Регистрация
Я новый пользователь

Налог на прибыль

Внереализационные расходы

По правилам налогового учета все расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считают внереализационными.

Их перечень приведен в статье 265 Налогового кодекса. Этот перечень не является закрытым. К внереализационным расходам относят любые затраты, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитывают в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Внимание

Некоторые затраты организации налогооблагаемую прибыль не уменьшают в принципе. Перечень этих расходов вы найдете в статье 270 Налогового кодекса.

Общий порядок учета

По статье 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, в частности, относят:

  • затраты на содержание имущества, переданного в аренду;
  • затраты на уплату процентов по долговым обязательствам;
  • отрицательные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;
  • отрицательные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;
  • штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров;
  • затраты по аннулированным производственным заказам, а также по производству, не давшему продукции;
  • убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;
  • затраты на ликвидацию основных средств;
  • суммы списанной дебиторской задолженности;
  • затраты на формирование резервов по сомнительным долгам;
  • скидки, предоставленные покупателям при выполнении ими определенных условий, или премии;
  • НДС по купленным материалам, если долг перед поставщиком был списан;
  • потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;
  • судебные расходы;
  • затраты на услуги банков;
  • потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
  • другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Если фирма выбрала кассовый метод учета выручки, то внереализационные расходы отражают после их оплаты.

Если фирма учитывает выручку по методу начисления, то внереализационные расходы отражают в налоговом учете так, как показано в таблице.

Вид внереализационного расходаМомент отражения расхода в налоговом учете
Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду Расходы отражают в зависимости от их вида:
  1. амортизацию – ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ);
  2. стоимость работ (услуг) сторонних организаций – на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);
  3. затраты подотчетных лиц – на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ) и т. д.
Проценты по долговым обязательствам (договорам займа, долговым ценным бумагам и т. д.), срок действия которых приходится более чем на один отчетный периодПоследнее число каждого месяца отчетного периода или дата погашения долга (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ)
Отрицательная курсовая разница от переоценки валюты, валютной задолженности Дата перехода права собственности на иностранную валюту (например, ее перечисления поставщику, погашения задолженности в иностранной валюте), а также последнее число текущего месяца (п. 10 ст. 272 НК РФ)
Отрицательные разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса, установленного Банком РоссииДата перехода права собственности на иностранную валюту и в последнее число месяца (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Отрицательная суммовая разница (до 31 декабря 2014 г. и по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г)У покупателя имущества (работ, услуг) – дата погашения задолженности перед поставщиком; У продавца имущества (работ, услуг) – дата погашения задолженности покупателя (п. 9 ст. 272 НК РФ)
Отрицательная курсовая разница (с 1 января 2015 г. по сделкам, заключенным после 1 января 2015 г).У покупателя имущества (работ, услуг) – дата погашения задолженности перед поставщиком или последний день отчетного периода (в зависимости от того, какая дата наступила раньше); У продавца имущества (работ, услуг) – дата погашения задолженности покупателем или последний день отчетного периода (в зависимости от того, какая дата наступила раньше) (п. 9 ст. 272 НК РФ)
Штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоровДата признания штрафа (пеней) либо дата их присуждения судом (п. 7 ст. 272 НК РФ)
Суммы отчислений в резервы Дата начисления (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Проценты по долговым обязательствам

К долговым обязательствам относят банковские, товарные и коммерческие кредиты и другие подобные обязательства (п. 1 ст. 269 НК РФ).

В бухгалтерском учете проценты по долговым обязательствам отражают в составе прочих расходов. Если на заемные средства приобретен инвестиционный актив, то проценты по ним включают в стоимость этого актива при следующих условиях:

  • расходы по приобретению, а также по кредитам на приобретение инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;
  • работы по приобретению инвестиционного актива должны быть начаты.

К инвестиционным активам относятся: основные средства, нематериальные активы, имущественные комплексы, сооружение или изготовление которых требует длительного времени (п. 8 ПБУ 15/2008).

Если фирма использует заемные средства для приобретения материально-производственных запасов, то проценты за пользование ими тоже включают в состав прочих расходов.

Следует отметить, что требование о включении в первоначальную стоимость МПЗ процентов по кредитам и займам (если кредитные средства направлены на их предварительную оплату) осталось в пункте 6 ПБУ 5/01. Однако ПБУ 15/2008 является более поздним документом. Поэтому следует придерживаться именно его требований.

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т. д.), включают в состав внереализационных расходов.

На какие цели получен кредит или заем (покупку ценностей, оплату текущих расходов и т. д.) – не важно.

Внимание

Проценты по заемным обязательствам можно включать в состав расходов исходя из фактической ставки (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Если долговое обязательство возникло в результате совершения контролируемой сделки, то в расходы можно включить проценты исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 Налогового кодекса. В нем идет речь о контролируемых сделках.

Фирма, уплачивающая проценты по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, может признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала установленных предельных значений (пп. 1.1–1.2 ст. 269 НК РФ).

Внимание

Этот порядок учета процентов применяется и к тем долговым обязательствам, которые возникли до 2015 года (письмо Минфина России от 13 января 2015 г. № 03-03-06/1/69460).

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам установлены в Налоговом кодексе в зависимости от того, в какой валюте они оформлены. Если сумма займа в договоре указана в рублях, а выдана в иностранной валюте, нужно использовать интервал, установленный для ставок в рублях (письмо Минфина России от 6 июня 2016 г. № 0303-06/1/32742). Минимальные и максимальные значения интервалов приведены в таблице.

Валюта долгового обязательстваМинимальное значение интервалаМаксимальное значение интервала
Рубль (с 1 января по 31 декабря 2015 года, если сделка признается контролируемой)0% от ключевой ставки ЦБ РФ180% от ключевой ставки ЦБ РФ
Рубль (с 1 января 2016 года, если сделка признается контролируемой)75% от ключевой ставки ЦБ РФ125% от ключевой ставки ЦБ РФ
Рубль (с 1 января по 31 декабря 2015 года, остальные сделки)75% от ставки рефинансирования ЦБ РФ180% от ключевой ставки ЦБ РФ
Рубль (с 1 января 2016 года, остальные сделки)75% от ключевой ставки ЦБ РФ125% от ключевой ставки ЦБ РФ
ЕвроСтавка EURIBOR + 4%Ставка EURIBOR + 7%
ЮаньСтавка SHIBOR + 4%Ставка SHIBOR + 7%
Фунт стерлингов Ставка ЛИБОР + 4%Ставка ЛИБОР + 7%
Швейцарский франк или японская йенаСтавка ЛИБОР + 2%Ставка ЛИБОР + 5%
Другие валюты Ставка ЛИБОР в долларах США + 4%Ставка ЛИБОР в долларах США + 7%

В пункте 1.3 статьи 269 НК РФ четко прописана дата, на которую берется ключевая ставка ЦБ РФ: на дату получения денежных средств – по фиксированной процентной ставке либо на дату признания расходов в виде процентов – по плавающей ставке. Если ставка по обязательству является фиксированной на весь срок его действия, то для расчета интервала применяется соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства. В остальных случаях применяется ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Резерв по сомнительным долгам

Ваша фирма может зарезервировать средства для списания безнадежных долгов. Создать резерв могут фирмы, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления.

Сомнительный долг – это дебиторская задолженность по поставленным товарам (работам, услугам), которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией).

Задолженность признается сомнительной в момент наступления сроков оплаты.

Не учитываются при создании резерва:

  • долги поставщиков, связанные с поставкой товаров (работ, услуг) или с возвратом аванса;
  • долги контрагентов по оплате переданных имущественных прав (например, по аренде имущества) и по уплате договорных санкций;
  • долги заемщиков (письмо Минфина России от 29 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/150);
  • долги, возникшие при передаче права требования (определение КС РФ от 19 ноября 2015 г. № 2554-О);
  • долги, застрахованные по договору имущественного страхования предпринимательского риска – убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения обязательств или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риска неполучения ожидаемых доходов (ст. 933 ГК РФ) (письмо Минфина РФ от 10 июля 2017 года № 03-03-06/1/43647).

Исходя из сумм сомнительных долгов формируют резерв, а долги, ставшие безнадежными ко взысканию, списывают за его счет (письмо Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-0306/1/15533).

Безнадежной является задолженность:

1) по которой истек установленный срок исковой давности;

2) по которой обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ);

3) которую взыскать невозможно, что подтверждено постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по следующим основаниям:

  • невозможно установить местонахождение должника и его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках и других кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества оказались безрезультатными.

В пункте 2 статьи 266 НК РФ приведен закрытый перечень случаев, когда долги дебиторов являются безнадежными. Наличие судебного решения об отказе во взыскании долга в нем не упомянуто. Значит, кредитор не вправе списывать долг до истечения срока исковой давности (см. письмо Минфина России от 22 июля 2016 г. № 03-03-06/1/42962). То есть дебиторскую задолженность нельзя признать безнадежной, если суд вынес решение об отказе во взыскании долга.

Если суд вынес решение о взыскании долга, но срок исковой давности уже истек, а деньги кредитору еще не поступили, то и в таком случае списание задолженности будет незаконным.

Под исковой давностью понимается срок для защиты права по иску лица, права которого были нарушены (ст. 195 ГК РФ). Если кредитор уже обратился в суд, то его право на защиту использовано. Значит, списать долги по причине истечения срока исковой давности невозможно. А признать «дебиторку» безнадежной удастся только после того, как судебный пристав-исполнитель вынесет постановление об окончании исполнительного производства.

Минфин России называет и другой вариант – списать долг как безнадежный можно после ликвидации компании-должника (см. письмо от 29 мая 2013 г. № 03-03-06/1/19566).

В письме от 27 апреля 2017 года № 03-0306/1/25384 Минфин России разъяснил всем контрагентам индивидуальных предпринимателей, прекративших деятельность, что они могут взыскать с них долги до истечения срока исковой давности. Такие задолженности безнадежными не признаются.

Связано это с тем, что по правилам Гражданского кодекса каждый гражданин должен отвечать посвоим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом (ст. 24 ГК РФ). Исключение составляет имущество, на которое в соответствии с законом нельзя обратить взыскание.

Гражданин, который не способен удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам, может быть признан несостоятельным (банкротом) только по решению арбитражного суда (п. 1 ст. 25 ГК РФ). Значит, только в этом случае долги бывшего ИП можно списать для целей налогообложения.

Ликвидация организации-должника является достаточным основанием для того, чтобы отнести ее долг к разряду безнадежных. Сделать это можно на дату внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (см., например, письмо Минфина России от 6 июня 2016 г. № 03-03-06/1/32678). Но это правило не применяется, если должник был исключен из ЕГРЮЛ из-за того, что в течение последних 12 месяцев организация не сдавала отчетность и не совершала операций по банковским счетам. Такая организация признается недействующей, и налоговики вправе принудительно исключить ее из ЕГРЮЛ (ст. 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129ФЗ). Но и в этом случае кредитор не может признать дебиторскую задолженность безнадежной, пока не истечет срок исковой давности (см. письмо Минфина России от 27 февраля 2013 г. № 03-03-06/1/5556).

Формально организация-дебитор прекращает свое существование, если она подверглась реорганизации в форме слияния. Однако долг такой компании автоматически не становится безнадежным. При слиянии юридических лиц все права и обязанности каждого из них переходят ко вновь созданной организации (п. 1 ст. 58 ГК РФ). Возвращения долга кредитор вправе потребовать от правопреемника. То есть дебиторская задолженность не может быть признана безнадежной, если должник прекратил деятельность по причине слияния с другим юридическим лицом (см. письмо Минфина России от 6 сентября 2016 г. № 03-03-06/1/52041).

Есть важный нюанс, связанный с определением срока исковой давности в целях перевода задолженности в разряд безнадежной. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Течение срока исковой давности прерывается, если стороны договора подписали акт сверки долга (ст. 195, 196, 203 ГК РФ). После его подписания срок исковой давности начинает течь заново. Время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается. Значит, организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму дебиторской задолженности (по основанию истечения срока исковой давности) не ранее чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности (письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39756).

При признании любого долга безнадежным на его сумму нужно уменьшать резерв. Если безнадежный долг обнаружится в результате инвентаризации, которую проводили в целях формирования резерва, его сумму в расчете резерва использовать нельзя – он подлежит списанию. Если этот безнадежный долг окажется больше сформированного без его участия резерва, сумму превышения нужно включить во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример. Как списать безнадежный долг

Предположим, по итогам инвентаризации АО «Мираж», кроме прочих, была выявлена задолженность по расчетам с ООО «Сокол» – 115 000 руб. Задолженность признана безнадежной, поэтому в расчете суммы резерва она не участвовала. В организации создан резерв по сомнительным долгам в размере 100 000 руб. Задолженность ООО «Сокол» нужно списать: частично за счет резерва, а недосписанную часть – во внереализационные расходы.

Бухгалтер «Мираж» должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63

– 110 000 руб. – списана часть безнадежного долга за счет резерва по сомнительным долгам;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

– 5000 руб. – часть безнадежного долга списана во внереализационные расходы.

Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Но при этом нужно еще и владеть информацией о кредиторской задолженности, поскольку с 1 января 2017 года действует новое правило.

Новое в отчете 2017

В отдельных случаях перед созданием резерва встречные обязательства нужно «свернуть». Это значит, что если у компании по отношению к ее должнику есть встречное обязательство (кредиторская задолженность), сомнительным долгом должна считаться та часть дебиторской задолженности, которая превышает сумму кредиторской задолженности. Другими словами, при формировании резерва по сомнительным долгам встречные обязательства «сворачиваются», если ваш долг перед контрагентом превышает его долг перед вами.

Это предписывает Федеральный закон от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ.

Согласно статье 266 НК РФ, сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства. На полную сумму резерв создают только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней, в резерв включают только 50 процентов от суммы задолженности. Если же этот срок не превышает 45 дней, резерв вообще не создают.

Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то его определяют в порядке, установленном законодательством. Например, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил его от продавца (ст. 486 ГК РФ). По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней с даты предъявления требования кредитора о его исполнении. Исключение – если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иным правовым актом, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства (ст. 314 ГК РФ).

В сумму задолженности, по которой создается резерв, включают и НДС, не перечисленный покупателем. То есть резерв создают исходя из полной суммы дебиторской задолженности, которая может включать в себя и этот налог (письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517).

Новое в отчете 2017

В порядок формирования резерва по сомнительным долгам Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 405-ФЗ внесены поправки, в результате чего с 1 января 2017 года механизм формирования резерва стал другой.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может быть больше 10 процентов от выручки за этот налоговый период. При формировании резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин – 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

До 1 января 2017 года она не могла превышать 10 процентов выручки от продаж, полученной за отчетный (налоговый) период.

Выручку определяют по правилам статьи 249 Налогового кодекса. Это значит, что предельный размер резерва рассчитывают от «чистой» (без учета НДС) выручки.

Пример. Как определять сумму резерва по сомнительным долгам в 2017 году

АО «Замок» определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В учетной политике АО «Замок» записано, что организация создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Выручка АО «Замок» за январь – сентябрь отчетного года составила 1 000 000 руб. (без НДС). Сумма выручки компании за прошлый год составила 1 500 000 руб. Для определения максимальной суммы резерва компания должна выбрать максимальную из двух величин: 10% от суммы выручки за девять месяцев текущего года, которая равна 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%), или 10% от суммы выручки за прошлый год, которая составляет 150 000 руб. (1 500 000 руб. x 10%). Поскольку 150 000 руб. больше 100 000 руб., величина резерва не должна превышать 150 000 руб.

Предположим, по итогам инвентаризации на 30 сентября 2017 г. была выявлена задолженность:

1) покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

  • по расчетам с ООО «Слобода» – 100 000 руб. (задолженность просрочена на 91 день);
  • по расчетам с ООО «Мираж» – 20 000 руб. (задолженность просрочена на 47 дней);
  • по расчетам с ООО «Результат» – 90 000 руб. (задолженность просрочена на 17 дней);

2) поставщиков по перечисленным авансам, числящимся на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

  • по расчетам с ООО «Ключ» – 15 000 руб. (задолженность просрочена на 50 дней).

В состав резерва по сомнительным долгам включают дебиторскую задолженность покупателей:

  • ООО «Слобода» – в сумме 100 000 руб.;
  • ООО «Мираж» – в сумме 10 000 руб. (20 000 руб. x 50%).

По задолженностям ООО «Результат» (малый срок просрочки) и ООО «Ключ» (задолженность поставщика) резерв не создают.

По выявленным сомнительным долгам встречных задолженностей нет.

Общая сумма резерва составит 110 000 руб. (100 000 + 10 000). Она не превышает его максимально-

го допустимого размера (110 000 руб. < 150 000 руб.). При формировании резерва бухгалтер АО «Замок» должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63

– 110 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам.

Эта сумма в налоговом учете относится к внереализационным расходам.

Своевременность списания безнадежного долга

Убытки от списания безнадежных долгов уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль либо в составе внереализационных расходов, либо покрываются за счет резерва по сомнительным долгам. Задолженность, которая из сомнительной превратилась в безнадежную, подлежит списанию в последний день того периода, когда наступили условия для наступления упомянутого события.

При этом если выяснится, что момент признания долга безнадежным и списания долга пропущен (или это сделано преждевременно), налогоплательщику-кредитору придется корректировать свою отчетность за период, когда безнадежную задолженность нужно было списать. Ну а затем – либо доплачивать налог вместе с пенями, либо заявлять переплаченный налог к возврату или зачету в счет предстоящих платежей. По результатам налоговой проверки в случае недоплаты будут еще и штрафы (письмо Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 03-0306/2/76834).

Внимание

Списывать безнадежный долг нужно в момент, когда получены все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями статьи 266 Налогового кодекса.

Напомним, каковы условия для признания сомнительной задолженности безнадежной.

1. Истечение срока исковой давности. Понятие срока исковой давности дано в гражданском законодательстве. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).

Общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 196 ГК РФ). Его течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 200 ГК РФ), и заканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Поэтому в налоговых целях необходимо документально подтвердить возникновение задолженности, а также истечение указанного срока. Это могут быть любые первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг (накладные, акты приемкисдачи работ (услуг), платежные документы и др.), а также договор, в котором указана дата срока платежа, акт инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.

Компания-кредитор не вправе списать безнадежный долг, возникший в результате истечения срока исковой давности в периоде, по своему усмотрению. Его можно учесть в расходах в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (п. 7 ст. 272 НК РФ).

2. Невозможность исполнения обязательства. Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (п. 1 ст. 416 ГК РФ). Например, это может быть пожар, уничтоживший все имущество должника. В подобном случае существование обязательства становится бессмысленным, то есть безнадежным, а потому подлежащим списанию.

3. Прекращение обязательства на основании акта государственного органа.

Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части (п. 1 ст. 417 ГК РФ). К таким актам относятся законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России.

4. Признание долга безнадежным по окончании исполнительного производства.

Долги признаются безнадежными, когда невозможность их взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • невозможно установить место нахождения должника и его имущества;
  • у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание.

5. Прекращение обязательства в результате ликвидации юридического лица.

Долг в этом случае становится безнадежным, поскольку ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ).

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 63 ГК РФ).

А долг переходит в разряд безнадежных на основании данных выписки из ЕГРЮЛ – с даты исключения должника из реестра.

Теперь рассмотрим пример, который продемонстрирует, как правильно списать задолженность, признаваемую безнадежной в результате банкротства должника.

Пример. Как списать безнадежный долг банкрота

Предприятие-заказчик 20 ноября 2012 г. заключило договор на ремонт помещения. Согласно смете и в срок по договору, 14 января 2013 г. перечислило подрядчику аванс. У заказчика имеются следующие документы:

  • акт сверки на 20 ноября 2015 г., по которому подрядчик должен заказчику всю сумму аванса;
  • письмо на имя подрядчика от 5 сентября 2015 г. с просьбой вернуть деньги;
  • требование от 9 января 2016 г. о включении заказчика в реестр требований кредиторов;
  • определение арбитражного суда от 21 сентября 2017 г., в котором написано: «В соответствии с п. 9 ст. 142 Закона о банкротстве требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными».

В III квартале 2017 г. заказчик признал долг подрядчика безнадежным на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) и списал его во внереализационные расходы и отразил в декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2017 г.

Согласно учетной политике для налогового учета, предприятие-заказчик не формирует резерв по сомнительным долгам.

Разберемся, все ли правильно сделал бухгалтер при списании данного долга.

Основанием для признания долга безнадежным и включения такой задолженности в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль является выполнение одного из следующих условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • истечение срока исковой давности (ст. 196 и 197 ГК РФ);
  • прекращение обязательства должника из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ);
  • наличие постановления пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата исполнительного документа взыскателю (п. 2 ст. 266 НК РФ). Так бывает, если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в кредитных организациях. Либо если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, при условии, что все принятые судебным приставом-исполнителем меры по его отысканию оказались безрезультатными.

Ошибка 1

Основание прекращения обязательства должника из-за невозможности его исполнения на основании акта государственного органа к данному случаю не подходит (ст. 417 ГК РФ). В данной норме имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России, например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности и т. п.) (письмо Минфина России от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/2/195).

Как правильно

Основанием для списания безнадежного долга в данном случае является ликвидация организации-должника по причине признания юридического лица несостоятельным (банкротом). Это происходит по решению суда (ст. 65 ГК РФ). Ликвидация является окончательным результатом последней стадии дела о банкротстве – конкурсного производства. Согласно ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ (далее – Закон № 127-ФЗ), конкурсное производство – это процедура банкротства, применяемая к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.

Ликвидация считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ).

Ошибка 2

В полученном заказчиком определении арбитражного суда от 21 сентября 2017 г. написано:

«В соответствии с п. 9 ст. 142 Закона о банкротстве требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными». Действительно, пункт 9 статьи 142 Закона № 127ФЗ определяет, что требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Об этом же говорится и в пункте 6 статьи 64 части первой ГК РФ.

Но это еще не говорит о завершении процедуры ликвидации организации. В пункте 10 статьи 142 Закона № 127-ФЗ предусмотрено, что сведения о погашении требований кредиторов конкурсный управляющий вносит в реестр требований кредиторов. Таким образом, само по себе погашение требования кредитора к должнику еще не означает окончательного признания должника банкротом и еще не предоставляет заказчику права списать его долг как безнадежный. Тем более, что пункт 11 статьи 127 Закона № 127-ФЗ предусматривает право кредиторов, требования которых не были удовлетворены в полном объеме в ходе конкурсного производства, требовать обращения взыскания на имущество должника, незаконно полученное третьими лицами, в размере требований, оставшихся не погашенными в деле о банкротстве.

В пункте 3 статьи 143 Закона № 127-ФЗ сказано, что конкурсный управляющий обязан по требованию арбитражного суда предоставлять арбитражному суду все сведения, касающиеся конкурсного производства, в том числе отчет о своей деятельности. В какие сроки он это сделает, Закон № 127-ФЗ не устанавливает. Но только после рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства конкурсное производство может быть завершено. Арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства. Определение суда о завершении конкурсного производства согласно пункту 1 статьи 149 Закона № 127-ФЗ подлежит немедленному исполнению.

Арбитражный суд по истечении тридцати, но не позднее шестидесяти дней с даты вынесения определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства направляет указанное определение в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (ФНС РФ), заказным письмом с уведомлением о вручении (п. 2 ст. 149 Закона № 127-ФЗ).

Определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника. Соответствующая запись должна быть внесена в реестр не позднее чем через пять дней с даты представления указанного определения арбитражного суда в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (п. 3 ст. 149 Закона № 127-ФЗ).

Как правильно

Таким образом, чтобы своевременно списать безнадежный долг, необходимо иметь выписку об исключении должника из ЕГРЮЛ. Долг обанкротившейся организации становится безнадежным в день ее исключения из ЕГРЮЛ.

Скидки (премии) покупателям

Нередко фирмы предоставляют покупателям скидки или выплачивают премии, если те выполнили определенные условия договора. Например, превысили оговоренный объем закупок, оплатили товар до определенной даты и т. д. Эти суммы фирма может включить во внереализационные расходы и уменьшить на них налогооблагаемую прибыль. Причем независимо от того, когда предоставлена скидка: сразу после отгрузки товара или по итогам года (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Внимание

С покупателем обязательно должен быть заключен договор, в котором оговорены все условия предоставления скидок.

Если в договоре предусмотрено снижение цены при определенных условиях, то указанная сумма является скидкой. Из договора должно быть ясно, что после предоставления скидки ценой товара считается новая цена за минусом этой скидки.

Пример. Как оформить скидку покупателю

АО «Актив» заключило с ООО «Пассив» договор купли-продажи компьютеров. Условия о скидках в нем описаны так:

<…>

5. Цена товара

Единица товара стоит 24 780 руб. (в т. ч. НДС – 3780 руб.).

6. Скидки

При покупке партии от 200 до 500 единиц товара покупателю предоставляется скидка в размере 5%. С учетом скидки цена составит 23 541 руб. (в т. ч. НДС – 3591 руб.); при покупке партии от 501 до 800 единиц товара покупателю предоставляется скидка в размере 10%. С учетом скидки цена составит 22 302 руб. (в т. ч. НДС – 3402 руб.); при покупке партии свыше 800 единиц товара покупателю предоставляется скидка в размере 15%. С учетом скидки цена составит 20 009,85 руб. (в т. ч. НДС – 3052,35 руб.).

<…>

Если фирма в соответствии с маркетинговой политикой предоставляет покупателям скидки в виде премии, то в этот документ впишите:

  • условие о праве покупателя на получение премии по итогам отчетного периода;
  • условие о том, что премия устанавливается для увеличения сбыта продукции;
  • порядок расчета суммы премии;
  • порядок выплаты премии.

Пример. Как оформить премию оптовику

АО «Актив» заключило с ООО «Пассив» договор купли-продажи компьютеров. Согласно маркентинговой политике, по итогам года покупателям выплачивается премия, если суммарный объем закупок за год достигнет 800 единиц товара.

Условия о выплате премии сформулированы так:

<…>

7. Премия

7.1. С целью увеличения сбыта товаров покупателю по итогам года выплачивается премия, на которую покупатель имеет право, если его суммарный годовой объем закупок составил 800 единиц товара и более.

7.2. Порядок расчета суммы премии

Сумму премии определяют из расчета 100 руб. за каждую единицу товара.

7.3. Порядок выплаты премии

Премия выплачивается при предъявлении покупателем заявки на нее с перечнем всех закупок за отчетный год (с датами и номерами накладных).

По желанию покупатель может получить премию одним из способов:

– перечислением на расчетный счет в течение 30 календарных дней после предъявления заявки;

– зачетом суммы премии в счет последующих закупок товара.

<…>

Поставщик продовольственных товаров вправе выплачивать покупателю вознаграждение за определенный объем закупок и учитывать его в расходах по налогу на прибыль при соблюдении ряда условий. Они определены пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 года № 381-ФЗ в редакции Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 273-ФЗ.

Первое условие: бонус торговых сетей за закупку определенного количества продовольственных товаров, за их продвижение, оказание логистических и иных услуг, которые получают торговые сети от поставщиков товаров, не может превышать 5% от цены приобретенных товаров.

Второе условие: размер вознаграждения не учитывается при определении цены продовольственных товаров.

Об этих условиях напомнил Минфин России в письме от 14 апреля 2017 года № 03-0306/1/22268.

Кредиторская задолженность

Если ваша фирма получила те или иные материально-производственные запасы (работы, услуги), то у вас возникнет кредиторская задолженность перед поставщиком. Если вы не погасите кредиторскую задолженность, то ее придется списать.

Сделать это нужно в двух случаях:

  • истек срок исковой давности (в общем случае три года с того момента, как вы должны были заплатить поставщику);
  • фирме стало известно о том, что поставщик ликвидирован.

Сумму списанной кредиторской задолженности включают в состав внереализационных доходов. А НДС, ранее не принятый к вычету, – в состав внереализационных расходов.

Пример. Как списать кредиторскую задолженность

На начало IV квартала отчетного года у ООО «Высота» числится кредиторская задолженность по полученным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале истекает.

Сумма задолженности – 225 000 руб. (в т. ч. НДС, который должен быть перечислен поставщику товаров, – 34 322 руб.).

В IV квартале бухгалтер «Высоты» должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1

– 225 000 руб. – списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19

– 34 322 руб. – НДС, предъявленный поставщиком, но не принятый к вычету, включен в расходы.

В налоговом учете списанный НДС включают в состав внереализационных расходов.

Внимание

НДС, предъявленный поставщиком, ранее принятый к вычету, в налоговом учете включается в доходы в составе списываемой кредиторской задолженности и в расходах не учитывается. Восстанавливать его оснований нет (письмо Минфина от 21 июня 2013 г. № 03-07-11/23503).

Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду

К расходам на содержание имущества, переданного в аренду другим лицам, в частности, относят:

  • затраты на его ремонт, если обязанность по оплате таких расходов возложена на арендодателя;
  • суммы начисленной амортизации, если в аренду передано основное средство;
  • расходы на оплату услуг связи и коммунальных услуг, если в аренду передано здание или помещение.

Такие расходы в бухгалтерском учете относят к прочим, если сдача имущества в аренду не является для организации обычным видом деятельности.

В налоговом учете такие расходы могут относиться как к связанным с производством и реализацией, так и к внереализационным. Чтобы определить, к какому виду расходов их следует относить, используют правило «систематичности». Если доходы от сдачи имущества в аренду получены два и более раза в течение календарного года, то соответствующие расходы считают связанными с производством и реализацией, в противном случае – внереализационными расходами.

Ликвидация основных средств

Основное средство может быть ликвидировано полностью или частично.

Остаточную стоимость основных средств, которые ликвидируют, и все затраты по ликвидации основного средства (расходы на демонтаж, разборку, транспортировку и т. д.) отражают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).

Стоимость материалов или другого имущества, полученного при разборке или демонтаже ликвидируемого объекта, оценивают по рыночной стоимости и отражают в составе внереализационных доходов.

Внимание

При ликвидации объекта незавершенного строительства учесть в расходах разрешено только расходы на его ликвидацию (п. 1 ст. 265 НК РФ). Объекты незавершенного строительства амортизации не подлежат. Следовательно, стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства не уменьшает базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 7 октября 2016 г. № 03-03-06/1/58471).

Ликвидация ОС может быть частичной и полной.

Пример. Как отразить частичную ликвидацию ОС

АО «Долина» ликвидирует часть здания склада. Стоимость здания склада и в бухгалтерском, и в налоговом учете – 2 475 000 руб. Стоимость ликвидируемой части (согласно расчету) – 615 000 руб. Сумма приходящихся на нее амортизационных отчислений – 600 000 руб. Расходы, связанные с ликвидацией (расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т. п.), составили 7000 руб. В результате частичной ликвидации оприходованы материалы стоимостью 5000 руб.

Бухгалтер «Долины» сделал в учете такие записи:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»

– 615 000 руб. – выделена первоначальная стоимость ликвидированной части склада;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

– 600 000 руб. – списана сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на эту часть склада;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

– 15 000 руб. (615 000 – 600 000) – списана остаточная стоимость ликвидированной части;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 23

– 7000 руб. – списаны расходы, связанные с ликвидацией;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1

– 5000 руб. – оприходованы материалы, полученные при ликвидации.

В результате первоначальная стоимость основного средства уменьшится на 615 000 руб. и составит как в бухгалтерском, так и в налоговом учете 1 860 000 руб. (2 475 000 – 615 000).

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Долины» учел в составе внереализационных доходов стоимость материалов, полученных при разборке части здания, на сумму 5000 руб. А в составе внереализационных расходов – сумму 22 000 руб., в том числе:

  • недоначисленную амортизацию по ликвидированной части склада – 15 000 руб.;
  • расходы на демонтаж объекта – 7000 руб.

Далее смотрите пример о полной ликвидации объекта.

Пример. Как учесть расходы на полную ликвидацию ОС

АО «Долина» решило ликвидировать здание склада. Первоначальная стоимость здания – 810 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту ликвидации – 88 000 руб. Затраты, связанные с ликвидацией здания, составили 100 000 руб. (демонтаж, вывоз разобранных блоков и т. д.).

В учете «Долины» были сделаны проводки:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01

– 810 000 руб. – списана первоначальная стоимость здания;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01

– 88 000 руб. – списана амортизация по зданию;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01

– 722 000 руб. – списана остаточная стоимость здания;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10 (60, 70, ...)

– 100000 руб.– списаны расходы по ликвидации здания. Затраты, связанные с ликвидацией здания, отражают так:

  • в бухгалтерском учете – как прочие расходы в сумме 822 000 руб. (810 000 – 88 000 + 100 000);
  • в налоговом учете – как внереализационные расходы в сумме 822 000 руб. (810 000 – 88 000 + 100 000).

Причины, по которым основное средство «выводится из эксплуатации», Налоговый кодекс не оговаривает. Поэтому они могут быть любыми, но, конечно, экономически обоснованными. Моральный износ – как раз такой случай. Поэтому в данной ситуации убыток от списания основного средства уменьшает облагаемую прибыль.

Чтобы поменьше конфликтовать с налоговой инспекцией, наибольшее внимание надо уделить оформлению первичных документов. Прежде всего создайте специальную комиссию. Она оформляет все необходимые документы.

Комиссия должна оформить акт по форме № ОС-4 (при списании одного основного средства) или № ОС-4б (при списании нескольких основных средств). Акт утверждает руководитель фирмы. На основании акта нужно сделать записи в учете и отметки о списании имущества в инвентарной карточке.

Списанная дебиторская задолженность

Как быть, если после того, как дебиторская задолженность была списана, покупатель всетаки заплатил деньги? Тогда поступившую сумму надо учесть в составе внереализационных доходов. В бухгалтерском учете ее отражают в составе прочих доходов.

Пример. Списание «дебиторки» с забалансового учета

Предположим, что в декабре 2017 г. организация получила деньги за отгруженную продукцию, задолженность за которую была списана по истечении срока исковой давности. Бухгалтер сделает такие проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91-1

– 113 000 руб. – поступили деньги от покупателя;

КРЕДИТ 007

– 113 000 руб. – дебиторская задолженность списана с забалансового учета.

Отрицательные курсовые разницы

Отрицательные курсовые разницы образуются:

  • при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой либо на последний день месяца ее курс понизился;
  • при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности либо на последний день месяца курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения;
  • при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности либо на последний день месяца курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.

Отрицательные курсовые разницы, которые возникли при переоценке выраженных в иностранной валюте обязательств по выплате дивидендов, также можно отнести к внереализационным расходам (письмо ФНС России от 17 июля 2014 г. № ГД-4-3/13838@).

Отрицательные разницы при покупке или продаже валюты

Валюту покупают за рубли и в целях:

  • оплаты контрактов с иностранными партнерами;
  • оплаты командировочных расходов работников, выезжающих за границу;
  • погашения кредитов (займов), полученных в иностранной валюте.

Если официальный курс приобретенной валюты меньше, чем курс, по которому она была куплена банком, сумму возникшей разницы отразите в налоговом учете в составе внереализационных расходов.

Пример. Как учесть отрицательную курсовую разницу при покупке валюты

ООО «Экстрим» подало в банк «Коммерческий» заявку на приобретение валюты в сумме 70 000 долл. США и перечислило ему 3 850 000 руб.

Банк «Коммерческий» приобрел валюту на бирже по курсу 55 руб./USD. Курс доллара, установленный Банком России, – 54 руб./USD (значения курса условные).

Бухгалтер «Экстрима» сделал проводки:

ДЕБЕТ 57 КРЕДИТ 51

– 3 850 000 руб. – перечислены рубли для покупки валюты;

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 57

– 3 780 000 руб. (70 000 USD x 54 руб./USD) – купленная валюта зачислена на валютный счет (по курсу Банка России).

Так как банк «Коммерческий» приобрел валюту по курсу 55 руб./USD, «Экстриму» нужно отразить разницу между этим курсом и курсом Банка России:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 57

– 70 000 руб. (70 000 USD x (55 руб./USD – 54 руб./USD)) – отражена разница между курсом Банка России и курсом, по которому банк «Коммерческий» приобрел валюту на бирже.

Указанную разницу (70 000 руб.) отражают в бухгалтерском учете как прочие расходы, а в налоговом учете – как внереализационные расходы.

Отрицательная курсовая разница возникнет и при продаже иностранной валюты. Если официальный курс валюты больше, чем курс, по которому она была продана, сумму возникшей разницы отразите в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, а в налоговом учете – в составе внереализационных расходов.

Отрицательные курсовые разницы по средствам в расчетах

Цена товара (работ, услуг) в договоре может быть установлена в условных денежных единицах, чаще всего – в иностранной валюте. При этом расчеты производятся в рублях. Поэтому цена, установленная в иностранной валюте (условных единицах), должна пересчитываться в рубли. В результате пересчета может возникнуть отрицательная курсовая разница.

Отрицательные разницы образуются:

  • при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности курс валюты (условных единиц) оказался ниже, чем на дату ее возникновения;
  • при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности курс валюты (условных единиц) оказался выше, чем на дату ее возникновения.

Пример. Как учесть отрицательную курсовую разницу при переоценке средств в расчетах

АО «Долина» продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 17 000 долл. США (без НДС). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу, действующему на день перечисления денег.

Предположим, курс доллара США составил:

  • на дату передачи товара покупателю – 55 руб./USD;
  • на дату оплаты товара – 54 руб./USD.

Бухгалтер «Долины» сделал записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 935 000 руб. (17 000 USD x 55 руб./USD) – отражена выручка от продажи товара (по курсу на день передачи товара покупателю);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 918 000 руб. (17 000 USD x 54 руб./USD) – поступили деньги от покупателя в оплату товара;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

– 17 000 руб. (17 000 USD x (55 руб./USD - 54 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете отрицательная курсовая разница (17 000 руб.) отражается в составе внереализационных расходов.

Внимание

Правила учета курсовых разниц в налоговом учете аналогичны тем, какие действуют в бухгалтерском учете (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Их пересчитывают на дату совершения операции и на отчетную дату. Временных разниц в бухучете больше не возникает.

Штрафы и пени

Штрафы и пени, начисленные за нарушение вашей фирмой условий хозяйственных договоров, в налоговом учете включают в состав внереализационных расходов, если:

  • ваша фирма не возражает против уплаты штрафов (пеней);
  • вступило в силу соответствующее решение суда, по которому ваша фирма должна заплатить штраф (пени).

Пример. Как отразить признание санкций

В феврале 2017 г. ООО «Высота» получило от АО «Долина» товары стоимостью 115 000 руб. По договору товары должны быть оплачены до 20 февраля, а при несвоевременной оплате товаров «Высота» должна заплатить пени из расчета 25 процентов годовых за каждый день просрочки платежа. «Высота» оплатила товар только 24 марта (просрочка составила 33 дня).

Сумма пеней, начисленных за просрочку оплаты товаров, составит:

115 000 руб. x 25% : 365 дн. x 33 дн. = 2599,32 руб.

«Долина» направила в адрес «Высоты» претензионное письмо с требованием уплатить пени в соответствии с условиями договора.

«Высота» согласилась заплатить пени и 30 марта направила в адрес поставщика гарантийное письмо с обязательством их уплаты. Бухгалтер должен отразить сумму пеней в налоговом учете в составе внереализационных расходов организации 30 марта.

Аналогичным способом учитываются и проценты за пользование чужими денежными средствами, предусмотренные статьей 395 Гражданского кодекса.

В подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, кроме санкций за нарушение условий договоров, включены расходы на возмещение причиненного ущерба. Какого ущерба – материального или морального – кодекс не конкретизирует.

Позиция контролеров такова, что под расходами на возмещение причиненного ущерба они подразумевают только суммы возмещения материального ущерба. А единовременные выплаты в счет возмещения морального вреда в целях налогообложения прибыли учитывать нельзя (см. письма ФНС России от 16 мая 2012 г. № ЕД4-3/8057, Минфина России от 19 марта 2010 г. № 03-03-06/4/22).

В судебной практике позиция противоположная. Суммы возмещения работникам морального вреда в связи с профессиональными заболеваниями и утратой нетрудоспособности (на основании соглашений и вступивших в силу решений суда) можно отнести к внереализационным расходам (постановление АС ВосточноСибирского округа от 4 июня 2015 г. по делу № А19-9978/2014).

С 1 августа 2016 года начислять законные проценты нужно будет только в том случае, если они предусмотрены законом или договором. Соответствующие поправки в статью 317.1 ГК РФ внес Федеральный закон от 3 июля 2016 года № 315ФЗ. Размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (если иной размер процентов не установлен законом или договором).

Обратите внимание: как указано в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 декабря 2015 года по делу № А40-125230/2015, законодательство не предусматривает двойной ответственности за одно и то же нарушение. Поэтому кредитору следует выбрать, какие проценты взыскать с должника: законные (ст. 317.1 ГК РФ) или за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).

Штрафы за нарушение прав потребителей

В письме от 17 февраля 2016 г. № 03-0306/1/8702 Минфин России разрешил учитывать в составе внереализационных расходов суммы штрафов за отдельные нарушения закона о защите прав потребителей.

Вред, причиненный жизни, здоровью или имуществу потребителя вследствие недостатков товара (работы, услуги), подлежит возмещению в полном объеме, даже если потребитель не состоял в договорных отношениях с продавцом (исполнителем) (п. 1, 2 ст. 14 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей»).

В этом письме речь идет о штрафе в размере 50% от присужденной потребителю суммы при удовлетворении судом требований потребителя, которые не были удовлетворены в добровольном порядке продавцом (п. 6 ст. 13 Закона № 23001). Его следует рассматривать как особый способ обеспечения исполнения обязательств в гражданско-правовом смысле этого понятия, а не как судебный или административный штраф. То есть это штраф, наложенный в связи с нарушением долговых обязательств (п. 46 постановления Пленума ВС РФ от 28 июня 2012 г. № 17, постановление Президиума ВС РФ от 4 июля 2012 г.). На это указывал также Роспотребнадзор в письме от 23 июля 2012 г. № 01/8179-12-32 (см. п. 10 указанного письма).

А расходы ввиде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Считаем, что таким же образом можно учесть и все другие санкции, присуждаемые судами к выплате продавцами за нарушение прав потребителей на основании Закона № 2300-1:

  • убытки, причиненные потребителю, подлежат возмещению в полной сумме сверх неустойки (пеней), установленной законом или договором (п. 2 ст. 13 Закона № 2300-1);
  • за нарушение срока передачи предварительно оплаченного товара продавец обязан выплатить потребителю за каждый день просрочки неустойку (пени) в размере половины процента суммы предварительной оплаты товара, но не более суммы предварительной оплаты (п. 3 ст. 23.1 Закона № 2300-1);
  • за нарушение сроков устранения недостатков товара, замены товара ненадлежащего качества, за невыполнение (задержку выполнения) требования о предоставлении потребителю на период ремонта (замены) аналогичного товара, за нарушение сроков исполнения требований об уменьшении покупной цены товара, возмещении расходов на исправление недостатков товара, возврате уплаченной за товар денежной суммы, а также требования о возмещении убытков, причиненных потребителю вследствие продажи товара ненадлежащего качества либо предоставления ненадлежащей информации, продавец (изготовитель, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер) уплачивает потребителю за каждый день просрочки неустойку (пени) в размере одного процента цены товара (ст. 20, 21, 22, 23 Закона № 2300-1);
  • за нарушение сроков выполнения работы (оказания услуги) исполнитель уплачивает потребителю за каждый день (час, если срок определен в часах) просрочки неустойку (пени) в размере трех процентов цены выполнения работы (оказания услуги), а если цена выполнения работы (оказания услуги) договором о выполнении работ (оказании услуг) не определена – общей цены заказа. При этом договором между потребителем и исполнителем может быть установлен более высокий размер неустойки (пеней) (п. 5 ст. 28 Закона № 2300-1).

Независимо от возмещения имущественного вреда и понесенных потребителем убытков изготовитель (исполнитель, продавец, уполномоченная организация или предприниматель, импортер) должен возместить потребителю моральный вред, причиненный нарушением прав потребителя (ст. 15 Закона № 2300-1).

Затраты по аннулированным производственным заказам

Согласно НК РФ, уменьшают налогооблагаемую прибыль два вида затрат:

  • по производству, не давшему продукции;
  • по аннулированным производственным заказам.

Убытки по аннулированным заказам учитывают в составе расходов, если выполнены три условия:

1) расходы фирмы на выпуск продукции документально подтверждены;

2) заказчик отказался принять и оплатить продукцию;

3) расходы списаны по акту, который утвердил руководитель фирмы.

Для подтверждения затрат по производству, не давшему продукции, также нужно оформить акт.

Специального бланка для этого документа нет. Единственным требованием, которое НК РФ предъявляет к его составлению, является наличие подписей руководителя и уполномоченного лица.

Внимание

Уменьшить налогооблагаемую прибыль по подобным несостоявшимся сделкам можно только на сумму прямых затрат. Их размер следует определить по правилам статей 318, 319 НК РФ (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Судебные расходы

К этому виду расходов относят государственную пошлину и судебные издержки, связанные с рассмотрением дела судом (например, на оплату судом услуг экспертов и переводчиков, проведение осмотра тех или иных доказательств на месте и т. д., а также расходы на оплату услуг адвокатов и представителей).

Эти затраты отражают в налоговом учете в составе внереализационных расходов.

Внимание

По правилам налогового учета исполнительский сбор (7% от взыскиваемой суммы) не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Банковские услуги

К внереализационным расходам относят и затраты организации на оплату услуг банков. В бухгалтерском учете такие затраты включают в состав прочих расходов.

К банковским услугам, в частности, относят:

  • открытие и ведение банковских счетов фирмы;
  • проведение расчетов по поручению фирмы;
  • оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент – банк»;
  • кассовое обслуживание;
  • куплю-продажу иностранной валюты;
  • выдачу банковских гарантий.

Пример. Как учесть услуги банка

В декабре АО «Долина» оплатило следующие услуги банка:

  • установку системы «клиент – банк» в сумме 7000 рублей (без НДС);
  • кассовое обслуживание в сумме 9000 рублей (без НДС).

Затраты на оплату услуг банка бухгалтер «Долины» должен отразить в налоговом учете в составе внереализационных расходов. Они полностью учитываются при налогообложении прибыли.

В бухгалтерском учете их следует включить в состав прочих расходов.

Убытки текущего периода

Среди убытков текущего года можно выделить убытки:

  • от деятельности вспомогательных и обслуживающих хозяйств;
  • от недостачи материальных ценностей;
  • от стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций;
  • от простоев и др.

Убыток от деятельности вспомогательных и обслуживающих хозяйств

Фирмы, у которых есть обслуживающие производства и хозяйства, считают финансовый результат по ним отдельно от других видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).

В письме от 22 июня 2015 года № 03-0306/1/35994 Минфин разъяснил, что положения статьи 275.1 Налогового кодекса (об обособленном учете налоговой базы по объектам ОПХ и по основной деятельности) не распространяются на налоговый учет налога на имущество организаций и земельного налога. Суммы этих налогов не распределяются отдельно на производственную и непроизводственную сферы деятельности. База для их начисления для конкретного налогоплательщика едина.

Поэтому и учесть начисленные суммы указанных налогов (в т. ч. и по участкам и имуществу, занятым и используемым обслуживающими производствами и хозяйствами) можно в базе по налогу на прибыль от основной деятельности. Для организаций, имеющих ОПХ, распределять нужно по видам деятельности только страховые взносы. Расчетная база по ним рассчитывается отдельно по каждому конкретному сотруднику.

Результатом деятельности обслуживающих производств (хозяйств) может быть убыток.

Причем этот убыток включают в расходы при определении налоговой базы по прибыли, если выполнены следующие условия (ст. 275.1 НК РФ):

  • стоимость реализуемых товаров, работ, услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;
  • расходы на содержание объектов обслуживающих производств (хозяйств) не должны превышать расходы на содержание аналогичных специализированных организаций;
  • условия оказания услуг, выполнения работ обслуживающим производством (хозяйством) не должны существенно отличаться от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной.

Заметьте: понятие «существенно» не трактуется статьей 275.1 Налогового кодекса. Однако можно предположить, что «существенным отклонением» является разница в ценах более 25 процентов. Именно при таком отклонении налоговые органы получают право проверить правильность применения цен по сделкам (ст. 105.1 НК РФ). Кроме того, аналогичное определение «существенности» дано и в статье 269 НК РФ.

Под специализированными организациями следует понимать организации, для которых деятельность по использованию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы и иных аналогичных производств и служб является основной. То есть это организации, созданные для осуществления данной деятельности.

Обратите внимание: если на территории субъекта РФ, где работает налогоплательщик, получивший убыток от деятельности ОПХ, нет объекта, с показателями работы которого можно произвести сравнение для признания убытка, можно использовать показатели специализированной организации с территории ближайшего субъекта РФ (письмо Минфина России от 26 января 2015 г. № 03-03-06/1/2161).

Обратите внимание: уменьшить налоговую базу на сумму убытка можно, лишь когда выполнение перечисленных условий фирма документально подтвердила.

Это могут быть справки из специализированных организаций такого же профиля или официально опубликованные материалы.

Пример. Как учитывать расходы ОПХ

На балансе АО «Снежинка» есть общежитие. По итогам года его деятельность принесла фирме убыток. При этом расходы на содержание общежития «Снежинки» находятся на уровне недорогих гостиниц города, а плата за проживание – в среднем на 30% ниже.

Таким образом, уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего года на сумму такого убытка «Снежинка» не вправе, поскольку не выполнено одно из условий сопоставимости.

Если хотя бы одно из трех условий не выполнено, то списать убыток фирма сможет в течение десяти лет и только за счет прибыли данного обслуживающего хозяйства (ст. 275.1 НК РФ).

При этом на погашение полученного убытка можно направлять только прибыль, полученную от деятельности обслуживающих производств (хозяйств).

Пример. Как списать убыток от деятельности ОПХ

АО «Актив» имеет на балансе дом отдыха.

В отчетном году расходы по содержанию дома отдыха составили 37 500 руб., в том числе:

  • сумма начисленной амортизации по оборудованию и зданию дома отдыха – 2500 руб.;
  • расходы по оплате услуг организации, снабжающей дом отдыха электроэнергией и теплом, – 15 000 руб. (без НДС);
  • сумма заработной платы, начисленной работникам дома отдыха (с учетом взносов на ОПС, ОСС, ОМС), – 20 000 руб.

За отчетный год выручка от оказания услуг домом отдыха составила 25 000 руб.

Дом отдыха оказывает услуги по льготным ценам. Поэтому убыток от деятельности дома отдыха в сумме 12 500 руб. (37 500 – 25 000) должен быть перенесен на будущий год.

Налогооблагаемую прибыль «Актива» за отчетный год он не уменьшает.

Предположим, что в будущем году дом отдыха получил прибыль в сумме 18 000 руб.

Убыток отчетного года надо будет списать за счет прибыли, полученной в будущем году.

В облагаемую прибыль «Актива» за будущий год надо будет включить доход, полученный домом отдыха, в сумме 5500 руб. (18 000 – 12 500).

Убытки от недостач

Если у фирмы пропало имущество, его стоимость также является убытком (п. 2 ст. 265 НК РФ). Этот убыток в налоговом учете относят к внереализационным расходам.

Однако уменьшить прибыль на сумму убытка от недостач фирма может, когда виновный в краже не установлен и этот факт подтвержден документально (письма Минфина России от 3 августа 2011 г. № 03-03-06/1/448, от 27 августа 2010 г. № 03-03-06/4/81). Такой же позиции придерживаются и налоговые органы (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 10 октября 2007 г. № 20-12/096626).

Подтверждающим документом может быть копия постановления о приостановке уголовного дела по факту хищения имущества.

Внимание

Если фирма решила не обращаться в полицию и не искать виновных, она может по распоряжению своего руководителя списать убыток в бухучете на прочие расходы. Но при расчете налога на прибыль его учесть нельзя.

Убытки от простоев

Расходы, которые возникают в результате простоев, фирма должна отнести к убыткам (внереализационным расходам). Как правило, это зарплата простаивающих работников со страховыми взносами и взносами «по травме».

При этом прибыль можно уменьшить на сумму убытка независимо от того, есть в нем вина фирмы или нет. Так решил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (постановление от 19 апреля 2005 г. № 13591/04).

Убытки от чрезвычайных ситуаций

Фирма может оказаться в зоне стихийного бедствия (наводнения, селя, оползня, пожара и т. п.) или в другой чрезвычайной ситуации (например, аварии). Если в результате пострадают ее оборудование, материально-производственные запасы, деньги и другие ценности, фирма понесет убытки. Их называют чрезвычайными и относят к внереализационным расходам.

Помимо прямых потерь, у фирмы могут быть и расходы на ликвидацию последствий чрезвычайного происшествия: ремонт имущества, компенсацию убытков потерпевшим по вине фирмы и т. д. Для налога на прибыль чрезвычайные расходы учитывают в полном объеме (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Тот факт, что убытки возникли в результате чрезвычайных обстоятельств, нужно документально подтвердить. Для этого обратитесь в службы, которые ликвидируют последствия таких ситуаций: МЧС, полицию и т. д.

Убытки прошлых лет

Убыток прошлых лет может возникнуть в учете по разным причинам:

  • из-за неэффективной работы фирмы;
  • в процессе налаживания нового производства, которое еще не вышло на проектную мощность;
  • из-за ошибок бухгалтера и др.

Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, в налоговом учете включают в состав внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете ошибки, выявленные после утверждения годовой отчетности, исправляют в периоде их обнаружения (ПБУ 22/2010). В налоговом учете такие ошибки влияют на налог на прибыль, который, как правило, пересчитывают в периоде совершения ошибки. Для этого заполняют уточненную декларацию. Если период совершения ошибки определить невозможно, корректируют налоговую базу текущего периода.

Внимание

В случае излишней уплаты налога фирмам предоставлено право выбора: либо подать уточненную декларацию (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ), либо пересчитать налоговую базу текущего периода (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Если вы увеличили прошлогодние расходы, то налог на прибыль в прошедших налоговых периодах уменьшится.

Перенос убытка по налогу на прибыль

Налоговый убыток – это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ).

На его сумму можно уменьшить налогооблагаемую прибыль следующих отчетных (налоговых) периодов, т. е. перенести на будущее. На сумму убытка можно уменьшать только прибыль, облагаемую налогом по ставке 20%, которая установлена пунктом 1 статьи 284 НК РФ. Такой вывод можно сделать из абзаца 1 пункта 1 статьи 283 НК РФ. Нельзя перенести на будущее убыток, образовавшийся от деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 0%, а также от реализации или иного выбытия акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев российских организаций (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ).

Новое в отчете 2017

С 1 января 2017 года Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ отменено ограничение о 10-летнем сроке, в течение которого убытки, полученные в прошлых налоговых периодах, можно было переносить на будущее. Теперь это можно делать без ограничения по времени, но с ограничением по величине переносимого убытка. Он должен быть таков, чтобы налоговая база по налогу на прибыль периода, в котором производится перенос, не была уменьшена в результате такого переноса убытков более чем на 50%. Но это ограничение по размеру переносимых убытков, согласно Закону № 401-ФЗ, действует только четыре года – с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года.

Это ограничение по величине переносимого убытка – временное. Тем не менее, оно также не распространяется на налоговую базу, к которой применяются некоторые специальные (пониженные) ставки по налогу на прибыль, для:

  • резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций – резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер;
  • участников региональных инвестиционных проектов;
  • участников свободной экономической зоны;
  • резидентов территорий опережающего социально-экономического развития;
  • резидентов свободного порта Владивосток;
  • участников Особой экономической зоны в Магаданской области;
  • резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области.

Таким образом, старый порядок переноса убытков прошлых налоговых периодов с 1 января 2017 года отменяется – полностью сводить к нулю налоговую базу отчетного (налогового) периода уже не получится.

Новый порядок с указанной даты применяется и к неперенесенным убыткам, которые понесены за периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года.

Если убытки получены по итогам нескольких лет, то они переносятся на будущее в той очередности, в которой получены (п. 2, 3 ст. 283 НК РФ).

Окончательный финансовый результат деятельности организации определяется по итогам работы за год. Тем не менее, уменьшать прибыль на убытки предыдущих налоговых периодов можно после окончания каждого отчетного периода, а не только в конце года. Но прибыль, полученная в отчетном периоде, является промежуточным результатом. А по итогам года компания может получить прибыль меньше, чем она формировалась в течение года. Или, более того, прибыли по итогам года может не быть совсем, то есть будет получен убыток.

Получится, что по итогам одного или нескольких отчетных периодов организация списала убыток в большей сумме. Значит, излишне списанную сумму придется восстановить. А чтобы избежать подобных ситуаций, лучше списывать убытки прошлых лет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по итогам года.

Внимание

Уменьшать прибыль отчетного периода в течение года имеет смысл только тем организациям, которые стабильно работают с прибылью.

Пример. Как переносить убытки прошлых лет

Компания получила убыток:

  • по итогам 2014 г. – в размере 450 000 руб.;
  • по итогам 2015 г. – в размере 600 000 руб.

В 2016 г. компания работала с прибылью.

Нарастающим итогом с начала года прибыль такая:

  • за I квартал – 235 000 руб.;
  • за полугодие – 470 000 руб.;
  • за 9 месяцев – 750 000 руб.;
  • за год – 950 000 руб.

При расчете налоговой базы бухгалтер вправе учесть:

  • за I квартал 2016 г. – часть убытка за 2014 г. в сумме 235 000 руб.;
  • за полугодие 2016 г. – весь убыток за 2014 г. в сумме 450 000 руб. и часть убытка за 2015 г. в сумме 20 000 руб. (470 000 руб. – 450 000 руб.);
  • за 9 месяцев 2016 г. – убыток за 2014 г. в сумме 450 000 руб. и часть убытка за 2015 г. в сумме 300 000 руб. (750 000 руб. – 450 000 руб.);
  • за 2016 г. – убыток за 2014 г. в сумме 450 000 руб. и часть убытка за 2015 г. в сумме 500 000 руб. (950 000 руб. – 450 000 руб.).

Таким образом, по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев 2016 г. компании не нужно уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль. Также ей не нужно платить налог по итогам 2016 г.

Остаток не перенесенного убытка за 2015 г. на 1 января 2017 г. составил 100 000 руб. (600 000 руб. – 500 000 руб.). Его можно продолжать учитывать в 2017 году и в последующие годы.

Предположим, в 2017 году компания получила прибыль в сумме 135 000 руб.

Уменьшить величину налогооблагаемой базы можно на убыток прошлых лет в сумме 67 500 руб. (135 000 руб. x 50%).

Первичные документы, подтверждающие сумму убытка, хранят в течение всего срока переноса убытка плюс еще четыре года после окончания года, в котором убыток был полностью списан (пп. 8 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ).

Внимание

Хранить подтверждающие убытки документы нужно также и тогда, когда правильность расчета суммы убытка подтверждена выездной налоговой проверкой (письмо Минфина России от 25 мая 2012 г. № 03-03-06/1/278).

Убыток реорганизованного путем присоединения юридического лица, полученный им в последнем для него налоговом периоде, правопреемник вправе учесть в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение (см. письма Минфина России от 14 июля 2016 г. № 03-03-06/2/41235, от 30 марта 2016 г. № 03-03-06/1/17811).

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему, которое является правопреемником, переходят все права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ). В том числе право переноса убытков на будущее при уплате налога на прибыль.

Налоговый кодекс разрешает уменьшать базу по налогу на прибыль за текущий период на сумму убытков, полученных в предыдущих периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ). В случае реорганизации, в том числе при присоединении, налогоплательщик-правопреемник, образовавшийся в результате реорганизации, вправе присоединить к своим расходам убытки присоединенной компании, полученные ей до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Если убыток образовался в последнем для присоединенного юридического лица налоговом периоде, правопреемник может учесть такой убыток в периоде, следующем за периодом присоединения.

Порядок заполнения приложения № 2 к листу 02

Приложение 2 к листу 02 декларации сформируйте по данным сводных регистров расходов.

В этом приложении отразите сведения о расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Сформируйте его по данным регистров прямых, прочих и внереализационных расходов.

Сначала укажите в приложении прямые расходы отчетного года (строка 010). Для этого из всей суммы прямых расходов надо вычесть те, которые относятся к незавершенному производству и к продукции на складе.

Обратите внимание: фирмы, которые учитывают доходы и расходы кассовым методом, строку 010 не заполняют.

Напомним, что прямыми расходами являются: материальные затраты, расходы на оплату труда со страховыми взносами, амортизация производственного оборудования.

Торговые компании заполняют строку 020. Здесь они показывают свои прямые расходы, а в строке 030 – стоимость проданных товаров.

Если вы работаете по методу начисления, то в строке 040 приведите косвенные расходы в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса.

Те, кто применяют кассовый метод, в строке 040 должны отразить расходы, уменьшающие налоговую базу согласно статье 273 Налогового кодекса.

Отдельно (изстроки 040) в строке 041 покажите сумму начисленных налогов, кроме платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ и штрафных санкций по налогам и сборам. Это могут быть таможенные пошлины, налоги на имущество, земельный, транспортный налог и др. Страховые взносы на ОПС, ОСС, ОМС тоже показывают по этой строке (помимо этого, они будут учтены по строке 040). Причем не перечисленные в бюджет, а начисленные к уплате. Обратите внимание: в строке 041 показывают налоги и взносы, которые платят в соответствии с Налоговым кодексом и включают в расходы. Взносы «на травматизм» в строке 041 приложения № 2 отражать не нужно. Включите их только в общую сумму косвенных расходов в строке 040 приложения № 2 к листу 02 (письмо ФНС России от 11 апреля 2017 г. № СД-4-3/6877@).

Строки 042 и 043 заполняют фирмы, которые предусмотрели в учетной политике так называемую «амортизационную премию». Это до 10% (до 30% – для третьей – седьмой амортизационных групп) стоимости основного средства, которые фирма может сразу списать на расходы.

В строке 047 покажите расходы на приобретение земельных участков, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 264.1 Налогового кодекса. По строкам 048–051 приведите их расшифровку.

По строке 052 приведите расходы на научные исследования в соответствии со статьями 262 и 267.2 НК РФ. В следующей строке 053 уточните, сколько стоили фирме научные разработки, не давшие положительного результата. Из суммы по строке 052 в строке 054 выделите расходы на НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988. Такие расходы включают в состав расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. А в строке 055 уточните, какие расходы из указанных по строке 054 не дали положительного результата.

Отметим, что в целях ведения налогового учета расходами на НИОКР согласно упомянутому перечню признаются как затраты, учтенные с применением коэффициента, так и затраты, учтенные на основании пункта 5 статьи 262 НК РФ. То есть суммы, превышающие 75-процентное ограничение. Указанные суммы расходов на НИОКР по перечню отражаются по строке 054 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, в том числе с учетом превышения 75-процентного ограничения (см. письмо ФНС России от 6 мая 2013 г. № ЕД-43/8136@).

В строке 059 укажите стоимость реализованных имущественных прав, которые создала или приобрела ваша фирма. Здесь же показывается стоимость реализованного товара при реализации права требования долга (после наступления срока платежа (письмо ФНС РФ от 25 июня 2015 г. № ГД-4-3/11053@).

В строке 060 приведите расходы на продажу прочего имущества, за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров, амортизируемого имущества, а именно: сырья, материалов, возвратных отходов.

В строке 061 укажите стоимость чистых активов предприятия, проданного как имущественный комплекс.

Строку 070 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг. Они отражают здесь расходы на покупку и продажу ценных бумаг.

Строки 072 и 073 заполняются начиная с 1 января 2015 года. По строке 072 указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. По строке 073 отражается сумма отклонения фактических затрат на их приобретение вне организованного рынка ценных бумаг выше максимальной цены сделок на организованном рынке на дату совершения сделки.

Следующая строка 080 также предназначена не для всех. Ее заполняют те фирмы, которые продавали имущественные права, основные средства, продукцию обслуживающих хозяйств. Данные о расходах в строку 080 перенесите из строки 350 приложения 3 к листу 02.

Убытки обслуживающих производств и хозяйств за прошлые годы фирма имеет право погасить в течение 10 лет. Их сумму отразите в строке 090.

Убытки от продажи основных средств списывают в течение оставшегося срока их полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ). Часть убытка, относящуюся к отчетному (налоговому) периоду, покажите в строке 100. Этот показатель переносится из строки 060 приложения 3 к листу 02. В строке 110 отразите убыток от продажи права на земельный участок, если он относится к прочим расходам текущего отчетного (налогового) периода в соответствии с подпунктом 3 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса.

В строке 120 покажите сумму надбавки, заплаченную покупателем за предприятие как имущественный комплекс в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Строка 130 – итоговая. Отразите в ней общую сумму приведенных выше расходов и убытков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в отчетном (налоговом) периоде. Данные для строки 130 можно получить, суммировав показатели строк 010, 020, 040, с 059 по 070, 072 и с 080 по 120.

По строкам 131–134 отразите суммы начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период линейным (строка 131) и нелинейным (строка 133) методами: как по основным средствам, так и по нематериальным активам. В строках 132 и 134 выделите начисленную амортизацию по нематериальным активам линейным и нелинейным методами.

По строке 135 укажите метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике: 1 – линейный метод; 2 – нелинейный метод.

Дальнейшая часть приложения 2 отведена для внереализационных расходов и приравненных к ним убытков. Ее заполняют все фирмы независимо от применяемого метода учета доходов и расходов.

В строках 200–205 укажите сумму внереализационных расходов и распределите их по видам: проценты по проданным ценным бумагам (кроме государственных и муниципальных), отчисления в «инвалидные» резервы, штрафы, пени по договорным обязательствам и так далее. По строке 206 свои внереализационные расходы показывают профессиональные участники рынка ценных бумаг.

В строке 300 налоговой декларации покажите убытки, приравненные к внереализационным расходам. Отражать убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) обособленно по этой строке не требуется (письмо ФНС РФ от 25 июня 2015 г. № ГД-4-3/11053@).

В строке 301 покажите убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В строке 302 отразите суммы безнадежных долгов, а если фирма приняла решение создать резерв по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.

Фирма имеет право перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, если они привели кизлишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ). Соответствующие суммы указываются по строке 400. В том числе можно отразить в декларации расходы 2016 года, если «первичка» по ним поступила в 2017 году (письмо Минфина от 4 апреля 2017 г. № 03-03-06/1/19798). По строкам 401–403 приводится расшифровка показателя строки 400 по налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки.

Обратите внимание: строка 400 предназначена для исправления ошибок прошлых лет (неучтенных расходов и завышенных доходов). Убытки прошлых лет показывают в строке 301 приложения № 2 к листу 02 декларации.

Рассмотрим на примере, как нужно заполнять приложение 2 к листу02.

Пример. Заполнение приложения 2 к листу 02 декларации

АО «Актив» занимается строительством. За 6 месяцев отчетного года доля «незавершенки» составила 504 000 руб.

Стоимость материалов, которые использованы в строительстве, – 900 000 руб. (без НДС). На оплату косвенных расходов (топлива и электроэнергии) израсходовано 120 000 руб. (без НДС).

Сотрудникам «Актива» начислена зарплата со страховыми взносами на сумму 680 000 руб., в том числе:

  • строителям – 450 000 руб.;
  • администрации – 230 000 руб.

Амортизация по строительному оборудованию (подъемные краны, бульдозеры, оборудование сваебойное, копровое и т. д.) составила 330 000 руб., а по зданию администрации – 150 000 руб.

Прямые расходы «Актива» равны:

900 000 + 450 000 + 330 000 = 1 680 000 руб.

Из них прибыль за год уменьшат (за вычетом «незавершенки»):

1 680 000 – 504 000 = 1 176 000 руб.

Косвенные расходы АО «Актив» составили: 120 000 + 230 000 + 150 000 = 500 000 руб.

Общая сумма всех признанных расходов за год составит 1 676 000 руб. (1 176 000 + 500 000). «Актив» определяет доходы и расходы методом начисления и рассчитывает налог на прибыль ежеквартально.

Внереализационные расходы АО «Актив» составили 38 000 руб., в том числе:

  • проценты по кредиту – 7000 руб.;
  • расходы на расчетно-кассовое обслуживание в банке – 2500 руб.;
  • амортизация по имуществу, переданному в аренду, – 4000 руб.;
  • убытки прошлых лет, по которым нельзя установить налоговый период возникновения, – 24 000 руб. Кроме того, фирма списала в отчетном периоде морально устаревший компьютер. Его первоначальная стоимость – 25 000 руб., сумма начисленной амортизации – 24 500 руб. Убыток от списания компьютера равен 500 руб. (25 000 – 24 500).

Приложение № 2 к листу 02 бухгалтер АО «Актив» заполнил, как показано ниже.

511.png
512.png
513.png

Порядок заполнения приложения № 3 к листу 02

По строкам 010–060 приложения № 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ (за исключением отраженных в Листе 05)» показываются данные по операциям реализации амортизируемого имущества. По строке 030 показывается общая сумма выручки от реализации амортизируемого имущества. По строке 040 показывается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией, доходы от реализации которого отражены по строке 030. По строке 050 указывается прибыль, а по строке 060 – убыток от реализации амортизируемого имущества.

По строкам 100–150 показываются данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга.

Выручку от реализации права требования долга до наступления срока платежа укажите в строке 100, а стоимость реализованного права требования долга до наступления срока платежа – в строке 120.

По строкам 140–150 покажите убыток от реализации права требования долга.

Строки 180–201 нужно заполнить, если в отчетном периоде у фирмы были операции, связанные с деятельностью объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. Отдельно указывается выручка по этой деятельности и расходы обслуживающих производств и хозяйств.

По строке 200 указывается сумма убытков отчетного (налогового) периода по этой деятельности. В строке 201 следует указать сумму убытков, включенную в строку 200, но не признаваемую для целей налогообложения в текущем налоговом периоде по причине невыполнения условий, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ.

По строкам 210–230 указываются данные для определения налоговой базы участников договора доверительного управления. При этом здесь не указываются данные по доверительному управлению ценными бумагами и негосударственными пенсионными фондами от размещения пенсионных резервов.

Если ваша фирма – учредитель доверительного управления, то по строке 210 укажите доходы, полученные в его рамках, независимо от того, являются ли они для фирмы выручкой от реализации или внереализационными доходами.

По строке 220 указываются расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, независимо от того, являются ли они для учредителя расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами. Показатель строки 211 включается в строку 100 приложения № 1 к листу 02.

По строке 230 показывается сумма убытков, полученных в отчетном году от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаваемых для целей налогообложения.

По строкам 240–260 показываются данные по операциям, связанным с реализацией прав на земельные участки, результаты которых учитываются в целях налогообложения в соответствии с пунктом 5 статьи 264.1 НК РФ.

При получении убытка от реализации права на земельный участок сумма убытка указывается по строке 260. Убыток определяется по каждому земельному участку отдельно.

Строка 340 – итоговая. Здесь отражается суммарный показатель всей выручки по операциям, отраженным в приложении № 3 к листу 02 декларации.

По строке 350 указывается суммарный показатель расходов по операциям, отраженным в этом приложении, уменьшающих налоговую базу в отчетном году.

В строке 360 отразите суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в этом приложении, восстановленных для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как заполнить приложение № 3 к листу 02 декларации, покажет пример.

Пример. Как заполнить приложение 3 к листу 02

ООО «Бетонинвест» в 2017 г. продало основное средство – бетононасос – за 600 000 руб. (без НДС). Остаточная стоимость бетононасоса составляет 540 000 руб.

Также в октябре 2017 г. «Бетонинвест» продал свое право требования по долгу ООО «Пассив», составляющему 28 600 руб., за 25 000 руб. Срок платежа по этому долгу еще не наступил.

Приложение № 3 к листу 02 декларации будет выглядеть так, как показано на следующих страницах.

Внимание

Если сумма торгового сбора за квартал превысит сумму авансового платежа в региональный бюджет за отчетный период, на оставшуюся величину сбора вместе с его суммой за следующий квартал можно уменьшить авансовый платеж за следующий квартал или налог на прибыль за год (письмо Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15560).

515.png
516.png

Порядок заполнения приложения № 4 к листу 02

Если фирма прошлые годы завершала с убытками, на них можно уменьшить налоговую базу отчетного года (ст. 283 НК РФ). Для этого нужно заполнить приложение № 4 к листу 02 декларации («Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу»).

Внимание

Убытки прошлых лет можно учитывать при расчете налога на прибыль за отчетный период, то есть ждать окончания года, чтобы признать прошлогодние убытки и уменьшить налог, не нужно (п. 2 ст. 283 НК РФ).

По строке 010 укажите остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода.

В строках с 040 по 130 приводится расшифровка строки 010 по годам образования убытков.

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода по строкам 010, 040–130 приложения № 4 могут быть учтены убытки, понесенные начиная с убытков за 2007 год (письмо ФНС России от 9 января 2017 года № СД-43/61@). По этим строкам не показывают убытки, полученные в период налогообложения прибыли по нулевой ставке, полученные от реализации акций или долей в уставном капитале, от участия в инвестиционном товариществе в периоде присоединения к нему.

Внимание

Общую налоговую базу налогоплательщикам (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг, организаторов торговли, бирж, управляющих компаний и клиринговых организаций с функциями центрального контрагента) разрешено уменьшать на суммы убытков по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, возникшим до 31 декабря 2014 года, и не учтенные ранее – не более 20 процентов первоначальной суммы таких убытков, определяемой по состоянию на 31 декабря 2014 года, ежегодно до 1 января 2025 года (ст. 5 Закона № 420-ФЗ). Для отражения этих убытков используются строки 135 и 136 приложения 4 к листу 02 декларации.

По строке 140 укажите налоговую базу, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода. Этот показатель равен показателю строки 100 листа 02.

Новое в отчете 2017

Прибыль можно уменьшить на сумму убытков предыдущих налоговых периодов не более чем на 50 %. Такое ограничение на ближайшие четыре года установил Федеральный закон от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ.

Вместе с тем снято ограничение 10-летнего срока, в течение которого до 1 января 2017 года разрешалось списывать убытки. Теперь их можно будет списывать до полного погашения так долго, как это получится.

В строке 150 укажите сумму убытка, на которую уменьшаете налоговую базу текущего налогового периода. Он не может быть больше 50% суммы, указанной по строке 140. Этот показатель переносится в строку 110 листа 02 декларации.

По строке 151 (в том числе из строки 150) покажите убыток от операций с обращающимися ценными бумагами. Его величина не должна превышать 20% от показателя по строке 135.

По строке 160 указывается остаток неперенесенного убытка. Он определяется так:

Строка 160=Строка 010+Строка 136-Строка 150

Если в налоговом периоде, за который вы составляете отчет, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода.

Сумма убытка истекшего налогового периода определяется как разность показателя строки 060 листа 02 и доходов, включенных в показатель строки 070 листа 02 (по которым налоговая база исчислена отдельно и налог удержан по ставке, отличной от установленной пунктом 1 статьи 284 кодекса), скорректированная на положительные величины показателей строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06. То есть остаток неперенесенного убытка равен: строка 160 = строка 010 + строка 136 + абсолютная величина [(строка 060 листа 02 – указанные доходы из строки 070 листа 02) + положительная величина строк 100 листов 05 + строка 530 листа 06].

Показатель строки 161 определяется как разность показателей строк 136 и 151.

Внимание

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строки 160, 161) переносятся в строки 010–130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом показатель строки 010 определяется как разность показателей строк 160 и 161.

Сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

Пример. Как заполнить приложение 4 к листу 02

ООО «Бетонинвест» в 2016 г. получило убыток в размере 800 000 руб., а в 2017 г. – прибыль в размере 1 200 000 руб. Организация воспользовалась правом на перенос убытков на будущее и уменьшила прибыль 2017 г. на часть убытка 2016 г. – на 600 000 руб., что составило 50% от величины полученной прибыли. Остаток неперенесенного убытка составил 200 000 руб. (800 000 руб. – 600 000 руб.).

Приложение № 4 к листу 02 декларации будет выглядеть так.

519.png

Полный доступ к порталу buhgod.ru
стоит всего 1090 рублей

Вы можете оплатить доступ от лица компании по счету или от себя лично по квитанции сбербанка. Заполните форму, нажмите кнопку оплатить и мы вышлем вам информацию для оплаты на ваш e-mail.