Регистрация
Я новый пользователь

Налог на прибыль

Внереализационные расходы

По правилам налогового учета все расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считают внереализационными.

Их перечень приведен в статье 265 НК РФ. Этот перечень не является закрытым. К внереализационным расходам относят любые затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитывают в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Внимание

Некоторые затраты фирмы налогооблагаемую прибыль не уменьшают в принципе. Перечень этих расходов дан в статье 270 НК РФ.

Общий порядок учета

По статье 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, в частности, относят:

  • затраты на содержание имущества, переданного в аренду;
  • затраты на уплату процентов по долговым обязательствам;
  • отрицательные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;
  • отрицательные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;
  • штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров;
  • затраты по аннулированным производственным заказам, а также по производству, не давшему продукции;
  • убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;
  • затраты на ликвидацию основных средств;
  • суммы списанной дебиторской задолженности;
  • затраты на формирование резервов по сомнительным долгам;
  • скидки, предоставленные покупателям при выполнении ими определенных условий, или премии;
  • НДС по купленным материалам, если долг перед поставщиком был списан;
  • потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;
  • судебные расходы;
  • затраты на услуги банков;
  • потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
  • другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Если фирма выбрала кассовый метод учета выручки, то внереализационные расходы отражают после их оплаты. Если фирма учитывает выручку по методу начисления, то внереализационные расходы отражают в налоговом учете так, как показано в таблице на следующей странице.

Проценты по долговым обязательствам

К долговым обязательствам относят банковские, товарные и коммерческие кредиты и другие подобные обязательства (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Вид внереализационного расходаМомент отражения расхода в налоговом учете
Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду Расходы отражают в зависимости от их вида:
  1. амортизацию – ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ);
  2. стоимость работ (услуг) сторонних организаций – на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);
  3. затраты подотчетных лиц – на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ) и т. д.
Проценты по долговым обязательствам (договорам займа, долговым ценным бумагам и т. д.), срок действия которых приходится более чем на один отчетный периодПоследнее число каждого месяца отчетного периода или дата погашения долга (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ)
Отрицательная курсовая разница от переоценки валюты, валютной задолженности Дата перехода права собственности на иностранную валюту (например, ее перечисления поставщику, погашения задолженности в иностранной валюте), а также последнее число текущего месяца (п. 10 ст. 272 НК РФ)
Отрицательные разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса, установленного Банком РоссииДата перехода права собственности на иностранную валюту и в последнее число месяца (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Отрицательная суммовая разница (до 31 декабря 2014 г. и по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г)У покупателя имущества (работ, услуг) – дата погашения задолженности перед поставщиком; У продавца имущества (работ, услуг) – дата погашения задолженности покупателя (п. 9 ст. 272 НК РФ)
Отрицательная курсовая разница (с 1 января 2015 г. по сделкам, заключенным после 1 января 2015 г).У покупателя имущества (работ, услуг) – дата погашения задолженности перед поставщиком или последний день отчетного периода (в зависимости от того, какая дата наступила раньше); У продавца имущества (работ, услуг) – дата погашения задолженности покупателем или последний день отчетного периода (в зависимости от того, какая дата наступила раньше) (п. 9 ст. 272 НК РФ)
Штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоровДата признания штрафа (пеней) либо дата их присуждения судом (п. 7 ст. 272 НК РФ)
Суммы отчислений в резервы Дата начисления (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ)

В бухгалтерском учете проценты по долговым обязательствам отражают в составе прочих расходов. Если на заемные средства приобретен инвестиционный актив, то проценты по ним включают в стоимость этого актива при следующих условиях:

  • расходы по приобретению, а также по кредитам на приобретение инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;
  • работы по приобретению инвестиционного актива должны быть начаты.

К инвестиционным активам относятся: основные средства, нематериальные активы, имущественные комплексы, сооружение или изготовление которых требует длительного времени (п. 8 ПБУ 15/2008).

Если фирма использует заемные средства для приобретения материально-производственных запасов, то проценты за пользование ими тоже включают в состав прочих расходов.

Следует отметить, что требование о включении в первоначальную стоимость МПЗ процентов по кредитам и займам (если кредитные средства направлены на их предварительную оплату), осталось в пункте 6 ПБУ 5/01. Однако ПБУ 15/2008 является более поздним документом. Поэтому следует придерживаться именно его требований.

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т. д.), включают в состав внереализационных расходов.

На какие цели получен кредит или заем (покупку ценностей, оплату текущих расходов и т. д.) – не важно.

Внимание

С 1 января 2015 года нормирование процентов по заемным обязательствам отменено. По общему правилу их можно включать в состав расходов исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Если долговое обязательство возникло в результате совершения контролируемой сделки, то в расходы можно включить проценты исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса. В нем идет речь о контролируемых сделках.

Фирма, уплачивающая проценты по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, может признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала установленных предельных значений (пп. 1.1-1.2 ст. 269 НК РФ).

Внимание

Новый порядок учета процентов применяется и к тем долговым обязательствам, которые возникли до 2015 года (письмо Минфина России от 13 января 2015 г. № 03-0306/1/69460).

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам установлены в Налоговом кодексе в зависимости от того, в какой валюте они оформлены. Если сумма займа в договоре указана в рублях, а выдана в иностранной валюте, нужно использовать интервал, установленный для ставок в рублях (письмо Минфина России от 6 июня 2016 г. № 0303-06/1/32742). Минимальные и максимальные значения интервалов приведены в таблице.

Валюта долгового обязательстваМинимальное значение интервалаМаксимальное значение интервала
Рубль (с 1 января по

31 декабря 2015 года, если сделка признается контролируемой)

0% от ключевой ставки ЦБ РФ180% от ключевой ставки ЦБ РФ
Рубль (с 1 января 2016 года, если сделка признается контролируемой)75% от ключевой ставки ЦБ РФ125% от ключевой ставки ЦБ РФ
Рубль (с 1 января по 31 декабря 2015 года, остальные сделки)75% от ставки рефинансирования ЦБ РФ180% от ключевой ставки ЦБ РФ
Рубль (с 1 января 2016 года, остальные сделки)75% от ключевой ставки ЦБ РФ125% от ключевой ставки ЦБ РФ
ЕвроСтавка EURIBOR + 4%Ставка EURIBOR + 7%
ЮаньСтавка SHIBOR + 4%Ставка SHIBOR + 7%
Фунт стерлингов Ставка ЛИБОР + 4%Ставка ЛИБОР + 7%
Швейцарский франк или японская йенаСтавка ЛИБОР + 2%Ставка ЛИБОР + 5%
Другие валюты Ставка ЛИБОР в долларах США + 4%Ставка ЛИБОР в долларах США + 7%

В 2016 году по контролируемой сделке компания-заемщик может признать в расходах проценты из ставки по договору, если она менее 13,75% (125% x 11%). Компания-кредитор может признать проценты, если ставка более 8,25% (75% x 11%).

В пункте 1.3 статьи 269 НК РФ четко прописана дата, на которую берется ключевая ставка ЦБ РФ: на дату получения денежных средств – по фиксированной процентной ставке либо на дату признания расходов в виде процентов – по плавающей ставке. Если ставка по обязательству является фиксированной на весь срок его действия, то для расчета интервала применяется соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства. В остальных случаях применяется ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Проценты по контролируемой задолженности

В 2016 году контролируемой признается непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству:

  • перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации;
  • перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством аффилированным лицом иностранной организации;
  • в отношении которого аффилированное лицо и (или) иностранная организация выступают поручителем или гарантом.

Статьей 2 Федерального закона от 15 февраля 2016 года № 25-ФЗ предусмотрено, что с 15 февраля до 31 декабря 2016 года действуют специальные условия для признания задолженности российских организаций контролируемой:

  • долговое обязательство возникло не перед взаимозависимым банком;
  • с момента возникновения долгового обязательства обязательство не прекращалось (исполнялось) вышеуказанными поручителями (гарантами). Речь идет как о сумме основного долга, так и об уплате процентов.

Понятие контролируемой задолженности связано с понятием взаимозависимости физических и юридических лиц. О признаках взаимозависимости лиц сказано в статье 105.1 Налогового кодекса. Взаимозависимыми считают:

  • организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой, и доля такого участия составляет более 25%;
  • физическое лицо и организацию в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации, и доля такого участия составляет более 25%;
  • организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в них, и доля такого участия составляет более 25%;
  • организацию и лицо (в т. ч. физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации;
  • организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физлица совместно с его взаимозависимыми лицами);
  • организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа, совета директоров или наблюдательного совета составляют одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами;
  • организацию и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
  • организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
  • организации или физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
  • физических лиц в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению;
  • физическое лицо, его супругу (супруга), родителей (в т. ч. усыновителей), детей (в т. ч. усыновленных), полнородных и неполнородных братьев и сестер, опекунов (попечителей) и подопечных.

Рассмотрим, как определять, является ли задолженность контролируемой в случае косвенного участия иностранной компании в уставном капитале российской.

Пример

Российская компания «Лидер» имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией MIMO. Участниками «Лидера» являются:

  • физическое лицо (доля – 60%);
  • компания «ТОП» (доля – 40%).

Компания MIMO владеет 35% уставного капитала фирмы «ТОП». Прямого участия компании MIMO в уставном капитале «Лидера» нет. Рассчитаем долю косвенного участия.

Доля прямого участия компании MIMO в уставном капитале «ТОП» равна 0,35. А доля прямого участия «ТОП» в уставном капитале «Лидера» – 0,4.

Перемножив данные показатели, получим долю косвенного участия компании MIMO в уставном капитале «Лидера». Эта доля равна 0,14 (0,4 x 0,35), или 14%. Это меньше 20%, значит, задолженность компании «Лидер» контролируемой не является.

Если контролируемая задолженность, не погашенная на конец отчетного периода, превышает более чем в три (в 12,5 – для банков и лизинговых организаций) раза величину собственного капитала, то предельный процент рассчитывается с учетом коэффициента капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Речь идет о правиле «тонкой» капитализации. Его суть в том, что на последнее число каждого отчетного периода налогоплательщик определяет предельную величину процентов, начисленных по долговым обязательствам и признаваемых расходом. Для этого сумму начисленных за отчетный период процентов необходимо делить на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату рассматриваемого отчетного периода (при этом с 1 января 2017 года, в случае изменения коэффициента капитализации в следующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами, предельный размер учитываемых в расходах процентов в этих периодах не пересчитывается):

ПП = ПФ : КК,

где:

ПП – предельная сумма процентов, признаваемая расходом;

ПФ – фактически начисленная сумма процентов;

КК – коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на двенадцать с половиной):

КК = (ЗН : Ски) : 3 (12,5) = (ЗН : (СК x Д)) : 3 (12,5),

где:

ЗН – величина непогашенной контролируемой задолженности;

Ски – величина собственного капитала, соответствующего доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации;

СК – величина собственного капитала российской компании;

Д – доля участия иностранной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) российской компании.

Размер собственного капитала определяется по данным бухгалтерского учета на последнее число отчетного периода как разница между активами компании и величиной ее обязательств. В расчете не учитываются суммы задолженности по налогам, сборам, страховым взносам во внебюджетные фонды.

После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах. Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным сторонней организации. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Налогового кодекса (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Напомним: к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

1) 0 процентов – по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, нулевая налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которыхне включено вутверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны);

2) 13 процентов – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не облагаемым по ставке 0 процентов, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками;

3) 15 процентов – по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

Рассмотрим пример.

Пример

Компания «Строитель» (производство строительных материалов) на 1 апреля 2016 г. имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией в сумме 10 000 000 руб. Сумма начисленных в I квартале 2016 г. процентов за 90 дней пользования заемными средствами составляет 300 000 руб. Доля иностранной компании в уставном капитале «Строителя» – 40% (прямое участие).

Показатели бухгалтерской отчетности на 1 апреля 2016 г., необходимые для расчета предельной величины процентов по заемным средствам:

  • активы – 18 000 000 руб.;
  • обязательства (всего) – 15 500 000 руб., в том числе задолженность по платежам в бюджет – 250 000 руб.

Доля иностранной компании в уставном капитале «Строителя» (прямое участие) больше 20%, задолженность является контролируемой. «Строитель» не является банком и не занимается лизинговой деятельностью. Значит, предельный процент на основании коэффициента капитализации нужно рассчитывать, если величина задолженности превышает собственный капитал более чем в три раза.

Величина собственного капитала составляет 2 750 000 руб. (18 000 000 – 15 500 000 + 250 000).

Отношение контролируемой задолженности относится к собственному капиталу:

10 000 000 руб. : 2 750 000 руб. = 3,637. Это больше 3. Значит, нужно рассчитывать предельную сумму процентов с учетом коэффициента капитализации.

Коэффициент капитализации равен 3, 031 (10 000 000 руб. : (2 750 000 руб. x 0,4) : 3). Предельная сумма расходов по процентам составит 98 977,24 руб. (300 000 руб. : 3,031).

«Строите ль» может учесть в рас ходах 98 977,24 руб., а не 300 000 руб. Разница в сумме 201 022,76 руб. (300 000 – 98 977,24) рассматривается как дивиденды иностранной компании. При их выплате следует удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль по ставке 15%.

Если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то проценты по займу не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю).

В таком случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам и не учитываются российской организацией – заемщиком в составе расходов (письмо Минфина России от 2 июня 2015 г. № 03-08-05/31748).

Резерв по сомнительным долгам

Ваша фирма может зарезервировать средства для списания безнадежных долгов. Создать резерв могут фирмы, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления.

Сомнительный долг – это дебиторская задолженность по поставленным товарам (работам, услугам), которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией).

Исходя из сумм сомнительных долгов формируют резерв, а обнаруженные безнадежные долги списывают за его счет (письмо Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15533).

Безнадежной является задолженность:

1) по которой истек установленный срок исковой давности;

2) по которой обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ);

3) которую взыскать невозможно, что подтверждено постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по следующим основаниям:

  • невозможно установить местонахождение должника и его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках и других кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества оказались безрезультатными.

В соответствии со статьей 64.2 Гражданского кодекса, вступившей в силу 1 сентября 2014 года, считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ юридическое лицо, которое в течение предшествующих двенадцати месяцев не представляло налоговую отчетность и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. При этом исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные законодательством для ликвидации. Поэтому долги такого контрагента можно признать безнадежными с даты его исключения из ЕГРЮЛ (письма Минфина России от 24 июля 2015 г. № 03-01-10/42792, от 23 января 2015 г. № 03-01-10/1982).

Есть важный нюанс, связанный с определением срока исковой давности в целях перевода задолженности в разряд безнадежной. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Течение срока исковой давности прерывается, если стороны договора подписали акт сверки долга (ст. 195, 196, 203 ГК РФ). После его подписания срок исковой давности начинает течь заново. Время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается. Значит, организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму дебиторской задолженности (по основанию истечения срока исковой давности) не ранее чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности (письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39756).

При признании любого долга безнадежным на его сумму нужно уменьшать резерв. Если безнадежный долг обнаружится в результате инвентаризации, которую проводили в целях формирования резерва, его сумму в расчете резерва использовать нельзя. Если этот безнадежный долг окажется больше сформированного без его участия резерва, сумму превышения нужно включить во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример

Предположим, по итогам инвентаризации АО «Мираж», кроме прочих, была выявлена задолженность по расчетам с ООО «Сокол» – 115 000 руб. Задолженность признана безнадежной, поэтому в расчете суммы резерва она не участвовала. В организации создан резерв по сомнительным долгам в размере 100 000 руб. Задолженность ООО «Сокол» нужно списать: частично за счет резерва, а недосписанную часть – во внереализационные расходы.

Бухгалтер «Мираж» должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63

– 110 000 руб. – списана часть безнадежного долга за счет резерва по сомнительным долгам;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

– 5000 руб. – часть безнадежного долга списана во внереализационные расходы.

Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Согласно статье 266 НК РФ, в налоговом учете сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства. На полную сумму резерв создают только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней, в резерв включают только 50 процентов от суммы задолженности. Если же этот срок не превышает 45 дней, резерв вообще не создают.

Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то его определяют в порядке, установленном законодательством. Например, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил его от продавца (ст. 486 ГК РФ). По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней с даты предъявления требования кредитора о его исполнении. Исключение – если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иным правовым актом, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства (ст. 314 ГК РФ). Такое требование к сроку исполнения обязательства установлено Федеральным законом от 8 марта 2015 года № 42ФЗ, вступившим в силу 1 июня 2015 года. В прежней формулировке статьи 314 ГК РФ было требование «разумности» срока исполнения обязательства после его возникновения.

В сумму задолженности, по которой создается резерв, включают и НДС, не перечисленный покупателем. То есть резерв создают исходя из полной суммы дебиторской задолженности, которая может включать в себя и этот налог (письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517).

Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов выручки от продаж, полученной за отчетный (налоговый) период. Выручку определяют по правилам статьи 249 Налогового кодекса. Это значит, что предельный размер резерва рассчитывают от «чистой» (без учета НДС) выручки.

Пример

АО «Замок» определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В учетной политике АО «Замок» записано, что организация создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Выручка АО «Замок» за январь – сентябрь отчетного года составила 1 500 000 руб. (без НДС). Максимальная сумма резерва составляет: 1 500 000 руб. x 10% = 150 000 руб.

По итогам инвентаризации на 30 сентября 2016 г. была выявлена задолженность:

1) покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

  • по расчетам с ООО «Слобода» – 100 000 руб. (задолженность просрочена на 91 день);
  • по расчетам с ООО «Мираж» – 20 000 руб. (задолженность просрочена на 47 дней);
  • по расчетам с ООО «Результат» – 90 000 руб. (задолженность просрочена на 17 дней);

2) поставщиков по перечисленным авансам, числящимся на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

  • по расчетам с ООО «Ключ» – 15 000 руб. (задолженность просрочена на 50 дней).

В состав резерва по сомнительным долгам включают дебиторскую задолженность покупателей:

  • ООО «Слобода» – в сумме 100 000 руб.;
  • ООО «Мираж» – в сумме 10 000 руб. (20 000 руб. x 50%).

По задолженностям ООО «Результат» (малый срок просрочки) и ООО «Ключ» (задолженность поставщика) резерв не создают. Общая сумма резерва составит 110 000 руб. (100 000 + 10 000). Она не превышает его максимального допустимого размера (110 000 руб. < 150 000 руб.).

При формировании резерва бухгалтер АО «Замок» должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63

– 100 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам.

Эта сумма в налоговом учете относится к внереализационным расходам.

Резерв предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности на новом морском месторождении

Правила формирования и использования резерва предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях, установлены статьей 267.4 Налогового кодекса. Этот резерв может создать владелец лицензии на право пользования участком недр. Создавать резерв можно при наличии следующих условий:

  • по состоянию на 1 января по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых степень выработанности запасов на месторождении достигла 70 процентов.
  • перечень мероприятий и видов работ, которые предполагается осуществить при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, отражен в согласованной проектной документации.

Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике в целях налогообложения.

За счет резерва покрываются следующие расходы:

  • на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением сумм недоначисленной амортизации);
  • на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен;
  • расходы на охрану недр, окружающей среды и другие подобные мероприятия, предусмотренные законодательством о недропользовании. Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Размер отчислений ограничен: они не должны превышать 1 процента от суммы доходов от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, определенных в соответствии со статьей 299.3 Налогового кодекса. При этом сумма отчислений в резерв не должна превышать определенную в проектной документации общую сумму затрат на ликвидацию скважин и объектов промыслового обустройства, а также на рекультивацию земель.

Расходы, связанные с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении, списываются за счет резерва. Если же остаточная сумма резерва на начало отчетного (налогового) периода оказалась меньше, чем сумма фактически понесенных в этом периоде соответствующих расходов, то такое превышение учитывается в составе расходов в общем порядке.

Не полностью использованный в отчетном (налоговом) периоде резерв может быть перенесен на следующий период. Однако если организация приняла решение о завершении деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении, этого сделать нельзя. В этом случае остаток резерва необходимо включить в состав внереализационных доходов на последнее число отчетного (налогового) периода, в котором были фактически завершены мероприятия, предусмотренные планом ликвидации скважин и рекультивации земель. Сделать это нужно не позднее даты окончания действия лицензии на право пользования участком недр, в границах которого расположено месторождение.

Скидки (премии) покупателям

Нередко фирмы предоставляют покупателям скидки или выплачивают премии, если те выполнили определенные условия договора. Например, превысили оговоренный объем закупок, оплатили товар до определенной даты и т. д. Эти суммы фирма может включить во внереализационные расходы и уменьшить на них налогооблагаемую прибыль. Причем независимо от того, когда предоставлена скидка: сразу после отгрузки товара или по итогам года (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Внимание

С покупателем обязательно должен быть заключен договор, в котором оговорены все условия предоставления скидок.

Если в договоре предусмотрено снижение цены при определенных условиях, то указанная сумма является скидкой. Из договора должно быть ясно, что после предоставления скидки ценой товара считается новая цена за минусом этой скидки.

Пример

АО «Актив» заключило с ООО «Пассив» договор купли-продажи компьютеров. Условия о скидках в нем описаны так:

<…>

5. Цена товара

Единица товара стоит 24 780 руб. (в т. ч. НДС – 3780 руб.).

6. Скидки

При покупке партии от 200 до 500 единиц товара покупателю предоставляется скидка в размере 5%. С учетом скидки цена составит 23 541 руб. (в т. ч. НДС – 3591 руб.);

при покупке партии от 501 до 800 единиц товара покупателю предоставляется скидка в размере 10%. С учетом скидки цена составит 22 302 руб. (в т. ч. НДС – 3402 руб.);

при покупке партии свыше 800 единиц товара покупателю предоставляется скидка в размере 15%. С учетом скидки цена составит 20 009,85 руб. (в т. ч. НДС – 3052,35 руб.).

<…>

Если фирма в соответствии с маркетинговой политикой предоставляет покупателям скидки в виде премии, то в этот документ впишите:

  • условие о праве покупателя на получение премии по итогам отчетного периода;
  • условие о том, что премия устанавливается для увеличения сбыта продукции;
  • порядок расчета суммы премии;
  • порядок выплаты премии.

Пример

АО «Актив» заключило с ООО «Пассив» договор купли-продажи компьютеров. Согласно маркентинговой политике, по итогам года покупателям выплачивается премия, если суммарный объем закупок за год достигнет 800 единиц товара.

Условия о выплате премии сформулированы так:

<…>

7. Премия

7.1. С целью увеличения сбыта товаров покупателю по итогам года выплачивается премия, на которую покупатель имеет право, если его суммарный годовой объем закупок составил 800 единиц товара и более.

7.2. Порядок расчета суммы премии

Сумму премии определяют из расчета 100 руб. за каждую единицу товара.

7.3. Порядок выплаты премии

Премия выплачивается при предъявлении покупателем заявки на нее с перечнем всех закупок за отчетный год (с датами и номерами накладных). По желанию покупатель может получить премию одним из способов:

– перечислением на расчетный счет в течение 30 календарных дней после предъявления заявки;

– зачетом суммы премии в счет последующих закупок товара.

<…>

Кредиторская задолженность по оприходованным материальным ценностям

Если ваша фирма получила те или иные материально-производственные запасы (работы, услуги), то у вас возникнет кредиторская задолженность перед поставщиком. Если вы не погасите кредиторскую задолженность, то ее придется списать.

Сделать это нужно в двух случаях:

  • истек срок исковой давности (в общем случае три года с того момента, как вы должны были заплатить поставщику);
  • фирме стало известно о том, что поставщик ликвидирован.

Сумму списанной кредиторской задолженности включают в состав внереализационных доходов. А НДС, ранее не принятый к вычету, – в состав внереализационных расходов.

Важно

НДС, предъявленный поставщиком, ранее принятый к вычету, в налоговом учете включается в доходы в составе списываемой кредиторской задолженности и в расходах не учитывается. Восстанавливать его оснований нет (письмо Минфина от 21 июня 2013 г. № 03-07-11/23503).

Пример

На начало IV квартала отчетного года у ООО «Высота» числится кредиторская задолженность по полученным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале истекает.

Сумма задолженности – 225 000 руб. (в т. ч. НДС, который должен быть перечислен поставщику товаров, – 34 322 руб.).

В IV квартале бухгалтер «Высоты» должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1

– 225 000 руб. – списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19

– 34 322 руб. – НДС, предъявленный поставщиком, но не принятый к вычету, включен в расходы.

В налоговом учете списанный НДС включают в состав внереализационных расходов.

Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду

К расходам на содержание имущества, переданного в аренду другим лицам, в частности, относят:

  • затраты на его ремонт, если обязанность по оплате таких расходов возложена на арендодателя;
  • суммы начисленной амортизации, если в аренду передано основное средство;
  • расходы на оплату услуг связи и коммунальных услуг, если в аренду передано здание или помещение.

Такие расходы в бухгалтерском учете относят к прочим, если сдача имущества в аренду не является для организации обычным видом деятельности.

В налоговом учете такие расходы могут относиться как к связанным с производством и реализацией, так и к внереализационным. Чтобы определить, к какому виду расходов их следует относить, используют правило «систематичности». Если доходы от сдачи имущества в аренду получены два и более раза в течение календарного года, то соответствующие расходы считают связанными с производством и реализацией, в противном случае – внереализационными расходами.

Ликвидация основных средств

Основное средство может быть ликвидировано полностью или частично.

Частичная ликвидация

Основное средство может быть частично ликвидировано (например, со станка снято то или иное оборудование, часть здания демонтирована и т. д.). В этой ситуации первоначальная стоимость основного средства уменьшается.

В налоговом учете затраты на частичную ликвидацию учитывают в составе внереализационных расходов и уменьшают на них облагаемую прибыль фирмы. В бухгалтерском учете их отражают как прочие расходы.

Материалы, которые остались после частичной ликвидации основного средства, приходуют по рыночной стоимости. Их стоимость отражают в составе внереализационных доходов и увеличивают на нее облагаемую прибыль фирмы.

Пример

АО «Долина» ликвидирует часть здания склада. Стоимость здания склада и в бухгалтерском, и в налоговом учете – 2 475 000 руб. Стоимость ликвидируемой части (согласно расчету) – 615 000 руб. Сумма приходящихся на нее амортизационных отчислений – 600 000 руб. Расходы, связанные с ликвидацией (расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т. п.), составили 7000 руб. В результате частичной ликвидации оприходованы материалы стоимостью 5000 руб.

Бухгалтер «Долины» сделал в учете такие записи: ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»

– 615 000 руб. – выделена первоначальная стоимость ликвидированной части склада;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

– 600 000 руб. – списана сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на эту часть склада;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

– 15 000 руб. (615 000 – 600 000) – списана остаточная стоимость ликвидированной части;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 23

– 7000 руб. – списаны расходы, связанные с ликвидацией;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1

– 5000 руб. – оприходованы материалы, полученные при ликвидации.

В результате первоначальная стоимость основного средства уменьшится на 615 000 руб. и составит как в бухгалтерском, так и в налоговом учете 1 860 000 руб. (2 475 000 – 615 000).

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Долины» учел в составе внереализационных доходов стоимость материалов, полученных при разборке части здания, на сумму 5000 руб. А в составе внереализационных расходов – сумму 22 000 руб., в том числе:

  • недоначисленную амортизацию по ликвидированной части склада – 15 000 руб.;
  • расходы на демонтаж объекта – 7000 руб.

Полная ликвидация

В бухгалтерском учете остаточную стоимость основных средств, которые ликвидируют, учитывают в составе прочих расходов. В аналогичном порядке отражают все затраты, связанные с ликвидацией основного средства (расходы на демонтаж, разборку, транспортировку и т. д.). В налоговом учете такие затраты отражают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).

Стоимость материалов или другого имущества, полученного при разборке или демонтаже ликвидируемого основного средства, отражают в бухгалтерском учете в составе прочих доходов (если основное средство списывают по решению фирмы или в результате аварии, стихийного бедствия и т. п.). В налоговом учете ее учитывают в составе внереализационных доходов (п. 13 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

При методе начисления датой получения дохода будет считаться дата подписания акта ликвидации основного средства (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если фирма применяет кассовый метод, отражайте доходы в виде сырья или материалов, полученных после ликвидации основного средства, на дату их оприходования в бухучете (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Пример

АО «Долина» решило ликвидировать здание склада. Первоначальная стоимость здания – 810 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту ликвидации – 88 000 руб. Затраты, связанные с ликвидацией здания, составили 100 000 руб. (демонтаж, вывоз разобранных блоков и т. д.).

В учете «Долины» были сделаны проводки:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01

– 810 000 руб. – списана первоначальная стоимость здания;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01

– 88 000 руб. – списана амортизация по зданию;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01

– 722 000 руб. – списана остаточная стоимость здания;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10 (60, 70, ...)

– 100000 руб.– списаны расходы по ликвидации здания. Затраты, связанные с ликвидацией здания, отражают так:

  • в бухгалтерском учете – как прочие расходы в сумме 822 000 руб. (810 000 – 88 000 + 100 000);
  • в налоговом учете – как внереализационные расходы в сумме 822 000 руб. (810 000 – 88 000 + 100 000).

Как ликвидировать устаревшую технику

Встречаются фирмы, хранящие массу старой техники. Покрытые пылью компьютеры, принтеры, которые за час способны напечатать 10–15 листов текста, и так далее.

Несмотря на то что подобные «чудеса техники» практически не используются, они продолжают числиться в учете и медленно амортизироваться. Стоит ли ждать момента, когда это имущество полностью самортизируется?

Нам кажется, что нет. Подобные основные средства можно списать. Причина списания – моральный износ. Понятия «моральный износ» в нормативных документах нет. Поэтому обратимся к другим источникам, например, словарю экономических терминов. По его определению, моральный износ – «устаревание (техники, аппаратуры) вследствие появления новых, более совершенных образцов». Таким образом, если вы купили более новый компьютер, неиспользуемую устаревшую технику можно списать.

Те или иные части комплекса, например монитор или клавиатура, могут пригодиться фирме. ПБУ 6/01 предписывает такие части оприходовать на баланс по рыночной стоимости.

В случае принятия решения о нецелесообразности использования оставшихся запчастей вся стоимость неиспользуемой устаревшей техники может быть списана сразу.

Затраты «на ликвидацию выводимых из эксплуатации новых средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации» включают в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).

Причины, по которым основное средство «выводится из эксплуатации», кодекс не оговаривает. Поэтому они могут быть любыми, но, конечно, экономически обоснованными. Моральный износ – как раз такой случай. Поэтому в данной ситуации убыток от списания основного средства уменьшает облагаемую прибыль.

Чтобы поменьше конфликтовать с налоговой инспекцией, наибольшее внимание надо уделить оформлению первичных документов.

Прежде всего создайте специальную комиссию. Она оформляет все необходимые документы. Состав комиссии утверждает руководитель своим приказом. Как правило, туда включают главбуха, системного администратора, административного директора.

Комиссия должна оформить акт по форме № ОС-4 (при списании одного основного средства) или № ОС-4б (при списании нескольких основных средств). Акт утверждает руководитель фирмы. На основании акта нужно сделать записи в учете и отметки о списании имущества в инвентарной карточке.

При продаже или безвозмездной передаче основного средства акт о списании оформлять не надо. В этом случае объекты выбывают на основании акта о приеме-передаче (формы № ОС-1, ОС-1a, ОС-1б). При передаче оборудования в монтаж основные средства с баланса фирмы не списывают. В этом случае их выбытие оформляют актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15).

Списанная дебиторская задолженность

Чаще всего дебиторская задолженность возникает, если покупатель товаров (работ, услуг) их не оплатил. В двух случаях вы должны списать дебиторскую задолженность:

  • если истек срок исковой давности (в общем случае три года с того момента, как дебитор должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого);
  • если вам стало известно о том, что долг нереален для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидирован).

Сумму списанной задолженности в налоговом учете отражают в составе внереализационных расходов.

Пример

18 ноября 2013 г. ООО«Высота» реализовало АО«Долина» партию готовой продукции за 113 000 руб. (без НДС). В течение трех лет АО «Долина» деньги за отгруженную ему продукцию не перечислило. 19 ноября 2016 г. истек срок исковой давности. Поэтому в ноябре бухгалтеру «Высоты» нужно списать дебиторскую задолженность «Долины».

Бухгалтер «Высоты» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

– 113 000 руб. – списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности;

ДЕБЕТ 007

– 113 000 руб. – списанная дебиторская задолженность учтена за балансом (где ее нужно учитывать еще в течение пяти лет).

Сумму списанной задолженности учитывают в составе внереализационных расходов и уменьшают на нее налогооблагаемую прибыль «Высоты».

В Налоговом кодексе отсутствуют четкие нормы, указывающие на момент включения таких долгов в состав внереализационных расходов. Президиум Высшего Арбитражного Суда в постановлении от 15 июня 2010 года № 1574/10 указал, что налогоплательщик не имеет права выбора налогового периода, в котором безнадежная ко взысканию задолженность включается во внереализационные расходы. ФНС с этой позицией согласна (письмо от 20 января 2014 г. № ГД-4-3/526). И хотя в судебной практике встречаются противоположные решения, эти расходы нужно признавать именно в том налоговом периоде, в котором они возникли, а не в более позднем.

Если фирма использует метод начисления, списать просроченную дебиторскую задолженность она может и за счет резерва по сомнительным долгам (если создание такого резерва предусмотрено учетной политикой).

А как быть, если после того, как задолженность была списана, покупатель все-таки заплатил деньги? Тогда поступившую сумму надо учесть в составе внереализационных доходов. В бухгалтерском учете ее отражают в составе прочих доходов.

Пример

Возьмем условия предыдущего примера, дополнив их следующим.

Предположим, что в декабре 2016 г. «Долина» всетаки перечислила деньги за отгруженную ей в 2013 г. продукцию. Бухгалтер «Высоты» сделает такие проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91-1

– 113 000 руб. – поступили деньги от покупателя;

КРЕДИТ 007

– 113 000 руб. – дебиторская задолженность списана с забалансового учета.

Деньги, поступившие от покупателя, учитывают в составе внереализационных доходов и облагают налогом на прибыль.

Безнадежную дебиторскую задолженность можно списать за счет резерва по сомнительным долгам. В налоговом учете его создают по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного периода.

Пример

АО «Долина» определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления.

По итогам инвентаризации на 30 сентября была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

  • по расчетам с ООО «Врата» – 75 000 руб. (задолженность просрочена на 1100 дней);
  • по расчетам с ООО «Всадник» – 44 000 руб. (задолженность просрочена на 110 дней).

В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:

  • ООО «Врата» – в сумме 75 000 руб.;
  • ООО «Всадник» – в сумме 44 000 руб.

Общая сумма резерва составит 119 000 руб.(75 000 + 44 000). Предположим, что она не превышает максимальной суммы резерва (10% от выручки), который может создать «Долина».

В IV квартале произошли следующие события:

  • истек срок исковой давности по задолженности ООО «Врата»;
  • ООО «Всадник» погасило свою задолженность на сумму 4000 руб.

По состоянию на 31 декабря в учете «Долины» будут числиться:

  • дебиторская задолженность ООО «Всадник» на сумму 40 000 руб. (задолженность просрочена на 202 дня);
  • остаток резерва по сомнительным долгам в сумме 44 000 руб. (119 000 руб. – 75 000 руб.).

По НК РФ на следующий год может быть перенесен резерв в сумме 40 000 руб.

По итогам инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря, руководителю организации следует принять решение о создании резерва на эту же сумму. В такой ситуации 4000 руб. как сумма резерва, которая превышает 40 000 руб., должны быть учтены как внереализационный доход.

По общему правилу срок исковой давности начинает отсчитываться с даты, не позже которой покупатель должен перечислить деньги по договору. Если же такая дата в договоре не указана, срок исковой давности исчисляют с того момента, когда право собственности на товар перешло от продавца покупателю. Это установлено статьей 200 ГК РФ.

Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться снова, обратитесь в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Кроме того, срок исковой давности прерывается, если должник признал за собой долг. Подтвердить это он должен письменно, прислав письмо или акт сверки расчетов. Также подтверждением будет являться поступление от должника хоть какой-то суммы денег в оплату договора. В этом случае фирмакредитор дебиторскую задолженность списывать не должна.

Прочие внереализационные расходы

К таким расходам относят отрицательные курсовые разницы, судебные расходы, затраты на оплату услуг банков и другие.

Отрицательные курсовые разницы

Отрицательные курсовые разницы образуются:

  • при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой либо на последний день месяца ее курс понизился;
  • при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности либо на последний день месяца курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения;
  • при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности либо на последний день месяца курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.

Отрицательные курсовые разницы, которые возникли при переоценке выраженных в иностранной валюте обязательств по выплате дивидендов, также можно отнести к внереализационным расходам (письмо ФНС России от 17 июля 2014 г. № ГД-4-3/13838@).

Отрицательные разницы при покупке или продаже валюты

Валюту покупают за рубли и в целях:

  • оплаты контрактов с иностранными партнерами;
  • оплаты командировочных расходов работников, выезжающих за границу;
  • погашения кредитов (займов), полученных в иностранной валюте.

Если официальный курс приобретенной валюты меньше, чем курс, по которому она была куплена банком, сумму возникшей разницы отразите в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, а в налоговом учете – в составе внереализационных расходов.

Пример

ООО «Экстрим» подало в банк «Коммерческий» заявку на приобретение валюты в сумме 70 000 долл. США и перечислило ему 1 750 000 руб.

Банк «Коммерческий» приобрел валюту на бирже по курсу 25 руб./USD. Курс доллара, установленный Банком России, – 24 руб./USD (значения курса условные).

Бухгалтер «Экстрима» сделал проводки:

ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 51

– 1 750 000 руб. – перечислены рубли для покупки валюты;

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 57

– 1 680 000 руб. (70 000 USD x 24 руб./USD) – купленная валюта зачислена на валютный счет (по курсу Банка России). Так как банк «Коммерческий» приобрел валюту по курсу 25 руб./USD, «Экстриму» нужно отразить разницу между этим курсом и курсом Банка России:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 57

– 70 000 руб. (70 000 USD x (25 руб./USD – 24 руб./USD)) – отражена разница между курсом Банка России и курсом, по которому банк «Коммерческий» приобрел валюту на бирже.

Указанную разницу (70 000 руб.) отражают в бухгалтерском учете как прочие расходы, а в налоговом учете – как внереализационные расходы.

Отрицательная курсовая разница возникнет и при продаже иностранной валюты. Если официальный курс валюты больше, чем курс, по которому она была продана, сумму возникшей разницы отразите в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, а в налоговом учете – в составе внереализационных расходов.

Отрицательные курсовые разницы по средствам в расчетах

Цена товара (работ, услуг) в договоре может быть установлена в условных денежных единицах, чаще всего – в иностранной валюте. При этом расчеты производятся в рублях. Поэтому цена, установленная в иностранной валюте (условных единицах), должна пересчитываться в рубли. В результате пересчета может возникнуть отрицательная курсовая разница.

Отрицательные разницы образуются:

  • при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности курс валюты (условных единиц) оказался ниже, чем на дату ее возникновения;
  • при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности курс валюты (условных единиц) оказался выше, чем на дату ее возникновения.

В бухгалтерском и налоговом учете отрицательные разницы отражаются как прочие и внереализационные расходы соответственно.

Пример

АО «Долина» продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 17 000 долл. США (без НДС). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу, действующему на день перечисления денег.

Предположим, курс доллара США составил:

  • на дату передачи товара покупателю – 25 руб./USD;
  • на дату оплаты товара – 24 руб./USD.

Бухгалтер «Долины» сделал записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 425 000 руб. (17 000 USD x 25 руб./USD) – отражена выручка от продажи товара (по курсу на день передачи товара покупателю);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 408 000 руб. (17 000 USD x 24 руб./USD) – поступили деньги от покупателя в оплату товара;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

– 17 000 руб. (17 000 USD x (25 руб./USD – 24 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете отрицательная суммовая разница (17 000 руб.) отражается в составе внереализационных расходов.

Внимание

С 1 января 2015 года понятие «суммовая разница» в налоговом учете упразднено (п. 6, 8 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). Состав понятия «курсовая разница» расширен. Курсовые разницы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, возникают при оплате валютного обязательства как в иностранной валюте, так и в рублях (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в редакции п. 6, 8 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). Правила учета курсовых (бывших суммовых) разниц в налоговом учете аналогичны тем, какие действуют в бухгалтерском учете (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ в редакции п. 10 и 11 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). Их пересчитывают на дату совершения операции и на отчетную дату. Временных разниц в бухучете больше не возникает.

Штрафы и пени

Штрафы и пени, начисленные за нарушение вашей фирмой условий хозяйственных договоров, в налоговом учете включают в состав внереализационных расходов, если:

  • ваша фирма не возражает против уплаты штрафов (пеней);
  • вступило в силу соответствующее решение суда, по которому ваша фирма должна заплатить штраф (пени).

Пример

В феврале 2016 г. ООО «Высота» получило от АО «Долина» товары стоимостью 115 000 руб. По договору товары должны быть оплачены до 20 февраля, а при несвоевременной оплате товаров «Высота» должна заплатить пени из расчета 25 процентов годовых за каждый день просрочки платежа. «Высота» оплатила товар только 24 марта (просрочка составила 33 дня).

Сумма пеней, начисленных за просрочку оплаты товаров, составит:

115 000 руб. x 25% : 365 дн. x 33 дн. = 2599,32 руб.

«Долина» направила в адрес «Высоты» претензионное письмо с требованием уплатить пени в соответствии с условиями договора.

«Высота» согласилась заплатить пени и 30 марта направила в адрес поставщика гарантийное письмо с обязательством их уплаты. Бухгалтер должен отразить сумму пеней в налоговом учете в составе внереализационных расходов организации 30 марта.

Аналогичным способом учитываются и проценты за пользование чужими денежными средствами, предусмотренные статьей 395 Гражданского кодекса.

В подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, кроме санкций за нарушение условий договоров, включены расходы на возмещение причиненного ущерба. Какого ущерба – материального или морального – кодекс не конкретизирует.

Позиция контролеров такова, что под расходами на возмещение причиненного ущерба они подразумевают только суммы возмещения материального ущерба. А единовременные выплаты в счет возмещения морального вреда в целях налогообложения прибыли учитывать нельзя (см. письма ФНС России от 16 мая 2012 г. № ЕД4-3/8057, Минфина России от 19 марта 2010 г. № 03-03-06/4/22).

В судебной практике позиция противоположная. Суммы возмещения работникам морального вреда в связи с профессиональными заболеваниями и утратой нетрудоспособности (на основании соглашений и вступивших в силу решений суда) можно отнести к внереализационным расходам (постановление АС ВосточноСибирского округа от 4 июня 2015 г. по делу № А19-9978/2014).

А вот законные проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 317.1 Гражданского кодекса, до 1 августа 2016 года нужно было учитывать по умолчанию. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяли ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.

Если в договоре между коммерческими организациями не был прописан порядок начисления законных процентов, у кредитора по умолчанию возникало право требования к должнику в размере законных процентов, и, соответственно, обязанность отражать их в составе доходов, а у должника они учитываются в составе расходов.

С 1 августа 2016 года начислять законные проценты нужно будет только в том случае, если они предусмотрены законом или договором. Соответствующие поправки в статью 317.1 ГК РФ внес Федеральный закон от 3 июля 2016 года № 315ФЗ. Размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (если иной размер процентов не установлен законом или договором).

Обратите внимание: как указано в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 декабря 2015 года по делу № А40-125230/2015, законодательство не предусматривает двойной ответственности за одно и то же нарушение. Поэтому кредитору следует выбрать, какие проценты взыскать с должника: законные (ст. 317.1 ГК РФ) или за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).

Также важно помнить, что поскольку денежное обязательство – это обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке, статья 317.1 Гражданского кодекса о законных процентах не применяется в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя.

Затраты по аннулированным производственным заказам

Согласно НК РФ, уменьшают налогооблагаемую прибыль два вида затрат:

  • по производству, не давшему продукции;
  • по аннулированным производственным заказам.

Убытки по аннулированным заказам учитывают в составе расходов, если выполнены три условия:

1) расходы фирмы на выпуск продукции документально подтверждены;

2) заказчик отказался принять и оплатить продукцию;

3) расходы списаны по акту, который утвердил руководитель фирмы.

Для подтверждения затрат по производству, не давшему продукции, также нужно оформить акт.

Специального бланка для этого документа нет. Единственным требованием, которое НК РФ предъявляет к его составлению, является наличие подписей руководителя и уполномоченного лица.

Внимание

Уменьшить налогооблагаемую прибыль по подобным несостоявшимся сделкам можно только на сумму прямых затрат. Их размер следует определить по правилам статей 318, 319 НК РФ (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Судебные расходы

К этому виду расходов относят государственную пошлину и судебные издержки, связанные с рассмотрением дела судом (например, на оплату судом услуг экспертов и переводчиков, проведение осмотра тех или иных доказательств на месте и т. д., а также расходы на оплату услуг адвокатов и представителей).

Эти затраты отражают в налоговом учете в составе внереализационных расходов.

Внимание

По правилам налогового учета исполнительский сбор (7% от взыскиваемой суммы) не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Банковские услуги

К внереализационным расходам относят и затраты организации на оплату услуг банков. В бухгалтерском учете такие затраты вклю-

чают в состав прочих расходов.

К банковским услугам, в частности, относят:

  • открытие и ведение банковских счетов фирмы;
  • проведение расчетов по поручению фирмы;
  • оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент – банк»;
  • кассовое обслуживание;
  • куплю-продажу иностранной валюты;
  • выдачу банковских гарантий.

Пример

В декабре АО «Долина» оплатило следующие услуги банка:

  • установку системы «клиент – банк» в сумме 7000 рублей (без НДС);
  • кассовое обслуживание всумме 9000 рублей (без НДС).

Затраты на оплату услуг банка бухгалтер «Долины» должен отразить в налоговом учете в составе внереализационных расходов. Они полностью учитываются при налогообложении прибыли.

В бухгалтерском учете их следует включить в состав прочих расходов.

«Зарплатные» карточки

Разъяснения финансистов по поводу банковскихкарточекследующие. Вписьме от 20 апреля 2009 года № 03-03-06/2/88 Минфин России указал, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами являются любые затраты при условии, что они направлены на получение дохода.

Расходы, связанные с перечислением заработной платы на банковские карточки и ее выплатой, являются экономически обоснованными и должны учитываться в составе прочих расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В бухгалтерском учете затраты на оплату услуг кредитных организаций включают в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

А вот затраты на изготовление «зарплатных» карт для работников не уменьшают прибыль, если работник сам выбрал банк, куда ему будут перечислять зарплату. На это указал Минфин России в письме от 10 ноября 2014 года № 03-03-06/1/56590.

В статье 136 Трудового кодекса сказано, что заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо переводится в кредитную организацию, указанную в заявлении работника, на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором. Работник вправе заменить кредитную организацию, в которую должна быть переведена заработная плата, сообщив в письменной форме работодателю об изменении реквизитов для перевода заработной платы не позднее чем за пять рабочих дней до дня выплаты заработной платы. Норма о праве на замену банка – новая, введена Федеральным законом от 4 ноября 2014 года № 333-ФЗ. В связи с этим Минфин и выпустил данное письмо.

К числу банковских операций относятся операции, в частности, по открытию и ведению банковских счетов организаций и физических лиц, осуществлению расчетов по поручению организаций и физических лиц, включая осуществление расчетов платежными поручениями, чеками, пластиковыми карточками и др. (ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). Клиентом банка может быть физическое или юридическое лицо, заключившее договор с кредитной организацией – эмитентом банковских карт, осуществляющим операции с их использованием.

Если договор с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковской карточки заключает работник организации, то он является клиентом банка и одновременно держателем банковской карты.

Поэтому, если организация оплачивает услуги банка по изготовлению банковских карт для работников в выбранных ими банках, при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы такой оплаты учитываться не должны, так как они являются расходами на оплату товаров для личного потребления работников (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт, также не учитывается при налогообложении, поскольку оно должно взиматься эмитентом со своих клиентов, т. е. с работников организации.

Убытки текущего периода

Среди убытков текущего года можно выделить убытки:

  • от деятельности вспомогательных и обслуживающих хозяйств;
  • от недостачи материальных ценностей;
  • от стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций;
  • от простоев и др.

Убыток от деятельности вспомогательных и обслуживающих хозяйств

Фирмы, у которых есть обслуживающие производства и хозяйства, считают финансовый результат по ним отдельно от других видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).

В письме от 22 июня 2015 года № 03-0306/1/35994 Минфин разъяснил, что положения статьи 275.1 Налогового кодекса (об обособленном учете налоговой базы по объектам ОПХ и по основной деятельности) не распространяются на налоговый учет налога на имущество организаций и земельного налога. Суммы этих налогов не распределяются отдельно на производственную и непроизводственную сферы деятельности. База для их начисления для конкретного налогоплательщика едина. Поэтому и учесть начисленные суммы указанных налогов (в т. ч. и по участкам и имуществу, занятым и используемым обслуживающими производствами и хозяйствами) можно в базе по налогу на прибыль от основной деятельности. Для организаций, имеющих ОПХ, распределять нужно по видам деятельности только страховые взносы во внебюджетные фонды. Расчетная база по ним рассчитывается отдельно по каждому конкретному сотруднику.

Результатом деятельности обслуживающих производств (хозяйств) может быть убыток.

Причем этот убыток включают в расходы при определении налоговой базы по прибыли, если выполнены следующие условия (ст. 275.1 НК РФ):

  • стоимость реализуемых товаров, работ, услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;
  • расходы на содержание объектов обслуживающих производств (хозяйств) не должны превышать расходы на содержание аналогичных специализированных организаций;
  • условия оказания услуг, выполнения работ обслуживающим производством (хозяйством) не должны существенно отличаться от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной.

Заметьте: понятие «существенно» не трактуется статьей 275.1 Налогового кодекса. Однако можно предположить, что «существенным отклонением» является разница в ценах более 25 процентов. Именно при таком отклонении налоговые органы получают право проверить правильность применения цен по сделкам (ст. 105.1 НК РФ). Кроме того, аналогичное определение «существенности» дано и в статье 269 НК РФ.

Под специализированными организациями следует понимать организации, для которых деятельность по использованию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы и иных аналогичных производств и служб является основной. То есть это организации, созданные для осуществления данной деятельности.

Обратите внимание: если на территории субъекта РФ, где работает налогоплательщик, получивший убыток от деятельности ОПХ, нет объекта, с показателями работы которого можно произвести сравнение для признания убытка, можно использовать показатели специализированной организации с территории ближайшего субъекта РФ (письмо Минфина России от 26 января 2015 г. № 03-0306/1/2161).

Обратите внимание: уменьшить налоговую базу на сумму убытка можно, лишь когда выполнение перечисленных условий фирма документально подтвердила.

Это могут быть справки из специализированных организаций такого же профиля или официально опубликованные материалы.

Пример

На балансе АО «Снежинка» есть общежитие. По итогам года его деятельность принесла фирме убыток. При этом расходы на содержание общежития «Снежинки» находятся на уровне недорогих гостиниц города, а плата за проживание – в среднем на 30% ниже.

Таким образом, уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего года на сумму такого убытка «Снежинка» не вправе, поскольку не выполнено одно из условий сопоставимости.

Если хотя бы одно из трех условий не выполнено, то списать убыток фирма сможет в течение десяти лет и только за счет прибыли данного обслуживающего хозяйства (ст. 275.1 НК РФ).

При этом на погашение полученного убытка можно направлять только прибыль, полученную от деятельности обслуживающих производств (хозяйств).

Пример

АО «Актив» имеет на балансе дом отдыха.

В отчетном году расходы по содержанию дома отдыха составили 37 500 руб., в том числе:

  • сумма начисленной амортизации по оборудованию и зданию дома отдыха – 2500 руб.;
  • расходы по оплате услуг организации, снабжающей дом отдыха электроэнергией и теплом, – 15 000 руб. (без НДС);
  • сумма заработной платы, начисленной работникам дома отдыха (с учетом взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС), – 20 000 руб.

За отчетный год выручка от оказания услуг домом отдыха составила 25 000 руб.

Дом отдыха оказывает услуги по льготным ценам. Поэтому убыток от деятельности дома отдыха в сумме 12 500 руб. (37 500 – 25 000) должен быть перенесен на будущий год.

Налогооблагаемую прибыль «Актива» за отчетный год он не уменьшает.

Предположим, что в будущем году дом отдыха получил прибыль в сумме 18 000 руб.

Убыток отчетного года надо будет списать за счет прибыли, полученной в будущем году.

В облагаемую прибыль «Актива» за будущий год надо будет включить доход, полученный домом отдыха, в сумме 5500 руб. (18 000 – 12 500).

Убытки от недостач

Если у фирмы пропало имущество, его стоимость также является убытком (п. 2 ст. 265 НК РФ). Этот убыток в налоговом учете относят к внереализационным расходам.

Однако уменьшить прибыль на сумму убытка фирма может, когда виновный в краже не установлен и этот факт подтвержден документально (письма Минфина России от 3 августа 2011 г. № 03-03-06/1/448, от 27 августа 2010 г. № 03-03-06/4/81). Такой же позиции придерживаются и налоговые органы (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 10 октября 2007 г. № 2012/096626).

Подтверждающим документом может быть копия постановления о приостановке уголовного дела по факту хищения имущества.

Важно

Если фирма решила не обращаться в полицию и не искать виновных, она может по распоряжению своего руководителя списать убыток в бухучете на прочие расходы. Но при расчете налога на прибыль его учесть нельзя.

Убытки от простоев

Расходы, которые возникают в результате простоев, фирма должна отнести к убыткам (внереализационным расходам). Как правило, это зарплата простаивающих работников со взносами в ПФР, ФСС, ФФОМС и «по травме».

При этом прибыль можно уменьшить на сумму убытка независимо от того, есть в нем вина фирмы или нет. Так решил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (постановление от 19 апреля 2005 г. № 13591/04).

Убытки от чрезвычайных ситуаций

Фирма может оказаться в зоне стихийного бедствия (наводнения, селя, оползня, пожара и т. п.) или в другой чрезвычайной ситуации (например, аварии). Если в результате пострадают ее оборудование, материально-производственные запасы, деньги и другие ценности, фирма понесет убытки. Их называют чрезвычайными и относят к внереализационным расходам.

Помимо прямых потерь, у фирмы могут быть и расходы на ликвидацию последствий чрезвычайного происшествия: ремонт имущества, компенсацию убытков потерпевшим по вине фирмы и т. д. Для налога на прибыль чрезвычайные расходы учитывают в полном объеме (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Тот факт, что убытки возникли в результате чрезвычайных обстоятельств, нужно документально подтвердить. Для этого обратитесь в службы, которые ликвидируют последствия таких ситуаций: МЧС, полицию и т. д.

Убытки при уступке прав требований после наступления срока платежа

В бухгалтерском учете убыток, полученный по договору цессии, полностью учитывается при формировании финансового результата.

Начиная с 1 января 2015 года при уступке продавцом товара (работ, услуг), применяющим метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа также можно признавать единовременно убыток от сделки (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Порядок заполнения приложения № 2 к листу 02

В приложении № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам» сначала укажите прямые расходы отчетного года (строка 010). Для этого из всей суммы прямых расходов надо вычесть те, которые относятся к незавершенному производству и к продукции на складе.

Внимание

Фирмы, которые учитывают доходы и расходы кассовым методом, строку 010 не заполняют.

Напомним, что прямыми расходами являются: материальные затраты, расходы на оплату труда со страховыми взносами, амортизация производственного оборудования. К материальным затратам относят расходы на покупку сырья, материалов и полуфабрикатов.

В качестве прямых расходов на оплату труда учитывают только выплаты производственному персоналу, а также страховые взносы во внебюджетные фонды с них.

Особое внимание уделите начислению амортизации. Порядок ее расчета зависит от даты приобретения основных средств.

Если имущество куплено после 1 января 2002 года, то амортизацию начисляют исходя из его первоначальной стоимости. По имуществу, приобретенному до этой даты, амортизацию рассчитывают с остаточной стоимости с учетом переоценок.

Торговые компании заполняют строку 020. Здесь они показывают свои прямые расходы, а в строке 030 – стоимость проданных товаров. Если вы работаете по методу начисления, то в строке 040 приведите косвенные расходы в соответствии со статьей 318 НК РФ.

Те, кто применяет кассовый метод, в строке 040 должны отразить расходы, уменьшающие налоговую базу согласно статье 273 НК РФ. Отдельно в строке 041 покажите сумму начисленных налогов. Это могут быть государственные пошлины, налоги – на имущество, земельный, транспортный. Платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ и штрафные санкции по налогам и сборам по строке 041 не отражают, не включают в этот показатель также суммы страховых взносов во внебюджетные фонды.

Строки 042 и 043 заполняют фирмы, которые предусмотрели в учетной политике амортизационную премию. Это до 10 процентов (до 30% для третьей – седьмой амортизационных групп) стоимости основного средства, которые фирма может сразу списать на расходы.

В строке 047 покажите расходы на приобретение земельных участков, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 264.1 НК РФ.

По строкам 048–051 приведите их расшифровку.

По строке 052 приведите расходы на научные исследования в соответствии со статьей 262 НК РФ. В следующей строке 053 уточните, сколько стоили фирме научные разработки, не давшие положительного результата. Из суммы по строке 052 в строке 054 выделите расходы на НИОКР по Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 года № 988. Такие расходы включают в состав расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. А в строке 055 уточните, какие расходы из указанных по строке 054 не дали положительного результата.

Отметим, что в целях ведения налогового учета расходами на НИОКР согласно упомянутому перечню признаются как затраты, учтенные с применением коэффициента, так и затраты, учтенные на основании пункта 5 статьи 262 НК РФ. То есть суммы, превышающие 75-процентное ограничение. Указанные суммы расходов на НИОКР по перечню отражаются по строке 054 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, в том числе с учетом превышения 75-процентного ограничения (см. письмо ФНС России от 6 мая 2013 г. № ЕД-4-3/8136).

В строке 059 укажите стоимость реализованных имущественных прав, которые создала или приобрела ваша фирма, кроме прав требования долга.

В строке 060 приведите расходы на продажу прочего имущества: сырья, материалов, возвратных отходов.

В строке 061 укажите стоимость чистых активов предприятия, проданного как имущественный комплекс.

Строку 070 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг. Они отражают здесь расходы на покупку и продажу ценных бумаг.

Строку 071 они заполняют справочно.

По строке 072 указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. По строке 073 отражается сумма отклонения фактических затрат на их приобретение вне организованного рынка ценных бумаг выше максимальной цены сделок на организованном рынке на дату совершения сделки.

Следующая строка 080 также предназначена не для всех. Ее заполняют те фирмы, которые продавали имущественные права, основные средства, продукцию обслуживающих хозяйств. Данные о расходах в строку 080 перенесите из строки 350 приложения № 3 к листу 02.

Убытки обслуживающих производств и хозяйств за прошлые годы фирма имеет право погасить в течение 10 лет. Их сумму отразите в строке 090.

Убытки от продажи основных средств списывают в течение оставшегося срока их полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ). Часть убытка, относящуюся к отчетному (налоговому) периоду, покажите в строке 100. Этот показатель переносится из строки 060 приложения № 3 к листу 02.

В строке 110 отразите убыток от продажи права на земельный участок, если он относится к прочим расходам текущего отчетного (налогового) периода в соответствии с подпунктом 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ.

В строке 120 покажите сумму надбавки, уплаченную покупателем за предприятие как имущественный комплекс в налоговом периоде (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Строка 130 – итоговая. Отразите в ней общую сумму приведенных выше расходов и убытков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в отчетном году. Данные для строки 130 можно получить, суммировав показатели строк 010, 020, 040, с 059 по 070, 072 и с 080 по 120.

По строкам 131–134 отразите суммы начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период линейным (строка 131) и нелинейным (строка 133) методами: как по основным средствам, так и по нематериальным активам.

В строках 132 и 134 выделите начисленную амортизацию по нематериальным активам линейным и нелинейным методами.

По строке 135 укажите метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике: 1 – линейный метод; 2 – нелинейный метод.

Дальнейшая часть приложения 2 отведена для внереализационных расходов и приравненных к ним убытков. Ее заполняют все фирмы независимо от применяемого метода учета доходов и расходов.

В строках 200–205 укажите проценты по проданным ценным бумагам (кроме государственных и муниципальных), отчисления в «инвалидные» резервы, штрафы, пени по договорным обязательствам и тому подобное.

Строка 203 применялась до 1 января 2015 года. В ней показывали убыток от реализации права требования, относящийся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса.

Строка 206 предназначена для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Здесь они отражают сумму убытка, полученного по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

В строке 300 налоговой декларации покажите прошлогодние убытки, по которым невозможно определить период возникновения (приравненные к внереализационным расходам).

В строке 301 покажите убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В строке 302 отразите суммы безнадежных долгов, а если фирма приняла решение создать резерв по сомнительным долгам – суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.

Фирма имеет право перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, если они привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ). Соответствующие суммы указываются по строке 400, а по строкам 401–403 приводится расшифровка показателя строки 400 по налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки.

Рассмотрим на примере, как нужно заполнять приложение № 2 к листу 02.

Пример

ООО «Бетонинвест» занимается строительством. За 2016 г. стоимость «незавершенки» возросла на 504 000 руб.

Стоимость материалов, которые использованы в строительстве, – 900 000 руб. (без НДС). На оплату косвенных материальных расходов (топлива и электроэнергии) израсходовано 120 000 руб. (без НДС).

Сотрудникам фирмы начислена зарплата со страховыми взносами на сумму 680 000 руб., в том числе:

  • строителям – 450 000 руб.;
  • администрации – 230 000 руб.

Амортизация по строительному оборудованию (подъемные краны, бульдозеры, оборудование сваебойное, копровое и т. д.) составила 330 000 руб., а по зданию администрации – 150 000 руб.

Прямые расходы «Бетонинвеста» равны:

900 000 руб. + 450 000 руб. + 330 000 руб. = 1 680 000 руб.

Из них прибыль за год уменьшат (за вычетом прироста «незавершенки»):

1 680 000 руб. – 504 000 руб. = 1 176 000 руб.

Косвенные расходы «Бетонинвеста» составили: 120 000 руб. + 230 000 руб. + 150 000 руб. = 500 000 руб.

Общая сумма всех признанных расходов за год составит 1 676 000 руб. (1 176 000 + 500 000). Фирма определяет доходы и расходы методом начисления и рассчитывает налог на прибыль ежеквартально.

Внереализационные расходы составили 38 000 руб., в том числе:

  • проценты по кредиту – 7000 руб.;
  • расходы на расчетно-кассовое обслуживание в банке – 2500 руб.;
  • амортизация по имуществу, переданному в аренду, – 4000 руб.

Убытки прошлых лет, по которым нельзя установить налоговый период возникновения, – 24 000 руб.

Кроме того, фирма списала в отчетном периоде морально устаревший компьютер. Его первоначальная стоимость – 25 000 руб., сумма начисленной амортизации – 24 500 руб. Недоначисленная амортизация по компьютеру – 500 руб. (25 000 – 24 500).

Приложение № 2 к листу 02 бухгалтер ООО «Бетонинвест» заполнил, как показано на следующих страницах.

587.png
588.png
589.png

Порядок заполнения приложения № 3 к листу 02

По строкам 010–060 приложения № 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ (за исключением отраженных в листе 05)» показываются данные по операциям реализации амортизируемого имущества. По строке 030 показывается общая сумма выручки от реализации амортизируемого имущества. По строке 040 показывается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией, доходы от реализации которого отражены по строке 030. По строке 050 указывается прибыль, а по строке 060 – убыток от реализации амортизируемого имущества.

По строкам 100–170 показываются данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга.

Выручку от реализации права требования долга до наступления срока платежа укажите в строке 100, а выручку от реализации права требования долга после наступления срока платежа – в строке 110.

По строкам 140–170 покажите убыток от реализации права требования долга.

В строке 140 покажите убыток от реализации права требования долга до наступления срокаплатежа в пределах суммы процентов, исчисленных в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

По строке 150 показывается убыток от реализации права требования долга до наступления срока платежа, определенный в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ.

Он рассчитывается так:

строка 120строка 100строка 140, если строка 120 > строки 100

По строке 160 укажите убыток от уступки права требования долга после наступления срока платежа. Он определяется так:

строка 130строка 110, если строка 130 > строки 110

Показатель строки 170 включается в строку 203 приложения № 2 к листу 02 декларации.

Строки 180–201 нужно заполнить, если в отчетном периоде у фирмы были операции, связанные с деятельностью объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социальнокультурной сферы. Отдельно указывается выручка по этой деятельности и расходы обслуживающих производств и хозяйств.

По строке 200 указывается сумма убытков отчетного (налогового) периода по этой деятельности. В строке 201 следует указать сумму убытков, включенную в строку 200, но не признаваемую для целей налогообложения в текущем налоговом периоде по причине невыполнения условий, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ.

По строкам 210–230 указываются данные для определения налоговой базы участников договора доверительного управления. При этом здесь не указываются данные по доверительному управлению ценными бумагами и негосударственными пенсионными фондами от размещения пенсионных резервов.

Если ваша фирма – учредитель доверительного управления, то по строке 210 укажите доходы, полученные в его рамках, независимо от того, являются ли они для фирмы выручкой от реализации или внереализационными доходами.

По строке 220 указываются расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, независимо от того, являются ли они для учредителя расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами. Показатель строки 211 включается в строку 100 приложения № 1 к листу 02.

По строке 230 показывается сумма убытков, полученных в отчетном году от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаваемых для целей налогообложения.

По строкам 240–260 показываются данные по операциям, связанным с реализацией прав на земельные участки, результаты которых учитываются в целях налогообложения в соответствии с пунктом 5 статьи 264.1 НК РФ. При получении убытка от реализации права на земельный участок сумма убытка указывается по строке 260. Убыток определяется по каждому земельному участку отдельно.

Строка 340 – итоговая. Здесь отражается суммарный показатель всей выручки по операциям, отраженным в приложении № 3 к листу 02 декларации.

По строке 350 указывается суммарный показатель расходов по операциям, отраженным в этом приложении, уменьшающих налоговую базу в отчетном году.

В строке 360 отразите суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в этом приложении, восстановленных для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как заполнить приложение № 3 к листу 02 декларации, покажет пример.

Пример

ООО «Бетонинвест» в 2016 г. продало основное средство – бетононасос – за 600 000 руб. (без НДС). Остаточная стоимость бетононасоса составляет 540 000 руб.

Также в октябре 2016 г. «Бетонинвест» продал свое право требования по долгу ООО «Пассив», составляющему 28 600 руб., за 25 000 руб. Срок платежа по этому долгу еще не наступил.

Приложение № 3 к листу 02 декларации будет выглядеть так, как.

591.png
592.png

Порядок заполнения приложения № 4 к листу 02 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу»

Если фирма прошлые годы завершала с убытками, на них можно уменьшить налоговую базу отчетного года (ст. 283 НК РФ). Для этого нужно заполнить приложение № 4 к листу 02 декларации («Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу»).

Внимание

Убытки прошлых лет можно учитывать при расчете налога на прибыль за отчетный период, то есть ждать окончания года, чтобы признать прошлогодние убытки и уменьшить налог, не нужно. Это закреплено в Налоговом кодексе (п. 2 ст. 283 НК РФ).

По строке 010 укажите остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода.

В строках с 040 по 130 приводится расшифровка строки 010 по годам образования убытков. По этим строкам не показывают убытки, полученные в период налогообложения прибыли по нулевой ставке, полученные от реализации акций или долей в уставном капитале, от участия в инвестиционном товариществе в периоде присоединения к нему.

Внимание

С 1 января 2015 года общую налоговую базу налогоплательщикам (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг, организаторов торговли, бирж, управляющих компаний и клиринговых организаций с функциями центрального контрагента) разрешено уменьшать на суммы убытков по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, возникшим до 31 декабря 2014 года и не учтенные ранее, – не более 20 процентов первоначальной суммы таких убытков, определяемой по состоянию на 31 декабря 2014 года, ежегодно до 1 января 2025 года (ст. 5 Закона № 420-ФЗ).

По строке 135 отразите сумму убытков по завершенным сделкам, полученным по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, возникшим до 31 декабря 2014 года и не учтенные ранее. Строку 135 заполняют до тех пор, пока указанные убытки не окажутся перенесенными полностью или не истечет срок их учета.

По строке 136 (в т. ч. из строки 135) укажите остаток неперенесенного убытка по сделкам, убытки по которым отражены по строке 135 (сумму следует взять из строки 161 данного приложения за предыдущий налоговый период).

По строке 140 укажите налоговую базу, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода. Этот показатель равен показателю строки 100 листа 02.

В строке 150 укажите сумму убытка, на которую уменьшаете налоговую базу текущего налогового периода. Этот показатель переносится в строку 110 листа 02 декларации.

По строке 151 (в том числе из строки 150) покажите убыток от операций с обращающимися ценными бумагами. Его величина не должна превышать 20% от показателя по строке 135.

По строке 160 указывается остаток неперенесенного убытка. Он определяется так:

Строка 160=Строка 010+Строка 136Строка 150

Если в налоговом периоде, за который вы составляете отчет, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода.

Сумма убытка истекшего налогового периода определяется как разность показателя строки 060 листа 02 и доходов, включенных в показатель строки 070 листа 02 (по которым налоговая база исчислена отдельно и налог удержан по ставке, отличной от установленной пунктом 1 статьи 284 кодекса), скорректированная на положительные величины показателей строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06. То есть остаток неперенесенного убытка равен: строка 160 = строка 010 + строка 136 + абсолютная величина [(строка 060 листа 02
  • указанные доходы из строки 070 листа 02) + положительная величина строк 100 листов 05 + положительная величина строки 530 листа 06].

    Показатель строки 161 определяется как разность показателей строк 136 и 151.

    Важно

    Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строки 160, 161) переносятся в строки 010–130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом показатель строки 010 определяется как разность показателей строк 160 и 161. Сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

    Пример

    ООО «Бетонинвест» в 2015 г. получило убыток в размере 800 000 руб., а в 2016 г. – прибыль в размере 1 200 000 руб. Организация воспользовалась правом на перенос убытков на будущее и уменьшила прибыль 2016 г. на часть убытка 2015 г. – на 500 000 руб.

    Приложение № 4 к листу 02 декларации будет выглядеть так.

    594.png
  • Полный доступ к порталу buhgod.ru
    стоит всего 1090 рублей

    Вы можете оплатить доступ от лица компании по счету или от себя лично по квитанции сбербанка. Заполните форму, нажмите кнопку оплатить и мы вышлем вам информацию для оплаты на ваш e-mail.