаемую прибыль (см. письмо Минфина России от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/1/83).

Аудиторские услуги

Аудиторские фирмы, которые должны быть членами саморегулиремых организаций аудиторов, согласно Закону от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», вправе оказывать следующие услуги.

1. Аудиторские:

  • независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • сопутствующие услуги (согласованные процедуры в отношении финансовой информации, компиляция, обзорная проверка), которые тоже относятся к аудиторским.

Расходы на них учитывают в составе аудиторских услуг (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

2. Прочие:

  • постановка, восстановление и ведение бухгалтерского (налогового) учета, составление бухгалтерской (налоговой) отчетности;
  • бухгалтерское, налоговое, управленческое, экономическое, финансовое консультирование;
  • юридическая помощь в аудиторской сфере;
  • автоматизация бухгалтерского учета;
  • оценочная деятельность и другие услуги (при условии, что они связаны с аудиторской деятельностью).

Расходы на оплату этих услуг аудитора можно включить в состав прочих расходов как консультационные, информационные или юридические услуги в зависимости от характера указанной услуги.

Пример. Как учесть в расходах услуги по договору с аудиторской компанией

ООО «Высота» заключило договор с аудиторской компанией. Аудиторы должны подтвердить достоверность отчетности фирмы. Вознаграждение по договору составляет 200 000 руб. (в т. ч. НДС – 30 508 руб.). Эти услуги являются аудиторскими и включаются в состав прочих расходов на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С этой же компанией был заключен еще один договор. Аудиторы должны оказать фирме юридическую помощь в ходе выездной проверки, включая представительство в арбитражном суде. Стоимость этой услуги – 250 000 руб. (в т. ч. НДС – 38 136 руб.). Эти услуги являются юридическими и включаются в состав прочих расходов на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Сумма расходов на услуги аудиторской компании составила:

200 000 руб. – 30 508 руб. + 250 000 руб. – 38 136 руб. = 381 356 руб.

Эти затраты отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, а в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Услуги нотариуса

Вы можете заверить тот или иной хозяйственный договор у нотариуса. Если по договору фирма приобретает те или иные ценности (основные средства, нематериальные активы и т. д.), то в бухгалтерском учете затраты на услуги нотариуса включают в первоначальную стоимость купленного имущества. Если нет – отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов. Связаны они с покупкой какого-либо имущества или нет – не важно.

Пример. Как учесть услуги нотариуса

АО «Долина» приобрело здание. Стоимость здания – 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). Предположим, что договор купли-продажи здания был заверен у нотариуса. Стоимость услуг нотариуса (включая госпошлину) составила 18 000 руб.

Затраты на нотариальные услуги отражают так:

  • в бухгалтерском учете – включают в первоначальную стоимость здания;
  • в налоговом учете – включают в состав прочих расходов.

Затраты на нотариальные действия можно учесть в расходах в следующих пределах:

  • по сделкам с необязательной нотариальной формой заверения – не выше норматива, установленного в статье 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате (утв. Верховным Советом РФ 11 февраля 1993 г. № 4462-1);
  • по сделкам, для которых предусмотрена обязательная нотариальная форма, – не выше госпошлины, установленной статьей 333.24 Налогового кодекса.
Внимание

За нотариальные действия, совершаемые вне помещений нотариальной конторы, органов исполнительной власти и органов местного самоуправления, нотариальный тариф взимается в размере, увеличенном в полтора раза. Это увеличение не приводит к ненормативному увеличению тарифа (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 4 июля 2008 г. № 20-12/063566).

Нотариусы могут оказывать и другие услуги правового и технического характера. На них государственных тарифов нет, их стоимость договорная. Но если такого рода услуги вам необходимы, они документально подтверждены и экономически обоснованны, то их можно учесть при налогообложении, но не по подпункту 16 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, а по подпунктам 14 и 15 пункта 1 этой же статьи (письмо Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-06/2/34843).

Оказывать такие услуги нотариусы имеют полное право (определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2011 г. № 272-О-О). В статье 23 Основ законодательства о нотариате, в частности, сказано: «Источником финансирования деятельности нотариуса <…> являются денежные средства, полученные им за <…> оказание услуг правового и технического характера <…>».

Если за совершение нотариальных действий государственный или частный нотариус взыщет установленный тариф (при выезде нотариуса – увеличенный в полтора раза), его сумму можно отнести на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Плата за правовые и технические услуги является договорной и учитывается в расходах в фактическом размере:

  • как за юридические и информационные (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). К примеру, это может быть услуга по разработке проекта договора;
  • как за консультационные и другие аналогичные услуги. В качестве технических приведем, например, услуги по копированию документов, распечатке и т. д. (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кроме того, при выезде нотариуса на место совершения им нотариальных действий в расходах можно также учесть суммы, выплаченные ему в порядке компенсации транспортных расходов (ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате).

Все расходы должны быть документально подтверждены. Лучше всего просить нотариуса выдать справку, в которой были бы отдельно указаны все виды совершенных им нотариальных действий, оплачиваемых по тарифу, и выполненных работ (оказанных услуг) технического, консультационного, юридического характера, которые оплачиваются по договорным ценам. Однако допустимо, если нотариус суммирует все государственные тарифы: главное, чтобы отдельно были указаны нотариальные и прочие услуги.

Пример. Как учесть услуги нотариуса

Перед уходом в отпуск руководителя производственного предприятия на финансового директора была оформлена банковская карточка (форма № 0401026). Карточку заверили у государственного нотариуса. Кроме того, предприятию понадобилось сделать нотариально заверенную копию устава для получения лицензии.

Всего нотариусу пришлось ксерокопировать 15 листов устава, прошивать их и удостоверять их подлинность. Для оплаты услуг нотариуса подотчетному лицу выданы из кассы денежные средства в сумме 1000 руб.

За свои действия нотариус взыскал:

  • за «Свидетельствование подлинности подписи» – 200 руб.;
  • за «Свидетельствование верности копий документов, а также выписок из документов» – 150 руб. (10 руб. x 15 л.);
  • за технические услуги – 150 руб.

Нотариус выдал представителю предприятия справку, в которой написал: «Взыскано по тарифу 350 руб., за технические работы 150 руб.». Подотчетное лицо предоставило в бухгалтерию авансовый отчет, к которому приложило справку нотариуса, и вернуло в кассу неиспользованный остаток аванса.

Бухгалтер предприятия сделал проводки:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

– 1000 руб. – выдано из кассы на оплату услуг нотариуса;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Госпошлина» КРЕДИТ 71

– 350 руб. – оплачены услуги нотариуса по тарифу;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 68

– 350 руб. – услуги нотариуса по тарифу отнесены на общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71

– 150 руб. – технические работы нотариуса отнесены на общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 71

– 500 руб. (1000 – 350 – 150) – возвращен в кассу остаток денежных средств по авансовому отчету.

В налоговом учете бухгалтер вправе учесть затраты в сумме 350 руб. как нотариальные расходы и в сумме 150 руб. как оплату услуг технического характера, оказанных нотариусом.

Если частный нотариус взыскивает за нотариальные действия суммы, превышающие государственные тарифы, то суммы, соответствующие государственному тарифу, учитывают в расходах. Суммы превышения в налоговом учете не учитываются, а в бухгалтерском учете их следует отнести на прочие расходы. В этом случае образуется постоянная положительная разница.

Постоянные положительные разницы увеличивают бухгалтерскую прибыль до налогооблагаемой прибыли, формируя постоянное налоговое обязательство (ПНО). При возникновении постоянной положительной разницы налог на прибыль доначисляют.

Пример. Какие услуги нотариуса в расходах не учитываются

Предприятию понадобилось сделать нотариально заверенную копию устава для получения лицензии, и оно обратилось к частному нотариусу. Всего нотариусу пришлось ксерокопировать 15 листов устава, прошивать их и удостоверять их подлинность. Для оплаты услуг нотариуса подотчетному лицу выданы из кассы денежные средства в сумме 1000 руб.

Допустим, что частный нотариус завысил величину государственного тарифа.

За свои действия нотариус взыскал:

  • за «Свидетельствование верности копий документов, а также выписок из документов» – 500 руб. (вместо 150 руб. (10 руб. x 15 л.));
  • за технические услуги – 250 руб.

Нотариус выдал представителю предприятия справку, в которой написал: «Взыскано за нотариальные действия 500 руб., за технические работы 250 руб.». Подотчетное лицо предоставило в бухгалтерию авансовый отчет, к которому приложило справку нотариуса, и вернуло в кассу неиспользованный остаток аванса.

Бухгалтер предприятия сверил взысканную нотариусом сумму с установленными государственными тарифами и сделал проводки:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

– 1000 руб. – выдано из кассы на оплату услуг нотариуса;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Госпошлина» КРЕДИТ 71

– 150 руб. – оплачены услуги нотариуса по тарифу;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 68

– 150 руб. – услуги нотариуса по тарифу отнесены на общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71

– 250 руб. – технические работы нотариуса отнесены на общехозяйственные расходы.

Эти две суммы (150 руб. и 250 руб.) предприятие вправе учесть при налогообложении прибыли.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 71

– 350 руб. (500 – 150) – расходы на оплату нотариального заверения копии устава, превышающие величину государственного тарифа, отнесены на прочие расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.

Эта сумма представляет из себя постоянную положительную разницу, с которой следует начислить налог на прибыль:

ДЕБЕТ 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68

– 70 руб. (350 руб. x 20%) – начислено постоянное

налоговое обязательство с постоянной положительной разницы;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 71

– 350 руб. (1000 – 500 – 250) – возвращен в кассу остаток денежных средств по авансовому отчету.

В налоговом учете бухгалтер вправе учесть затраты в сумме 150 руб. как нотариальные расходы и в сумме 250 руб. как оплату услуг технического характера, оказанных нотариусом.

Внимание

Чтобы доказать факт оплаты в наличной форме, кассовый чек или бланк строгой отчетности не потребуется. Ведь нотариусы не подпадают под действие Закона от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ о применении ККТ.

В статье 264 НК РФ нет условия о том, что расходы принимаются, если нотариальное оформление носит обязательный характер.

Иными словами, в затраты можно включить оплату услуг нотариуса, даже если организация заверяет документы добровольно. Необходимо лишь разъяснить экономическую обоснованность таких расходов. Например, если такое требование предъявляется партнерами по бизнесу или государственными службами.

Хорошо, если такое требование будет отражено в договоре с партнером, письме, направленном в ваш адрес, документах государственных служб.

Расходы на гарантийный ремонт

Многие фирмы дают гарантию на товары, которые они продают (например, бытовую технику). Если в ходе эксплуатации товар выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно его отремонтировать. Затраты по такому ремонту в бухгалтерском учете записывают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Единовременное списание крупных расходов по гарантийному ремонту может привести к резкому увеличению себестоимости и даже стать причиной убытка. Для равномерного включения таких расходов в затраты вы обязаны создать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание в бухгалтерском учете. Создавать резерв или нет в налоговом учете – ваша фирма решает сама и отражает решение о его формировании в учетной политике.

Создайте резерв, если фирма тратит большие суммы на ремонт в конце года. Распределяя затраты постепенно, фирма сможет избежать увеличения себестоимости в том периоде, когда будет проведен ремонт.

Кроме того, резерв позволит фирме снизить авансовые платежи по налогу на прибыль. Ведь затраты на ремонт будут уменьшать налогооблагаемую базу уже с начала года (когда расходов на ремонт еще нет). Если в течение года вы будете включать в расходы суммы, превышающие реальные затраты, разницу между ними и резервом нужно будет приплюсовать к доходам в конце года (ст. 267 НК РФ).

Если вы планируете ремонт в начале года или предполагаете, что расходы на него будут больше, чем резерв, создание резерва невыгодно с точки зрения налоговых последствий.

В налоговом учете резерв на гарантийный ремонт создают на основании специальных расчетов и экспертных оценок. Фактические затраты на гарантийный ремонт списывают за счет созданного резерва. Сумму неиспользованного резерва относят на прочие доходы. Резерв формируют в порядке, который установлен статьей 267 НК РФ.

Чтобы рассчитать сумму отчислений в резерв, определите долю затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки, полученной за три предыдущих года. Этот показатель утверждается в учетной политике для целей налогообложения. Его можно рассчитать так:

Доля затрат на гарантийный ремонт=Расходы на гарантийный ремонт за три предшествующих года:Выручка от реализации товаров, по которым предоставляется гарантия, за три предшествующих года

Если фирма работала меньше трех лет, то долю затрат на гарантийный ремонт определяют так:

Доля затрат нагарантийный ремонт=Расходы на гарантийный ремонт за время работы фирмы:Выручка от реализации товаров, по которым предоставляется гарантия, за время работы фирмы

Сумму отчислений в резерв, которую учитывают в составе расходов фирмы, определяют так:

Сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт=Выручка от реализации товаров, по которым предоставляется гарантия, за отчетный периодxДоля затрат на гарантийный ремонт

Пример. Как рассчитать сумму отчислений в резерв на гарантийный ремонт

АО «Актив» продает телевизоры. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на три года.

За три предыдущих года выручка от продажи телевизоров составила 4 000 000 руб. (без НДС).

На их гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб.

«Актив» платит налог на прибыль ежеквартально. Доля затрат на гарантийный ремонт составит: 200 000 руб. : 4 000 000 руб. = 0,05.

В I квартале текущего года выручка от продажи телевизоров составила 500 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер «Актива» может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

500 000 руб. x 0,05 = 25 000 руб.

Эту сумму отражают в составе прочих расходов фирмы.

Внимание

Создавать резервы в налоговом учете могут только те фирмы, которые учитывают выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.

Расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, для оплаты которых создан резерв, списывают за счет резерва.

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Сумма расходов на оплату гарантийного ремонта может быть как больше, так и меньше резерва.

Если затраты на ремонт превысили сумму резерва, то разницу между резервом и затратами включают в состав прочих расходов, и она уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Исключительные права на дешевые программы для ЭВМ

Передача исключительного права правообладателем осуществляется по договору об отчуждении исключительного права. По такому договору правообладатель передает или обязуется передать приобретателю принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).

Договор о передаче исключительного права на результат интеллектуальной деятельности должен быть заключен в письменной форме, зарегистрирован в патентном органе, если это предусмотрено законом (исключительное право переходит к приобретателю в момент регистрации договора) (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).

Однако для целей как бухгалтерского, так и налогового учета не имеет значения, зарегистрировано исключительное право на ПО в Роспатенте или нет.

Внимание

Исключительное право передается приобретателю только в полном объеме, без каких-либо оговорок. Это условие должно быть обязательно включено в текст договора.

Если этого условия в договоре нет, то он считается лицензионным договором (п. 3 ст. 1233 ГК РФ).

В бухгалтерском учете любые исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (например, программы для ЭВМ) учитывают как нематериальные активы. В течение срока их полезного использования на них начисляют амортизацию.

В налоговом учете, если стоимость исключительных прав составляет 100 000 рублей и менее, их учитывают в прочих расходах в день установки ПО на компьютер (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если более 100 000 рублей, их учитывают как НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ). Она учитываются в налоговых расходах через амортизацию, начисляемую линейным методом в течение срока полезного использования, определенного самой организацией, но не менее 24 месяцев (п. 2 ст. 258 НК РФ; письмо Минфина России от 3 ноября 2015 г. № 03-03-06/1/63381).

Пример. Как учесть покупку исключительных прав

АО «Долина» купило исключительные права:

  • на электронный справочник. Стоимость прав – 12 000 руб.;
  • на правовую систему. Стоимость прав– 103000 руб.

В бухгалтерском учете расходы на покупку прав на программы для ЭВМ включают в состав нематериальных активов. Поэтому стоимость нематериальных активов составит 115 000 руб. (12 000 + 103 000).

В налоговом учете затраты на покупку электронного справочника в сумме 12 000 руб. включают в состав прочих расходов. Затраты на покупку правовой системы в сумме 103 000 руб. учитывают как нематериальный актив.

Право на использование нематериального актива

Ваша фирма может получить право на использование нематериального актива (например, заключив лицензионный договор). За это вы должны будете перечислять правообладателю лицензионные платежи.

Платеж, установленный за несколько отчетных (налоговых) периодов, предварительно учитывают как расходы будущих периодов и включают в затраты постепенно (то есть в течение того срока, когда фирма может пользоваться нематериальным активом).

Пример. Как учесть расходы на приобретение прав на использование объекта интеллектуальной собственности

АО «Долина» приобрело право на использование изобретения сроком на три года (36 мес.). Фирма перечислила правообладателю лицензионный платеж в сумме 40 032 руб. Его включают в расходы равными долями в течение трех лет (36 мес.).

Сумма затрат, которую ежемесячно учитывают в составе расходов, составит:

40 032 руб. : 36 мес. = 1112 руб.

Эту сумму отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, а в налоговом учете – в составе прочих расходов.

В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом не предусмотрено иное. Это указано в пункте 4 статьи 1235 ГК РФ.

Если в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование объекта указан срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, фирма распределяет расходы, совершенные по такому договору, равномерно в течение срока действия лицензии (см., например, письмо Минфина России от 16 января 2012 г. № 03-03-06/1/15).

Пример. Как учитывать неисключительную лицензию

ООО «Гамма» применяет общий режим налогообложения.

В конце мая фирма приобрела неисключительную лицензию на использование антивирусной программы Касперского стоимостью 1600 руб.

Срок действия лицензии составляет один год (12 мес.).

Бухгалтер ООО «Гамма» затраты на приобретение неисключительной лицензии на использование антивирусной программы Касперского включит для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов равными долями в течение срока действия лицензии (12 мес.). Сумма затрат, которая ежемесячно будет учтена в составе упомянутых расходов, составит 133,33 руб. (1600 руб. : 12 мес.).

Большинство программных продуктов – различные программы автоматизации бухгалтерского и налогового учета, справочно-правовые системы – требуют постоянного обслуживания и обновления. Для этого с соответствующими фирмами заключают договоры на информационное обслуживание.

Расходы организации на информационное пополнение справочно-правовых систем признаются (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) в том отчетном периоде, в котором они имели место. При этом факт оказания информационных услуг должен подтверждаться соответствующим документом (актом, подписанным обеими сторонами).

Но при обновлении (модификации) самой программной оболочки (установка новой версии, дополнительных модулей и т. п.) происходит качественное изменение программного продукта. В этом случае понесенные расхо ды уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не единовременно, а в течение определенного срока. При отсутствии этого срока в договоре с правообладателем организация вправе установить его самостоятельно (см. письма Минфина России от 30 января 2017 г. № 03-03-06/1/4386, от 18 марта 2013 г. № 0303-06/1/8161 и др.). Например, это может быть срок в течение периода между плановыми обновлениями.

Налоги и сборы, начисленные к уплате в бюджет

В прочих расходах по налогу на прибыль учитываются начисленные налоги (авансовые платежи по ним) и сборы (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ):

  • транспортный налог за вычетом платежей в систему «Платон» (по конкретному большегрузному автомобилю), уплаченных за год;
  • налог на имущество, исчисленный как исходя из балансовой, так и из кадастровой стоимости, а также и доначисленный по результатам налоговой проверки (постановление АС Московского округа от 4 июля 2016 г. по делу № А40-143307/2015);
  • земельный налог;
  • восстановленный НДС, который по НК учитывается в прочих расходах. Это, например, налог, восстановленный при получении освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ (пп. 2, 6 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • госпошлина;
  • страховые взносы.

Их суммы отражают по строке 041 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 7.1 порядка заполнения декларации).

Внимание

Заполняя строку 041 декларации за отчетный (налоговый) период, укажите в ней сумму начисленных в этом периоде налогов (авансовых платежей по ним) и сборов нарастающим итогом независимо от даты их уплаты в бюджет (письмо Минфина России от 12 сентября 2016 г. № 03-03-06/2/53182).

Под начисленными налогами и сборами понимаются суммы, подлежащие уплате в бюджет (письмо Минфина России от 6 сентября 2016 г. № 03-05-05-04/52171).

То есть если, к примеру, за год владелец большегрузного автомобиля заплатил по нему в систему «Платон» 5000 руб. и при этом транспортный налог по этому автомобилю исчислен в сумме 6000 руб., считается, что за год начислено транспортного налога 1000 руб. (6000 руб. – 5000 руб.).

Пример. Как учесть в налоговом учете начисленные налоги

За полугодие 2017 г. организация начислила:

В I квартале – авансовый платеж по транспортному налогу в сумме 6500 руб., авансовый платеж по налогу на имущество (исходя из кадастровой стоимости) – 75 800 руб.

Во II квартале – авансовый платеж по транспортному налогу в сумме 23 650 руб., авансовый платеж по налогу на имущество (исходя из кадастровой стоимости) – 75 800 руб.

Сумма налоговых платежей, начисленных организацией, составила:

  • за I квартал – 82 300 руб. (6500 руб. + 75 800 руб.);
  • за IIквартал – 99450 руб.(23650 руб.+ 75 800 руб.);
  • за полугодие – 181 750 руб. (82 300 руб. + 99 450 руб.).

В состав показателей по строкам 040 и 041 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие 2017 года войдет сумма 181 750 руб.

В налоговых расходах не учитываются следующие налоги, платежи и взносы (авансовые платежи по ним):

  • налог на прибыль;
  • ЕНВД;
  • НДС, предъявленный покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг);
  • платежи за выбросы загрязняющих веществ с превышением нормативов;
  • торговый сбор.
Внимание

Организация не может учесть в расходах сумму торгового сбора, установленного в муниципальном образовании или городе федерального значения главой 33 НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ). На сумму фактически уплаченного торгового сбора можно уменьшить только сумму налога (авансового платежа), зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование, установившее данный сбор, или бюджет города федерального значения, где установлен такой сбор.

На практике у налогоплательщиков нередко возникают вопросы относительно учета в расходах отдельных платежей в бюджет. Например, по земельному налогу, уплаченному по земельному участку, не используемому или используемому в деятельности, не приносящей доход. Проверяющие могут расценить, что данный расход не отвечает условиям статьи 252 НК РФ (письмо Минфина России от 17 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/8707). И наоборот, страховые взносы, начисленные на выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в составе прочих расходов учесть можно (письмо Минфина России от 25 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/23678). А вот ошибочно начисленные страховые взносы налогооблагаемую прибыль не уменьшают (постановление АС Московского округа от 20 июня 2016 г. по делу № А40-158373/2014).

Сумму доначисленного в ходе проверки НДС можно включить в расходы в целях налогообложения прибыли. Об этом говорится в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2016 г. по делу № А27-8705/2015.

НДС, предъявленный продавцами при продаже товаров, не учитывается в расходах при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда входной НДС включается в стоимость товаров. Тогда он попадает в расходы при списании материальных ценностей в производство или в составе амортизационных отчислений.

Нередко организации покупают товары в розничных магазинах за наличный расчет, например, для хозяйственных нужд, и магазин выдает кассовый чек, в котором сумма НДС указана отдельной строкой. Как поступить с этим НДС: заявить по нему вычет или учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль?

Ответ содержится в письме Минфина России от 24 января 2017 г. № 03-07-11/3094. Ни того, ни другого делать нельзя.

Организация не может учесть в стоимости товаров сумму НДС, указанную в кассовом чеке, и не принимаемую к вычету в отсутствие счетафактуры. А отнести этот НДС в состав расходов не позволяет пункт 19 статьи 270 Налогового кодекса, который относит к расходам, не учитываемым при расчете налога на прибыль, суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Это значит, что в учете возникнет постоянное налоговое обязательство.

Пример. Как учесть выделенный в чеке НДС

Подотчетное лицо закупило в розничном магазине материалы на сумму 11 800 руб., в т. ч. НДС по ставке 18% в сумме 1800 руб. В качестве подтверждающих документов были представлены кассовый и товарный чеки, в которых НДС был выделен отдельной строкой. Руководитель утвердил авансовый отчет. Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

– 10 000 руб. (11 800 – 1800) – отражена стоимость материалов;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 71

– 1800 руб. – отражена сумма НДС, выделенная в кассовом чеке по приобретенным материалам;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 71

– 1800 руб. – списана сумма НДС, выделенная в кассовом чеке по приобретенным материалам;

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 360 руб. (1800 руб. x 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Расходы на рекламу

Примерный перечень рекламных расходов содержится в пункте 4 статьи 264 НК РФ. В бухгалтерском учете затраты на рекламу отражают в составе расходов по обычным видам деятельности в полном объеме. В налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов.

Общий порядок

Некоторые виды затрат на рекламу учитывают в составе прочих расходов только в пределах норм. Затраты на рекламу, которые превышают норму, налогооблагаемой прибыли фирмы не уменьшают. Нормативы, в пределах которых такие затраты учитывают при налогообложении прибыли, приведены ниже в таблице.

Виды рекламных расходовНорма расходов
На рекламу через средства массовой информации (объявления в печати, по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети; при кинои видеообслуживании Не нормируются
На световую и наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов Не нормируются
На участие в выставках, ярмарках и экспозициях Не нормируются
На оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и  демонстрационных залов Не нормируются
На изготовление рекламных брошюр и каталогов, в которых содержится информация о фирме, а также товарах (работах, услугах), которые она реализует, товарных знаках и знаках обслуживания Не нормируются
На уценку товаров, потерявших свои качества при экспонировании Не нормируются
На приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых  рекламных кампаний Не более 1% выручки от реализации (без НДС)
На иные виды рекламы (например, на разработку и распространение рекламных писем, открыток, этикеток, фирменных пакетов и т. п.) Не более 1% выручки от реализации (без НДС)

Пример. Как учитывать рекламные расходы

За первое полугодие отчетного года расходы АО «Долина» на телевизионную рекламу составили 88 500 руб. (в т. ч. НДС – 13 500 руб.). Кроме того, фирма купила призы для победителей рекламной кампании. На это потратили 224 500 руб. (в т. ч. НДС – 34 246 руб.).

Выручка «Долины» от продажи продукции за первое полугодие составила 3 700 000 руб. (в т. ч. НДС – 564 407 руб.).

В бухгалтерском учете затраты на рекламу в сумме 265 254 руб. (88 500 – 13 500 + 224 500 – 34 246)

отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете затраты на телерекламу включают в состав прочих расходов полностью.

Затраты на покупку призов включают в состав прочих расходов в пределах одного процента выручки. Эта сумма составит:

(3 700 000 руб. – 564 407 руб.) x 1% = 31 356 руб.

Оставшаяся сумма затрат на покупку призов в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит:

224 500 руб. – 34 246 руб. – 31 356 руб. = 158 898 руб.

По итогам первого полугодия «Долина» может учесть при налогообложении прибыли затраты на рекламу в сумме:

88 500 руб. – 13 500 руб. + 31 356 руб. = 106 356 руб.

Особенности учета рекламных расходов

В НК РФ определения рекламы вы не найдете. Однако оно есть в Законе от 13 марта 2006 г.

№ 38-ФЗ. Согласно статье 3 этого документа, реклама – это «информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любыхсредств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».

Что понимать под неопределенным кругом лиц – ни НК РФ, ни Закон № 38-ФЗ не поясняют. Зато это делает Федеральная антимонопольная служба (письмо от 5 апреля 2007 г. № АЦ/4624), позиция которой раскрывалась в разосланном налоговым инспекциям письме ФНС России от 25 апреля 2007 года № ШТ-6-03/348@. ФАС России под неопределенным кругом лиц понимает следующее: «те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания на некое лицо или лиц, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена».

Границу между рекламой и «не рекламой» нужно проводить именно исходя из этого определения. Тут многое зависит от назначения расходов и от того, как они оформлены.

Рекламные основные средства

Вывески, световые буквы, перетяжки и иные объекты наружной рекламы могут быть очень дорогостоящими. Кроме того, данные средства предназначены для использования в течение длительного срока. Таким образом, выполняются все условия пункта 1 статьи 256 НК РФ. А это означает, что объекты наружной рекламы, на изготовление которых потрачено более 100 000 рублей, вполне могут быть отнесены к основным средствам.

Разберемся, к какой амортизационной группе относить рекламные объекты. Согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1, если рекламная конструкция электрифицирована, то ее необходимо отнести к пятой амортизационной группе, то есть служить данное имущество должно от семи до десяти лет. Вывески же, не снабженные электричеством, в Классификации отсутствуют. Следовательно, фирма вправе сама устанавливать для таких объектов срок полезного использования в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Относятся ли затраты на изготовление и монтаж наружной рекламы к ненормируемым рекламным расходам или же данные объекты следует учитывать в составе амортизируемого имущества?

Возможны оба варианта (письмо Минфина России от 14 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/821). Если имущество признано амортизируемым, к расходам на рекламу надо относить амортизационные отчисления. Если же рекламный объект не соответствует требованиям, предъявляемым к основным средствам, то сумма денежных средств, затраченная на его изготовление и установку, сразу включается в состав расходов. Причем ограничений по списанию затрат в размере, не превышающем одного процента от выручки, в данном случае не будет, так как расходы на наружную рекламу не являются нормируемыми.

Логотип

Логотип организации является результатом интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средством индивидуализации организации. Затраты на его создание и изготовление (дизайн) следует относить к расходам на рекламу в составе прочих расходов. Минфин России обосновал эту позицию в письме от 12 сентября 2014 года № 03-03-РЗ/45762.

Логотип – оригинальное начертание, изображение полного или сокращенного наименования фирмы или товаров фирмы. Он специально разрабатывается фирмой с целью привлечения внимания к ней и к ее товарам. Изобретения, фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания являются результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). Значит, логотип организации признается объектом рекламирования. Затраты на его изготовление (дизайн) организация вправе полностью учесть в составе расходов по налогу на прибыль при условии, что указанные расходы обоснованы и документально подтверждены.

Интернет-реклама

Еще один популярный способ рекламы – размещение информации в сети Интернет. Рассмотрим основные вопросы, которые могут возникнуть при учете затрат на «раскрутку» фирмы во Всемирной паутине.

Прежде всего разберемся, относятся ли данные расходы к рекламным.

Согласно пункту 8 статьи 28 Закона от 13 марта 2006 года № 38-ФЗ, к информационно-телекоммуникационным сетям общего пользования отнесен и Интернет. А значит, затраты на рекламные мероприятия во Всемирной паутине относятся к рекламным. При этом для расчета налога на прибыль такие расходы принимаются без ограничений, так как расходы на рекламу, распространяемую через телекоммуникационные сети, при расчете налога на прибыль не нормируются (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Рассмотрим несколько вариантов размещения рекламы в Интернете. Во-первых, это создание баннеров, флаеров, лифлетов, через которые посетители чужого веб-сайта попадают на сайт компании. Расходы по их размещению можно включить в налоговую себестоимость полностью.

Для документального подтверждения данных затрат потребуется договор с владельцем сайта и акт сдачи-приемки оказанных им услуг. В акте отражают внешний вид подобной рекламы, период ее размещения и стоимость.

Следующая статья затрат связана с регистрацией доменного имени, созданием, поддержанием и обновлением собственного сайта организации в Интернете. Учет расходов на создание веб-странички будет зависеть от того, имеет ли фирма исключительные права на нее.

Если да, то сайт нужно отражать и в бухгалтерском, и в налоговом учете в составе нематериальных активов. В первоначальную стоимость сайта войдут расходы на его приобретение, создание, в том числе затраты на регистрацию домена (письмо УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. № 20-12/004121). Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете списывать такие издержки нужно, начисляя амортизацию.

Если исключительных прав у организации нет, то затраты на создание сайта отражают в бухгалтерском учете как расходы по обычным видам деятельности, а в налоговом учете – как расходы на рекламу (письмо Минфина России от 12 марта 2006 г. № 03-03-04/2/54).

И в первом, и во втором случае затраты на перерегистрацию доменного имени, а также на услуги по техобслуживанию сайта на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ относят к прочим.

Если информация размещается на веб-страничке в рекламных целях, то расходы по ее поддержанию могут быть учтены в качестве рекламных (письмо УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. № 20-12/004121). То же самое касается и затрат по оплате услуг хостинга.

Рекламные видеоролики

Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) и деятельности налогоплательщика относятся к прочим расходам и не нормируются (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это относится и к такому виду рекламы, как рекламные видеоролики. В целях налога на прибыль можно учесть фактические затраты на их создание.

Однако если затраты, включаемые в первоначальную стоимость ролика, превысят 100 000 рублей, а срок его полезного использования больше 12 месяцев, придется иметь дело с амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). То есть списывать затраты на создание такого ролика единовременно нельзя, а только постепенно – через амортизацию. Созданный силами организации рекламный видеоролик является объектом интеллектуальной собственности и учитывается в качестве нематериального актива.

По аудиовизуальным произведениям налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, но он не может быть менее двух лет. Значит, если рекламный видеоролик относится к амортизируемому имуществу, затраты на его создание можно отнести к расходам на рекламу, но списывать их в налоговом учете придется постепенно – через амортизационные отчисления (письмо Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15750).

Приоритетная выкладка товара

Затраты на продвижение продукции на рынке сбыта Минфин России трактует как рекламные расходы и предписывает налогоплательщикам соблюдать норматив их списания (письмо от 13 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/818).

Мерчандайзинг – направление маркетинга, цель которого – обеспечение продвижения товаров в розничной торговле, повышение их привлекательности и доступности для потребителя. То есть, проще говоря, это наука о том, как заставить покупателя приобретать больше товара, тем самым увеличивая прибыль производителя (поставщика) и розничных продавцов. К услугам мерчандайзинга можно, например, отнести приоритетную выкладку продукции на торговых площадях, на видном, удобном месте, размещение полного ассортимента продукции, поддержание необходимого запаса продукта в зале и т. д.

Заказчик таких услуг – производитель или поставщик продукции. Исполнитель – розничная торговая фирма, через которую происходит реализация товара.

Минфин России относит к нормируемым расходам на рекламу затраты поставщика на приоритетную выкладку товаров покупателем – организацией розничной торговли (см., например, письмо от 18 марта 2014 г. № 03-0306/1/11641). Финансисты обосновывают свою точку зрения тем, что услуги по приоритетной выкладке направлены на продвижение товаров и являются рекламными услугами. Однако такая позиция не всегда поддерживается арбитражными судами, которые разрешают учесть расходы на мерчандайзинг в полном объеме на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (см., например, постановление ФАС Московского округа от 18 февраля 2013 г. по делу № А40-83540/12-116-180).

Как лучше всего провести рекламные расходы

В некоторых случаях «первичку» можно оформить так, чтобы на бумаге никаких рекламных расходов не было видно. В самом деле, изготовители часто не против того, чтобы, к примеру, при изготовлении пакетов с логотипом фирмы в договоре указать, что приобретается упаковка для продукции.

Но в некоторых случаях представлять рекламные расходы какими-либо затратами иного характера невыгодно. Такова ситуация, например, с бесплатной раздачей сувениров.

Пример. Варианты учета рекламных расходов

ООО «Высота» заказало изготовление шариковых ручек с логотипом и телефоном фирмы на сумму 10 000 руб. (в т. ч. НДС – 1525 руб.). Эти ручки были бесплатно розданы потенциальным покупателям в рамках рекламной акции. Но в учете их можно провести двумя способами.

Вариант 1

Можно назвать эти расходы тем, чем они и были на самом деле, – рекламой. Тогда на них можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 264 НК РФ). НДС, входящий в стоимость ручек, можно будет принять к вычету.

Вариант 2

Можно поступить иначе – оформить акт на списание авторучек, как будто фирма дарит их своим покупателям в качестве сувениров. Такое списание не будет являться рекламным расходом. Но на стоимость подарков «Высота» не может уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Внимание

Буклеты и листовки представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов. Поэтому расходы на распространение буклетов, листовок, каталогов, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли в размере фактических затрат (письмо Минфина России от 12 августа 2016 г. № 03-03-06/1/42279).

Командировки

Командировка – это поездка сотрудника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Внимание

Служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, командировками не признают.

Основанием для направления работника в служебную командировку является приказ о командировании работника.

В командировку может быть направлен только штатный сотрудник фирмы, с которым заключен трудовой договор.

Командированному работнику оплачивают:

  • суточные;
  • расходы по найму жилого помещения;
  • расходы по проезду к месту командировки и обратно;
  • другие расходы (например, оплата услуг связи или почты, оформление виз и паспортов, консульские и аэродромные сборы и т. д.).

В бухгалтерском учете затраты на командировку полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности.

Теперь поговорим о нюансах отражения таких расходов в налоговом учете.

Суточные

Суточные выплачивают командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и приезда).

Днем отъезда считают день отправления транспортного средства (самолета, поезда и т. д.), на котором работник уезжает в командировку, а днем приезда – день прибытия транспортного средства.

При отправлении транспортного средства до 24.0 включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а позднее – следующие.

Так же определяют последний день командировки.

Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани).

Пример. Как определить сроки командировки

Иванов выезжает в командировку на поезде.

Поезд отправляется 21 апреля в 23:59. Иванов вернулся из командировки 25 апреля в 18.00.

Первым днем командировки будет считаться 21 апреля, а последним – 25 апреля.

Бухгалтер «Пассива» должен выплатить суточные за пять дней.

Размер суточных, которые выплачивают работникам, направляемым в командировку, устанавливают приказом руководителя или любым другим нормативным актом.

Обратите внимание: размер суточных, утвержденных в коллективном договоре или приказе руководителя, уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы в полном объеме (ст. 264 НК РФ).

Но в целях обложения НДФЛ суточные нормируются. Не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ):

  • суточные при командировке на территории России в пределах 700 рублей за каждый день;
  • при заграничной командировке – не более 2500 рублей за каждый день.

Пример. Какую сумму суточных можно учесть в расходах

Работник АО «Актив» Сомов с 9 по 11 сентября текущего года (3 дня) направляется в служебную командировку.

По приказу руководителя «Актива» размер суточных для командировок по территории России составляет 1200 руб. в сутки. Бухгалтер «Актива» должен выдать Сомову суточные в размере:

1200 руб./дн. x 3 дн. = 3600 руб.

Эту сумму можно полностью учесть в расходах при расчете налога на прибыль.

Суточные в однодневной командировке

При направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные не выплачивают (ст. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749).

Но взамен суточных работодатель может установить за однодневную командировку компенсационную выплату. Такие выплаты Президиум ВАС РФ в постановлении от 11 сентября 2012 г. № 4357/12, исходя из их направленности и экономического содержания, относит к «иным расходам, произведенным с разрешения или ведома работодателя», предусмотренным статьей 168.1 Трудового кодекса.

Внимание

Денежные средства, выплаченные работникам при однодневных командировках взамен суточных, суточными не являются.

Согласно пункту 24 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, налогоплательщик имеет право учесть расходы, связанные с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при их документальном подтверждении, если порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (письмо Минфина России от 26 мая 2015 г. № 03-03-06/30062).

Однако приказ о направлении в командировку и служебное задание не являются документальным подтверждением фактически осуществленных расходов, предупреждают финансисты. Значит, для их подтверждения понадобятся чеки, квитанции, счета торговых предприятий.

Но не для подтверждения расходов на питание. В письме от 9 октября 2015 года № 03-0306/57885 Минфин сделал категорическое заявление, что «расходы по возмещению стоимости питания работников, находящихся в однодневной командировке, не могут рассматриваться в качестве иных расходов, связанных со служебной командировкой», даже если они подтверждены чеками и счетами. Поэтому при расчете налога на прибыль организация не вправе списать расходы на оплату питания работников при нахождении в однодневной командировке.

Стоимость питания в железнодорожном билете

Если в железнодорожном билете, который предъявил командированный работник по возвращении из поездки, стоимость питания выделена отдельной строкой, то эти затраты не могут быть учтены в составе командировочных расходов. Учесть их при налогообложении прибыли нельзя, в отличие от платного сервисного обслуживания, включенного в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности (письмо Минфина России от 20 мая 2015 г. № 03-03-06/2/28976).

Расходы по найму жилого помещения

Работнику возмещают всю сумму расходов по найму жилого помещения.

Также работнику возмещают расходы по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах и включаемых в счет за проживание.

Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на дополнительные услуги, оказываемые в гостинице, возможно только при условии:

  • их производственной направленности;
  • документального подтверждения;
  • экономической обоснованности.

При этом обязанность проверки производственной направленности, экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (см. письмо Минфина России от 23 мая 2013 г. № 03-03-06/1/18308).

Исключение из этого порядка предусмотрено для услуг по обслуживанию работника в баре, ресторане или в номере гостиницы и расходов на пользование рекреационно-оздоровительными объектами (например, бассейном, сауной, тренажерным залом и т. д.). Такие расходы работнику не оплачивают.

Если руководитель организации все-таки принял решение оплатить такие затраты, то в бухгалтерском учете их отражают в составе прочих расходов.

В налоговом учете эти расходы не отражают, так как их сумма налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.

Внимание

Расходы по проживанию должны быть подтверждены документально (счетами гостиниц, квитанциями об оплате гостиничных услуг и т. п.). Документально не подтвержденные расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

При заграничных командировках подтверждают расходы на оплату жилья те документы, которые были оформлены по законодательству иностранного государства.

Если во время зарубежной командировки работник оплатил свои расходы (в частности, проживание в гостинице) в валюте с рублевой карты, то работодатель должен компенсировать ему фактические расходы – сумму в рублях, потраченную на приобретение израсходованного количества валюты (по курсу обмена, который действовал на момент проведения платежа). Эту же сумму нужно учесть в прочих расходах при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39749). В качестве подтверждающего документа можно предъявить справку о движении денежных средств на счете работника, заверенную банком. В письме от 15 января 2016 г. № 03-03-07/803 Минфин РФ разъяснил, что при налогообложении прибыли в составе расходов на командировки можно учесть затраты на аренду помещения, если работник не предоставил копии документов, подтверждающих право собственности арендодателя на сдаваемое помещение.

Командировка – это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по решению работодателя (ст. 166 ТК РФ). Исходя из этого определения, экономическая направленность затрат на командировку подтверждается приказом по организации, в котором указано место командирования, сроки командировки, служебное задание и цель командировки. То есть из содержания приказа следует, что работник отправляется в командировку для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (в производственных целях).

Таким образом, наличие самого приказа является документальным подтверждением понесенных расходов. Но одного приказа, разумеется, недостаточно. Так, для подтверждения расходов по найму помещения нужны документы, подтверждающие факт пребывания в нем данного работника. Такими документами могут быть, например, проездные документы (по ним можно установить населенный пункт – место пребывания), договор аренды жилого помещения, в котором указаны реквизиты сторон договора, вид помещения, адрес местонахождения, срок аренды и ее стоимость.

Документы (или их копии), подтверждающие право собственности арендодателя на сдаваемую в аренду квартиру, в качестве необходимых для подтверждения расходов на аренду в письме не упомянуты. Значит, они и не нужны.

Обязанность проверки производственной направленности, экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (см. письмо Минфина России от 23 мая 2013 г. № 03-03-06/1/18308). Если при наличии приказа работодателя командированный работник предоставит проездные билеты и договор об аренде помещения на период командировки, полагаем, что командировочные расходы по найму жилья будут соответствовать требованиям Налогового кодекса, и их можно будет учесть при налогообложении прибыли в составе прочих расходов.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно

Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают:

  • стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т. д.);
  • оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;
  • плату за пользование в поездах постельными принадлежностями;
  • стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;
  • сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.

Стоимость дополнительных сервисных услуг в составе цены билета (предоставление питания, обеспечение личной безопасности) в поездах повышенной комфортности уменьшает базу по налогу на прибыль, так как включается в единую стоимость проезда (письмо Минфина России от 10 июня 2016 г. № 03-03-06/1/34149).

Если в билете стоимость питания указана отдельной строкой, эти затраты не учитываются при расчете налога на прибыль. Ведь работнику для компенсации стоимости питания в командировке выплачиваются суточные. Отдельно стоимость питания в командировке в расходах при исчислении налога на прибыль учесть нельзя (письмо Минфина России от 20 мая 2015 г. № 03-03-06/2/28976).

Списывать общую сумму сервисных услуг, куда входит питание, рискованно. Чтобы не допустить претензий проверяющих, компании могут определить, какие именно сервисные услуги включены в стоимость билета. Для этого надо знать класс обслуживания. Его можно найти в билете – 2Е, 1Р, 1У и т. д. А затем следует запросить у перевозчика справку, в которой будет указана расшифровка по стоимости дополнительных сервисных услуг. Выдача таких справок предусмотрена (на платной основе) пунктом 8 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 2 марта 2005 г. № 111).

Пример. Как учесть расходы на сервисные услуги по железнодорожному билету

Цифры в примере условные.

Сотрудник, направляющийся в командировку в Екатеринбург, приобрел железнодорожные билеты туда и обратно в вагоне повышенной комфортности. Цена каждого билета – 2560 руб. (включая НДС), в том числе:

  • стоимость проезда – 1700 руб., в т. ч. НДС 10% – 154,55 руб.;
  • стоимость сервисных услуг – 860 руб., в т. ч. НДС 18% – 131,18 руб.

В сервисные услуги входит стоимость пользования постельными принадлежностями и стоимость питания.

По возвращении из командировки работник в установленный срок представил в бухгалтерию авансовый отчет, и руководитель утвердил его.

Командировка осуществлена в производственных целях.

Для упрощения примера рассмотрим только учет стоимости железнодорожных билетов.

Ситуация 1

Согласно справке перевозчика, стоимость сервисных услуг включает:

  • стоимость пользования постельными принадлежностями – 120 руб., в т. ч. НДС 18% – 18,30 руб.;
  • стоимость питания – 740 руб., в т. ч. НДС 18% – 112,88 руб.

По железнодорожным билетам бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 71

– 3090,90 руб. ((2560 руб. – 154,55 руб.) x 2) – отражены командировочные расходы в части стоимости железнодорожного проезда;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 71

– 309,10 руб. (154,55 руб. x 2) – отражена сумма НДС, выделенная в ж/д билетах, относящаяся к стоимости проезда;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 71

– 203,38 руб. ((120 руб. – 18,31 руб.) x 2) – отражены командировочные расходы в части стоимости пользования постельными принадлежностями;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 71

– 36,62 руб. (18,31 руб. x 2) – отражена сумма НДС, выделенная в ж/д билетах, относящаяся к стоимости пользования постельными принадлежностями;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 71

– 1254,24 руб. ((740 руб. – 112,88 руб.) x 2) – отражены командировочные расходы в части стоимости питания;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 71

– 225,76 руб. (112,88 руб. x 2) – отражена сумма НДС, выделенная в ж/д билетах, относящаяся к стоимости питания;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 309,10 руб. – принят к вычету НДС по расходам на проезд;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 36,62 руб. – принят к вычету НДС по расходам за пользование постельными принадлежностями.

Поскольку стоимость питания, выделенную в железнодорожном билете, нельзя отнести на расходы по налогу на прибыль, а сумму НДС, относящуюся к этой стоимости, нельзя принять к вычету по НДС, бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 256 руб. ((1254,24 руб. + 225,76 руб.) x 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство по расходам на питание, включенным в стоимость железнодорожного билета.

Ситуация 2

Организация не стала запрашивать у перевозчика расшифровку сервисных услуг, поэтому проводки будут такими:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 71

– 3090,90 руб. ((2560 руб. – 154,55 руб.) x 2) – отражены командировочные расходы в части стоимости железнодорожного проезда;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 71

– 309,10 руб. (154,55 руб. x 2) – отражена сумма НДС, выделенная в ж/д билетах, относящаяся к стоимости проезда;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 71

– 1457,62 руб. ((860 руб. – 131,19 руб.) x 2) – отражены командировочные расходы в части стоимости сервисных услуг;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 71

– 262,38 руб. (131,19 руб. x 2) – отражена сумма НДС, выделенная в ж/д билетах, относящаяся к стоимости сервисных услуг;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 309,10 руб. – принят к вычету НДС по расходам на проезд.

Поскольку стоимость сервисных услуг, выделенная в железнодорожном билете, включает стоимость питания, ее нельзя отнести на расходы по налогу на прибыль, а сумму НДС, относящуюся к этой стоимости, нельзя принять к вычету по НДС. Поэтому бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 344 руб. ((1457,62 руб. + 262,38 руб.) x 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство по сервисным услугам, включенным в стоимость железнодорожного билета.

Авиа- и железнодорожные билеты

Документами, подтверждающими затраты на покупку электронных авиаи железнодорожных билетов, могут быть, соответственно:

  • маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок);
  • контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте).

Перечисленные квитанции и купоны являются документами строгой отчетности. Их применяют для ведения фирмами и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без использования контрольно кассовой техники. Это указано, соответственно:

  • в пункте 2 приказа Минтранса России от 8 ноября 2006 г. № 134. Им установлены формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации;
  • в пункте 2 приказа Минтранса России от 21 августа 2012 г. № 322. Им установлены формы электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте.

Таким образом, если в бездокументарной форме приобретен авиабилет, то подтвердить расходы на его приобретение можно маршрут квитанцией электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета. К квитанции следует приложить посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту (см. письмо Минфина России от 9 января 2017 г. № 03-0306/1/80056).

Если в бездокументарной форме приобретен железнодорожный билет, то подтвердить расходы на его приобретение может контрольный купон электронного проездного документа (билета), полученный по информационно-телекоммуникационной сети в электронном виде. Для целей налогообложения прибыли он является документом, подтверждающим произведенные расходы на приобретение железнодорожного билета (см. письмо Минфина России от 12 апреля 2013 г. № 03-03-07/12256).

Расходы на приобретение электронных авиа- или железнодорожных билетов организации также могут принять в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если имеют косвенное подтверждение, то есть:

  • документы, подтверждающие направление сотрудника в командировку, проживание его за границей, и иные оправдательные документы, удостоверяющие факт пребывания работника в командировке;
  • распечатку электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилии пассажира, маршрута, стоимости билета, даты поездки).

Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 4 июня 2010 г. № 03-0306/1/384 и от 4 февраля 2009 г. № 03-03-07/3.

Допустим, при приобретении услуг по воздушной или железнодорожной перевозке пассажиров к месту служебной командировки и обратно в оформленных электронных билетах сумма НДС отдельной строкой не выделена. Тогда вся сумма, указанная в этих билетах, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 10 января 2013 г. № 03-07-11/01).

Если после перелета посадочный талон не сохранился, то подтвердить расходы на перелет можно справкой, выданной авиакомпанией (письмо Минфина России от 18 мая 2015 г. № 0303-06/2/28296).

В командировку на автомобиле

Если работник едет к месту командировки и (или) обратно на личном транспорте, фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке. Ее работник пишет по возвращении из командировки. К ней прилагаются документы, подтверждающие как факт проезда на автомобиле, так и понесенные расходы на проезд (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки и др.).

Данная норма распространяется лишь на личный транспорт. Порядок проезда на служебном, арендованном, попутном транспорте не урегулирован. Он может быть установлен локальным нормативным актом (письмо Роструда от 15 мая 2015 г. № 1168-6-1).

Внимание

Оплачивая расходы на проезд в командировку на личном транспорте сотрудника, нужно иметь в виду, что здесь имеет место использование личного имущества в служебных целях. А компенсации в этом случае выплачиваются в особом порядке.

При поездках в командировку за использование личного автомобиля в служебных целях сотруднику положена компенсация, предусмотренная статьей 188 Трудового кодекса. Размеры такой компенсации организация определяет самостоятельно. Эта компенсация включает все расходы, связанные с использованием автомобиля, включая расходы на ГСМ, то есть отдельно оплачивать расходы на топливо во время командировки не следует.

В бухгалтерском учете эти расходы принимаются в фактическом размере, а в налоговом – только в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года № 92. При этом неважно, какой автомобиль используется – отечественный или иностранный. Для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров включительно компенсация учитывается для целей налогообложения прибыли в сумме 1200 руб., а более 2000 кубических сантиметров – 1500 руб. в месяц.

Превышение суммы компенсации над установленными нормами в состав прочих расходов не включают, и налогооблагаемая прибыль фирмы при этом не уменьшается.

Других выплат за использование личного автомобиля в служебных целях не предусмотрено.

Таким образом, на период командировки следует приказом руководителя установить сотруднику указанную компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях, причем в размере пропорционально количеству дней командировки.

Бывают ситуации, когда при поездках в командировки супруг использует автомобиль, зарегистрированный на другого супруга.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Гражданского кодекса и статьей 34 Семейного кодекса имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.

Тем не менее, право одного супруга управлять автомобилем, зарегистрированным на другого супруга, должно быть подтверждено записью в полисе ОСАГО. Там может быть указано конкретное лицо (лица), допущенное к управлению автомобилем (в данном случае – супруга), или запись о том, что к управлению автомобилем допущен неограниченный круг лиц (п. 2 ст. 15 Закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ).

Расходы на такси

Расходы работника в командировке на проезд в такси можно учесть в составе прочих расходов, если они подтверждены документами, соответствующими требованиям действующего законодательства. Об этом говорится в письме Минфина России от 10 июня 2016 года № 03-03-06/1/34183.

Расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). К авансовому отчету должны быть приложены документы, свидетельствующие о фактически осуществленных затратах и подтверждающие фактический срок пребывания работника в служебной командировке, оформленных в соответствии с критериями статьи 252 НК РФ.

Согласно Правилам перевозок пассажиров и багажа автотранспортом и городским наземным электрическим транспортом, установленным постановлением Правительства РФ от 14 февраля 2009 года № 112, подтверждающим оплату проезда в такси документом может быть кассовый чеки ликвитанция в форме бланка строгой отчетности. БСО должен содержать установленные данными правилами обязательные реквизиты (п. 5.1 постановления Правительства РФ от 6 мая 2008 г. № 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники»). Это:

  • наименование, серия и номер квитанции;
  • наименование фрахтовщика;
  • дата выдачи квитанции;
  • стоимость пользования легковым такси;
  • Ф. И. О. и подпись лица, уполномоченного на проведение расчетов.

Если в полученной от перевозчика квитанции нет хотя бы одного из обязательных реквизитов, расходы на такси могут быть исключены из базы по налогу на прибыль (например, в электронной квитанции, скорее всего, не будет подписи уполномоченного лица).

Представительские расходы

С деловыми партнерами нужно поддерживать дружеские отношения. Это закон бизнеса. Отсюда постоянные презентации, переговоры, встречи в неформальной обстановке и так далее. Устраивая очередной важный прием, зачастую приходится изрядно потратиться. Благо эти расходы можно учесть при расчете налога на прибыль (ст. 264 НК РФ). Такие затраты фирмы называют представительскими.

Представительские расходы – это затраты фирмы по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) фирмы. Полный перечень представительских расходов приведен в пункте 2 статьи 264 НК РФ.

Согласно этой норме, к представительским расходам относят затраты:

  • по проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представителей других организаций;
  • по транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;
  • по буфетному обслуживанию лиц, участвующих во встрече во время переговоров;
  • по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Этот перечень является исчерпывающим. Поэтому затраты на организацию развлечений и отдыха, оплату виз, а также на оплату проживания участников переговоров представительскими расходами не являются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Как оформить представительские расходы

Подтвердить экономическую обоснованность представительских расходов можно с помощью:

  • приказа руководителя об осуществлении расходов на представительские цели;
  • сметы, утвержденной протоколом собрания учредителей или руководителем фирмы на определенный период времени;
  • отчета о проведении мероприятий, в ходе которых были произведены представительские расходы;
  • акта об осуществлении представительских расходов, утвержденного руководителем фирмы. В отношении представительских расходов Налоговым кодексом не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих указанные расходы. Поэтому любые первичные документы могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли. В частности, таким документом может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. Об этом говорит Минфин России в письме от 10 апреля 2014 года № 03-03-РЗ/16288.

Для контроля затрат по приему делегаций рекомендуется установить предельные размеры (нормативы) отдельных видов представительских расходов.

Нормативы и перечень лиц, ответственных за использование средств, утверждаются приказом руководителя. Приказ, например, может быть оформлен так:

476.png

В отчете о проведении мероприятий, потребовавших представительских расходов, могут быть указаны:

  • цели и результаты проведенных мероприятий;
  • дата и место проведения;
  • состав участников (принимающей и приглашенной стороны);
  • сумма затрат.

Отчет о приеме делегации может быть оформлен так:

476-2.png

После окончания приема работник, ответственный за расходование наличных средств на представительские расходы, должен составить авансовый отчет по форме № АО-1. К авансовому отчету прилагаются все первичные документы, подтверждающие расходы по приему делегации (кассовые чеки, товарные чеки, закупочные акты, счета-фактуры и т. д.).

Нормирование представительских расходов

В налоговом учете представительские расходы включают в состав прочих расходов только в пределах четырех процентов от затрат фирмы на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ). Представительские расходы, которые превышают этот норматив, в прочих расходах не учитываются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Пример. Как определить сумму представительских расходов

АО «Долина» потратило на проведение завтраков и обедов представителей другой фирмы 4300 руб. (в т. ч. НДС – 656 руб.). Кроме того, для организации отдыха работников другой фирмы сотрудник «Долины» приобрел билеты в театр. Стоимость билетов – 2000 руб.

Расходы фирмы на оплату труда за отчетный год составили 70 000 руб.

Затраты на покупку театральных билетов (2000 руб.) представительскими расходами не являются. Стоимость билетов в налоговом учете не отражают, так как они не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Затраты на проведение завтраков и обедов в сумме 3644 руб. (4300 руб. – 656 руб.) в бухгалтерском учете отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете такие затраты отражают в составе прочих расходов в сумме:

70 000 руб. x 4% = 2800 руб.

Оставшаяся сумма затрат на проведение завтраков и обедов в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит:

4300 руб. – 656 руб. – 2800 руб. = 844 руб.

Внимание

«Входной» НДС по представительским расходам принимается к вычету без учета их лимитирования в целях налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Налоговый кодекс разрешает включать в состав представительских расходов затраты на проведение официальных приемов, не уточняя при этом перечень подобных затрат (п. 2 ст. 264 НК РФ). Поэтому затраты на алкоголь можно учесть без применения дополнительных лимитов (с учетом только ограничений, установленных в законодательстве для представительских расходов).

Зачастую партнерам на переговорах вручаются подарки. Это могут быть письменные принадлежности, цветы, сувениры. Специалисты Минфина России считают, что такие расходы не уменьшают налог на прибыль (письмо Минфина России от 16 августа 2006 г. № 03-0304/4/136). Однако если на сувениры нанесена символика принимающей стороны, то такие расходы можно учесть как представительские (письмо УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041966.2).

Расходы на обучение и подготовку (переподготовку) кадров

Затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам (на подготовку и переподготовку кадров) уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, если выполняются следующие условия:

  • работники, которые обучаются, состоят в штате организации;
  • по истечении трех месяцев со дня окончания обучения физического лица, которое не состоит в штате фирмы, с ним будет заключен трудовой договор, по которому ему будет необходимо отработать в компании не меньше года;
  • образовательное учреждение, где учатся работники, имеет лицензию (соответствующий статус – если это образовательное учреждение находится за границей).

Не признаются расходами на обучение затраты, которые связаны:

  • с организацией развлечения, отдыха или лечения обучаемых лиц;
  • с содержанием образовательных учреждений;
  • с выполнением для образовательных учреждений бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
Новое в отчете 2017

Федеральный закон от 3 июля 2016 г. № 251-ФЗ ввел новый вид прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при расчете налога на прибыль, в виде оплаты независимой оценки квалификации работников, в связи с введением института независимой оценки квалификации работников или лиц, претендующих на осуществление определенного вида трудовой деятельности.

Если инициатором оценки является работодатель, который в этом случае ее и оплачивает, суммы платы за прохождение такой оценки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ, изложенного в новой редакции. С 1 января 2017 года сюда добавили расходы на независимую оценку квалификации.

Документы, подтверждающие расходы на обучение и проведение независимой оценки квалификации, необходимо хранить. Делать это нужно в течение всего срока действия договора обучения. К этому сроку добавляется один год работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены фирмой, в соответствии с заключенным с ней трудовым договором. Минимальный срок хранения документов составляет четыре года.

Допустим, человек заключил с оплатившей обучение фирмой соглашение, по которому он обязан не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с ней трудовой договор и отработать в ней не менее одного года. Однако по истечении трех месяцев после окончания обучения трудовой договор заключен не был. В такой ситуации сумму расходов на обучение этого человека фирма должна включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек срок заключения трудового договора.

Предположим, фирма и прошедший обучение человек заключили трудовой договор. Однако он был прекращен до истечения одного года с даты начала своего действия. Тогда сумму платы за обучение, учтенную ранее при исчислении базы по налогу на прибыль, фирма должна включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор. Сюда не входят случаи прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 ТК РФ).

Обстоятельствами, не зависящими от воли сторон, являются призыв на военную службу; признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности на основании медицинского заключения; восстановление на работе (по решению трудовой инспекции или суда) сотрудника, который ранее выполнял эту работу, и др.

Если трудовой договор не заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения по тем же причинам, то стоимость обучения можно также не включать в состав внереализационных доходов, хотя в статье 264 НК РФ такая ситуация не оговорена (письмо Минфина РФ от 11 марта 2016 г. № 03-0306/1/13684).

Услуги связи

Расходы на услуги связи у организации разрешено учитывать при налогообложении прибыли в составе прочих расходов подпунктом 25 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Это:

  • расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;
  • расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Рассмотрим некоторые варианты учета расходов на услуги связи в целях налогообложения прибыли.

Оплата услуг почтовой связи

Если услуги почтовой связи оплачивало подотчетное лицо, то услуги связи нужно отразить в расходах на дату утверждения авансового отчета (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Однако в случае с подотчетным лицом может сложиться ситуация, когда продавец (оператор связи) не оформлял счета-фактуры, а выдал физлицу кассовый чек с выделением суммы НДС отдельной строкой (обязанность продавца предъявить покупателю сумму НДС в таком случае считается исполненной (п. 7 ст. 168 НК РФ)).

Особенностей вычета НДС по услугам почтовой связи не установлено. Поэтому без счетов-фактур вычет по таким услугам применить нельзя. Об этом говорится в письме Минфина России от 14 февраля 2017 г. № 0307-11/8245.

Следовательно, сумма НДС, предъявленная организации и не принятая к вычету, не может быть учтена в составе расходов (п. 1 ст. 170 НК РФ). Значит, стоимость приобретенных подотчетным лицом услуг почтовой связи включается в состав налоговых расходов без учета суммы НДС, выделенной в кассовом чеке.

Поэтому в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н).

Пример. Как провести расходы на почтовую связь

После отправки почтовой корреспонденции через отделение почтовой связи подотчетное лицо представило авансовый отчет, к которому в качестве оправдательного документа был приложен кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Под отчет была выдана сумма 200 руб. Стоимость услуг почтовой связи составила 177 руб. (в том числе НДС 18% – 27 руб.). Остаток неизрасходованного аванса подотчетное лицо вернуло в кассу организации.

Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления.

В день выдачи подотчетных средств бухгалтер сделал проводку:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

– 200 руб. – выданы под отчет денежные средства.

После утверждения авансового отчета бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71

– 150 руб. – отражены расходы на оплату почтовой связи;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 71

– 27 руб. – отражен НДС, выделенный в кассовом чеке;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 19

– 27 руб. – отнесен в прочие расходы НДС, не принятый к вычету по услугам связи;

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 5,40 руб. (27 руб. x 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы НДС, выделенной в кассовом чеке;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 71

– 23 руб. (200 руб. – 177 руб.) – возвращен в кассу остаток неизрасходованного аванса.

Оплата мобильной связи

Чтобы обеспечить сотрудников мобильной связью, фирма может не только компенсировать им телефонные разговоры, но и самостоятельно заключить контракт с сотовым оператором.

По договору оператор мобильной связи предоставляет фирме определенное количество абонентских номеров (SIM-карт) и периодически выставляет счета на оплату переговоров. В договор можно включить условие, по которому вместе со счетами на оплату оператор будет предоставлять фирме расшифровку (детализацию) счета по каждому номеру. Налоговые инспекторы считают такие расшифровки едва ли не основным документом, подтверждающим производственный характер телефонных переговоров.

Контролирующие ведомства рекомендуют подтвердить производственный характер телефонных разговоров:

  • договорами с оператором мобильной связи на оказание услуг;
  • счетами операторов мобильной связи, содержащими разбивку общей суммы и детализацию звонков по предоставленным абонентским номерам;
  • должностными инструкциями, в которых сказано, при исполнении каких обязанностей сотрудник может пользоваться мобильной связью;
  • приказами руководителя фирмы об утверждении списка сотрудников, которым в силу выполняемых ими обязанностей необходима мобильная связь.

Стоимость личных переговоров сотрудников при расчете налога на прибыль учитывать нельзя. Они не имеют отношения к деятельности фирмы и не являются экономически обоснованными.

Пример. Как учесть расходы на мобильную связь

В марте АО «Долина» заключило с оператором мобильной связи договор на оказание услуг на условиях стопроцентной предоплаты. Оператор предоставил фирме два абонентских номера. По приказу руководителя «Долины» мобильной связью вправе пользоваться:

  • менеджер;
  • руководитель отдела продаж.

Фирма определяет доходы и расходы методом начисления.

В марте бухгалтер «Долины» перевел на расчетный счет оператора авансовый платеж в размере 7000 руб. В апреле оператор выставил фирме детализированный счет и счет-фактуру.

Общая стоимость телефонных переговоров в апреле составила 6700 руб., в том числе НДС – 1022 руб. По расшифровке счета бухгалтер фирмы определил, что стоимость личных телефонных переговоров составила:

  • у менеджера – 650 руб. (в т. ч. НДС – 99 руб.);
  • у руководителя отдела продаж – 400 руб. (в т. ч. НДС – 61 руб.).

Стоимость личных телефонных переговоров сотрудникам не возмещают.

В учете фирмы сделаны следующие записи. В марте:

ДЕБЕТ 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51

– 7000 руб. – перечислена предоплата за оказание услуг мобильной связи за апрель;

в апреле:

ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 60

– 4788 руб. (6700 – 1022 – (650 – 99 + 400 – 61)) –

отражена стоимость служебных телефонных переговоров за апрель;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

– 890 руб. (650 – 99 + 400 – 61) – отражена стоимость личных телефонных переговоров за апрель;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 1022 руб. – учтен НДС по услугам мобильной связи;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 862 руб. (1022 – 99 – 61) – принят к вычету НДС со стоимости служебных телефонных переговоров;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19

– 160 руб. (99 + 61) – списан НДС со стоимости личных телефонных переговоров;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»

– 6700 руб. – зачтена сумма предоплаты;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 136,5 руб. ((650 + 400) руб. x 13%) – начислен НДФЛ со стоимости личных звонков сотрудников.

При расчете налога на прибыль за апрель бухгалтер «Долины» включил в состав прочих расходов 4788 руб. (5678 – 890). В учете отражено постоянное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 210 руб. ((890 руб. + 160 руб.) x 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Неизрасходованная сумма аванса в размере 300 руб. (7000 – 6700) засчитывается в счет оплаты услуг мобильной связи в следующем месяце.

Если фирма применяет метод начисления, то налоговую прибыль нужно уменьшать по мере предъявления счетов на оплату услуг оператора связи либо уменьшить в последний день месяца или квартала (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если фирма применяет кассовый метод, расходы спишите только после их фактической оплаты оператору (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Расходы на ГСМ

В состав прочих расходов включают затраты на покупку бензина для служебного транспорта общехозяйственного назначения. Причем, по мнению налоговиков, такие расходы нужно учитывать только в пределах норм.

В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, Минфин России рекомендует налогоплательщику при определении норм расхода топлива руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (письмо от 3 июня 2013 г. № 03-0306/1/20097).

Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте утверждены распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 года № АМ-23-р (с изм. от 14 июля 2015 г. № НА-80-р). В данном документе приведены базовые значения расхода топлива, масла и смазок для разных марок отечественных и зарубежных легковых автомобилей, грузовиков и автобусов.

Эти величины нужно корректировать на специальные коэффициенты в зависимости от сезона, местности, массы груза. Полученные значения Минтранс России предлагает использовать в том числе для «расчетов по налогообложению предприятий».

Однако у бухгалтера есть причины так не поступать. Ведь НК РФ не дает права Минтрансу России утверждать лимиты расходов ГСМ для расчета налогов. В НК РФ вообще нет ни слова о том, что затраты на топливо нормируются. Кроме того, Методические рекомендации Минтранса России нельзя считать официальным документом: он не был официально опубликован и не был зарегистрирован в Минюсте России.

Итак, вы можете уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму фактических затрат на ГСМ, даже если они выше установленных Минтрансом лимитов. Несмотря на это, инспекторы наверняка возьмут на вооружение минтрансовские нормы при проверке обоснованности расходов. Позиция арбитражных судов в данном вопросе однозначна – это неправомерно. Это подтвердил и ВАС РФ определением от 9 июня 2012 года № ВАС-8327/12.

Как учесть расходы на ГСМ, покажет пример.

Пример. Как учесть расходы на ГСМ

ООО «Сусанин» оказывает транспортные услуги.

По договору перевозки фирма должна перевезти стройматериалы со склада из Серпухова в Москву. Водителю фирмы из кассы под отчет было выдано 1400 руб. для заправки автомашины бензином. Кроме того, водитель получил путевой лист. В конце дня водитель представил в бухгалтерию авансовый отчет о покупке 50 литров бензина. Стоимость 1 литра – 28 руб. К отчету приложены чеки ККТ на сумму 1400 руб.

В путевом листе водитель указал пункты назначения, время выезда и возвращения, пробег автомобиля и фактический расход бензина, равный 45 литрам.

Все поездки осуществлялись для перевозки материалов по заключенному фирмой договору.

Бухгалтер должен сделать такие проводки:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

– 1400 руб. – выданы под отчет водителю деньги на бензин;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 71

– 1400 руб. – водителем представлен авансовый отчет по купленному бензину;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

– 1260 руб. – списано 45 литров бензина в расходы на основании путевого листа.

На всю стоимость фактически израсходованного бензина можно уменьшить доходы фирмы при расчете налога на прибыль.

Чтобы у проверяющих было меньше оснований для претензий, можно утвердить приказом руководителя фирмы собственные нормы расхода топлива. При этом можно предусмотреть, что в отдельных случаях эти нормы могут быть увеличены (например, в зимнее время, для городских поездок в часы пик или из-за изношенности двигателя автомобиля).

Несмотря на то что минтрансовские нормативы не обязательно применять для расчета налога на прибыль, их можно использовать для других целей. Например, они могут понадобиться для планирования будущих расходов фирмы или для расчетов с водителями.

Внимание

Глава 25 НК РФ не предусматривает нормирование расхода ГСМ, более того, не содержит и отсылок к нормам.

Вместе с тем спорные суммы расходов должны учитываться при исчислении налога на прибыль в полном размере с учетом пункта 1 статьи 252 НК РФ. В арбитражном споре экономическое обоснование произведенных расходов должен представить налогоплательщик (п. 1 ст. 65 АПК РФ).

Обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности

Трудовое законодательство в целях охраны труда возлагает на работодателя обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников (ч. 2 ст. 22, ч. 2 ст. 212, ч. 1 ст. 223 ТК РФ). Такие обязательства могут включаться в коллективный договор (ст. 41 ТК РФ).

Финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда

Статьей 226 Трудового кодекса предусмотрено, что финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями (за исключением государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений) осуществляется в размере не менее 0,2% (без установления верхней границы) суммы затрат на производство продукции (работ, услуг).

Типовой Перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 1 марта 2012 года № 181н.

В целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ налогоплательщики вправе учитывать все расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что такие расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

В Перечне есть пункты, содержащие мероприятия по улучшению условий и охраны труда, учет затрат на которые при налогообложении прибыли не вызывает возражений со стороны налоговиков.

В частности, это пункт 26, где предписано при оборудовании по установленным нормам помещения для оказания медицинской помощи и (или) создании санитарных постов оснащать их аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой помощи. Затраты организации по комплектации таких аптечек могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина России от 3 октября 2012 г. № 03-03-06/2/112).

Обоснованными считают также затраты на приобретение кондиционеров и обогревателей в целях обеспечения нормальных условий труда (п. 15 Перечня).

В Перечне есть также пункт 32, в котором приведены мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах:

  • компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях;
  • организация и проведение физкультурных и спортивных мероприятий, в том числе мероприятий по внедрению Всероссийского физкультурно-спортивного комплекса «Готов к труду и обороне» (ГТО), включая оплату труда методистов и тренеров, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
  • организация и проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий (производственной гимнастики, лечебной физической культуры (ЛФК) с работниками, которым по рекомендации лечащего врача и на основании результатов медицинских осмотров показаны занятия ЛФК), включая оплату труда методистов, тренеров, врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
  • приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря;
  • устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом;
  • создание и развитие физкультурно-спортивных клубов, организованных в целях массового привлечения граждан к занятиям физической культурой и спортом по месту работы.

Эти мероприятия в расходах учитывать не разрешается (письмо Минфина России от 8 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/6140). В пункте 29 статьи 270 НК РФ сказано, что к расходам, не принимаемым в целях налогообложения прибыли, отнесены оплата работодателем занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. И ключевыми словами здесь являются слова «для личного потребления работников». То есть никакой «производственной необходимостью» и «улучшением условий труда» указанные расходы обосновать не получится.

В письме Минфина России от 17 июля 2017 года № 03-03-06/1/45234 также идут разъяснения по поводу мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах. Здесь обоснованием для запрета учета расходов является их проведение вне рабочего времени, то есть в личных целях работников. Они не могут быть связаны с производственной деятельностью, а значит, расходы на них не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

В то же время, отмечает Минфин, расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение доходов (ст. 252 НК РФ). Расходы на какие же физкультурные мероприятия все-таки можно учесть при расчете налога на прибыль? Ни в одном письме чиновники не дают ответа на этот вопрос.

Скорее всего, это может быть производственная гимнастика. Занятия ею направлены на восстановление работоспособности, то есть связь с производственной деятельностью имеется. Чем ее обосновать?

Положениями статьи 109 Трудового кодекса предусмотрено, что на отдельных видах работ работникам в течение рабочего времени предоставляются специальные перерывы, обусловленные технологией и организацией производства и труда. Виды этих работ, продолжительность и порядок предоставления таких перерывов устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка.

Таким специальным перерывом может быть перерыв на производственную гимнастику. Он включается в рабочее время, а значит, оплачивается.

Поскольку это специальный перерыв, обусловленный технологией производства, предусмотренный статьей 109 ТК РФ и локальным нормативным актом, его оплату можно учесть в налоговых расходах.

Расходы на медосмотры

Согласно статье 213 Трудового кодекса работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры. Для лиц в возрасте до 21 года установлены ежегодные, а для водителей – ежедневные предрейсовые и послерейсовые медицинские осмотры. Это необходимо для определения пригодности работника к труду и предупреждения профзаболеваний. Без прохождения обязательных медосмотров работодатель не должен допускать работников к выполнению работы.

В письме Минфина России от 10 сентября 2015 г. № 03-03-06/52289 сказано, что расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, учитываются при налогообложении прибыли и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Чиновники напомнили, что перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при наличии которых проводятся обязательные медосмотры (обследования), утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 12 апреля 2011 года № 302н.

Расходы на питание, его организацию и доставку

Если организация имеет на балансе столовую, которая обслуживает только сотрудников компании, затраты на ее содержание можно отнести к прочим расходам на производство и реализацию (письмо Минфина России от 25 июля 2016 г. № 03-03-06/1/43376).

Расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пункта 48 статьи 264 НК РФ. При условии, что объект не относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Напомним, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (ст. 275.1 НК РФ).

Таким образом, если столовая расположена на территории предприятия и питаются в ней только его работники, расходы на ее содержание в полном объеме учитываются при определении базы по налогу на прибыль. Если услуги питания оказываются как своему персоналу, так и сторонним лицам, то такая столовая относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), а база по налогу на прибыль по таким объектам определяется отдельно, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ.

Так, если подразделение ОПХ налогоплательщика получило убыток от своей деятельности, то признать его можно при выполнении ряда условий:

  • если стоимость реализуемых товаров, работ, услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;
  • если расходы на содержание объекта не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
  • если условия оказания услуг, выполнения работ существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий полученный убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении деятельности ОПХ.

Доставка питания для работников не относится к мерам по обеспечению нормальных условий труда. Кроме того, если коллективный или трудовой договор не предусматривают организацию и доставку питания, их нельзя отнести и к расходам на оплату труда. Упоминания об этом в правилах трудового распорядка недостаточно. Этот вывод содержится в определении Верховного Суда РФ от 27 июня 2016 года № 307-КГ16-6330.

Организация-работодатель организовывала доставку питания для сотрудников, что предусматривалось правилами внутреннего трудового распорядка, утвержденными генеральным директором. В коллективном договоре и трудовых договорах это условие прописано не было. Налогоплательщик относил данные расходы к прочим расходам, связанным с содержанием помещений объектов общественного питания, и списывал на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Инспекция при проверке доначислила организации налог на прибыль. По закону работодатель не обязан организовывать доставку питания для сотрудников. Эти затраты не относятся ни к производственной деятельности, ни к расходам на содержание столовой, и поэтому в составе прочих расходов их учесть нельзя. Кроме того, спорные затраты не были подтверждены документально.

Верховный Суд РФ поддержал инспекцию и указал на следующее. Статья 163 Трудового кодекса обязывает работодателя обеспечить нормальные условия труда:

  • исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;
  • своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;
  • надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;
  • условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

В данной ситуации работодатель организовал в помещении столовой место для приема пищи работниками, оборудованное микроволновыми печами, холодильниками, кулерами и столами, – обеспечил нормальные условия труда.

Если доставка питания не обусловлена конкретными условиями технологического процесса и не связана с производственной деятельностью налогоплательщика, то она не относится к мерам по обеспечению нормальных условий труда, предусмотренных статьей 163 Трудового кодекса. Значит, эти затраты нельзя учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Нельзя их учесть и в составе расходов на оплату труда на основании статьи 255 Налогового кодекса, поскольку в коллективном договоре и трудовых договорах организация и доставка питания не предусмотрены.

Если бы коллективный и трудовые договоры содержали это положение, то расходы можно было бы учесть, но только в случае их документального подтверждения и персонифицированного учета.

Списание товаров с истекшим сроком годности

Разъяснения на эту тему можно найти в письме Минфина России от 26 мая 2016 года № 03-03-06/1/30409. Общий вывод, сделанный финансистами, таков: расходы в виде стоимости уничтоженных или утилизированных товаров, поступивших от покупателей, срок годности по которым истек, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий товаров предусмотрена законодательством.

Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Одним из главных положений законодательства о качестве товаров является соблюдение продавцами срока годности продукции. На продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, бытовую химию и иные подобные товары изготовитель обязан устанавливать срок годности (ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей», далее – Закон № 2300-1).

Срок годности

Период, по истечении которого товар становится непригодным для использования по назначению и опасным для здоровья человека, составляет срок его годности (п. 1 ст. 472 ГК РФ, п. 4 ст. 5 Закона № 2300-1).

Срок годности товара исчисляется со дня его изготовления. Это дата, до наступления которой товар пригоден к применению, или период времени, в течение которого товар пригоден для использования (ст. 473 ГК РФ, п. 2 ст. 19 Закона № 2300-1).

Продажа товаров с истекшим сроком годности запрещена. Она изымается из оборота и в дальнейшем подлежит утилизации или уничтожению (п. 2 ст. 3 Закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов», далее – Закон № 29-ФЗ).

В чем различие утилизации и уничтожения

Утилизация – это использование некачественных и опасных продуктов, материалов и изделий не по прямому назначению (ст. 1 Закона № 29-ФЗ). Из данного определения следует, что просроченную продукцию можно реализовать. Распространенный способ – продать другим предприятиям, например, для переработки в корма для животных.

Если продукция с истекшим сроком годности не годится для утилизации и представляет опасность при дальнейшем использовании, то ее необходимо уничтожить (ст. 1, 3 Закона № 29-ФЗ). Перед тем как решить, утилизировать или уничтожить негодный товар, нужно провести государственную экспертизу в Роспотребнадзоре (п. 2 ст. 3, ст. 25 Закона № 29-ФЗ).

Подтверждает не качественность товаров официальное заключение государственных органов (письмо УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2008 г. № 20-12/037680). Несмотря на то, что продукция может иметь явные признаки недоброкачественности и представлять в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, для обоснования данных расходов в налоговом учете стоит заручиться экспертным заключением Роспотребнадзора. Расходы на экспертизу, хранение, перевозку, утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий оплачивает их владелец (п. 4 ст. 25 Федерального закона № 29-ФЗ).

Обоснованность расходов подтверждает тот факт, что выкуп просроченного товара необходим для поддержания долгосрочных бизнес-связей с покупателями и получения прибыли в дальнейшем. Это соответствует «знаковому» определению Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 года № 320-О-П, когда суд определил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть расход не обязательно должен приводить к получению конкретного дохода от сделки, но должен быть необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход.

Налоговые последствия утилизации

Расходы на покупку товара, предназначенного для перепродажи, признаются в целях исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 268 Налогового кодекса. Так как товары продаются по цене ниже себестоимости, то возникает убыток, который уменьшает налоговую базу на основании пункта 2 статьи 268 кодекса.

Рассмотрим пример.

Пример. Как учесть операцию утилизации просроченного товара

Оптовая компания ООО «Хлеб» реализовала розничному магазину ООО «Булочная» хлебобулочные изделия на сумму 200 000 руб. (с НДС). По условиям договора нереализованная продукция с истекшим сроком годности возвращается поставщику по покупной цене. «Булочная» вернула ООО «Хлеб» хлебобулочные изделия на сумму 40 000 руб. (с НДС). На основании экспертизы ООО «Хлеб» решило утилизировать просроченную продукцию со скидкой в 50 процентов.

В бухгалтерском учете ООО «Хлеб» сделаны проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90, субсчет «Выручка»

– 200 000 руб. – отражена выручка от реализации;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41

– 169 492 руб. (200 000 руб. – 18%) – списаны реализованные товары;

ДЕБЕТ 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 30 508 руб. (200 000 руб. x 18 : 118) – учтен НДС;

ДЕБЕТ 41, субсчет «Товары с истекшим сроком годности» КРЕДИТ 60

– 33 898 руб. – отражены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 6102 руб. (40 000 руб. x 18 : 118) – отражен «входной» НДС по возвращенным товарам;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 40 000 руб. – оплачены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

– 20 000 руб. (40 000 руб. – 50%) – проданы возвращенные товары на утилизацию;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41, субсчет «Товары с истекшим сроком годности»

– 16 950 руб. (20 000 руб. – 18%) – списаны просроченные товары;

ДЕБЕТ 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», КРЕДИТ 68

– 3050 руб. (20 000 руб. x 18 : 118) – учтен НДС по реализованным товарам;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы»

КРЕДИТ 41, субсчет «Товары с истекшим сроком годности»

– 16 950 руб. – списана оставшаяся стоимость утилизированных товаров;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 6102 руб. (40 000 руб. x 18 : 118) – заявлен вычет НДС по реализованным просроченным товарам.

Стоимость утилизированных товаров можно учесть в расходах по налогу на прибыль в составе прочих.

Налоговые последствия уничтожения

Стоимость товаров с истекшим сроком годности при их уничтожении можно списать в бухгалтерском учете и учесть в расходах по налогу на прибыль. Также правомерно учесть стоимость услуг сторонней организации по уничтожению в расходах по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 8 июля 2008 г. № 0303-06/1/397, письмо ФНС России от 16 июля 2009 г. № 3-2-09/139).

НДС, уплаченный за возвращенные товары, заявить к вычету нельзя, так как организация приобретает продукцию с истекшим сроком годности не для перепродажи, а для уничтожения. Такая операция не облагается НДС, значит, оснований для вычета входного налога не имеется.

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Пример. Как учесть операцию уничтожения просроченного товара

Предположим, на основании экспертизы ООО «Хлеб» должно уничтожить возвращенную продукцию. Бухгалтерские проводки будут следующими:

ДЕБЕТ 41, субсчет «Товары с истекшим сроком годности» КРЕДИТ 60

– 33 898 руб. – отражены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 6102 руб. (40 000 руб. x 18 : 118) – отражен «входной» НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 40 000 руб. – оплачены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 41

– 33 898 руб. – списаны просроченные товары;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19

– 6102 руб. – списан НДС.

В налоговом учете сумма «входного» налога на добавленную стоимость по уничтоженным товарам не принимается.

Другие расходы

Налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в виде платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам транспортными средствами с разрешенной максимальной массой свыше 12 тонн. Эти расходы относятся к другим расходам, связанным с производством и реализацией, которые учитываются при налогообложении прибыли (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Федеральный закон от 3 июля 2016 года № 249-ФЗ установил, что прежде, чем отнести сумму этой платы в расходы, ее следует учесть в качестве вычета по транспортному налогу.

До принятия этого закона «дорожный» сбор можно было учесть при расчете налога на прибыль в полном объеме на основании пункта 49 статьи 264 Налогового кодекса. Эта норма осталась, но теперь ее нужно применять в совокупности с пунктом 48.21 статьи 270 Налогового кодекса, который введен Законом № 249-ФЗ. В нем говорится, что не учитывается при расчете налога на прибыль сумма платы в размере, на который в соответствии с пунктом 2 статьи 362 Налогового кодекса была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении указанных транспортных средств. Соответственно, уменьшать базу по налогу на прибыль можно только на ту часть суммы «дорожного» сбора, которая превышает сумму транспортного налога, исчисленного в отношении «большегрузов», после применения вычета.

В качестве вычета по транспортному налогу, применяемому за налоговый период, можно принять только те суммы платы за «большегрузы», которые фактически использованы в отношении конкретного автомобиля. Применение вычета в сумме уплаченного авансового платежа в счет планируемых маршрутов не разрешается (письмо Минфина России от 26 января 2017 г. № 03-05-05-04/3747).

Документом, подтверждающим понесенные расходы на выплату средств в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам от проезда большегрузных транспортных средств, будет служить отчет оператора, в котором указывается маршрут транспортного средства с привязкой ко времени (дате) начала и окончания его движения. Дополнительно расходы подтвердят первичные учетные документы, составленные самим налогоплательщиком, об использовании транспортного средства с разрешенной максимальной массой свыше 12 тонн на определенном маршруте (письмо Минфина России от 11 января 2016 г. № 03-03-РЗ/64).

Оператор, на которого возложены обязанности по обеспечению функционирования системы взимания платы, ведет персонифицированный учет по каждому владельцу зарегистрированного транспортного средства в виде записи, содержащей информацию о маршруте, пройденном транспортным средством, с отметкой даты и времени начала и окончания движения по маршруту. Такая методика указана в пункте 6 Правил взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, утвержденных постановлением Правительства РФ от 14 июня 2013 года № 504.

Что касается документов, оформляемых самим налогоплательщиком, для подтверждения расходов, то их может быть несколько.

1. Путевой лист.

Основным документом, подтверждающим эксплуатацию транспортного средства, является путевой лист. Для автотранспортных организаций оформление путевых листов носит обязательный характер. Путевой лист грузового автомобиля по форме 4-П утвержден постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 года № 78. В нем указываются не только данные по водителю и автомобилю, но и данные по маршруту (заданию).

2. Чеки АЗС.

Расходы, понесенные водителем на оплату ГСМ, подтвердят чеки АЗС.

При этом наличие одних только чеков АЗС при отсутствии путевого листа не может подтверждать целесообразность затраченных денежных средств.

Сюда же можно отнести чеки, полученные водителем в пункте взимания платы, в случае проезда по платному участку автодороги.

3. Товарно-транспортная накладная.

Еще одним документом, подтверждающим автомобильную перевозку, может быть товарно-транспортная накладная (по форме 1-Т или ТОРГ-12), которой оформляется движение товара от поставщика к покупателю.

Вышеназванные документы будут являться документальным подтверждением расходов, а значит, при расчете налога на прибыль в налоговую базу можно включать затраты по оплате проезда большегрузного транспорта.

Полный доступ к порталу buhgod.ru
стоит всего 1090 рублей

Вы можете оплатить доступ от лица компании по счету или от себя лично по квитанции сбербанка. Заполните форму, нажмите кнопку оплатить и мы вышлем вам информацию для оплаты на ваш e-mail.