Регистрация
Я новый пользователь

Выручка и себестоимость продаж

Строка 2110 «Выручка»

По этой строке покажите доходы, полученные от обычных видов деятельности фирмы.

Такими доходами считают:

  • выручку от продажи продукции (товаров);
  • поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.

К доходам от обычных видов деятельности можно отнести и поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности и т. д. Это возможно, если они являются одним из видов деятельности фирмы.

Основные виды деятельности организации перечислены в ее уставе.

Нередко в уставе указывают, что фирма вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством. Правда, при регистрации юридического лица в ЕГРЮЛ вносятся коды видов деятельности согласно ОКВЭД. Однако потом фирма не обязана сообщать в регистрирующий орган об изменении этих кодов. При таких обстоятельствах перечень обычных видов деятельности устанавливается в учетной политике (п. 4 ПБУ 9/99). Критериями обычных видов деятельности могут быть:

  • существенность величины дохода;
  • систематический характер получения дохода;
  • значительное число покупателей или заказчиков.

Например, если конкретный вид деятельности в уставе не указан, то его нужно проверить по критерию существенности. То есть видом деятельности можно считать любые работы или услуги, если выручка от их реализации составляет не менее 5% от ее общей суммы. В противном случае такие доходы относят к прочим.

Не являются доходами фирмы и в отчете не отражаются следующие поступления:

  • суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, полученные в составе выручки;
  • деньги, которые фирме не принадлежат, полученные по посредническим сделкам (договорам комиссии, поручения, агентским договорам);
  • авансы, полученные в счет оплаты продукции (работ, услуг);
  • суммы задатков;
  • суммы залога, если по договору заложенное имущество передается залогодержателю;
  • суммы, поступившие в погашение кредита или займа.

Для определения выручки из общей суммы доходов вычтите НДС и акцизы. Их учитывают по дебету счета 90, субсчетов 3 «Налог на добавленную стоимость» и 4 «Акцизы».

Экспортные пошлины (вывозные таможенные пошлины) величину выручки не уменьшают. Их следует учитывать в составе расходов на продажу (письмо Минфина России от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01). Следовательно, фирмы-экспортеры более не вправе применять субсчет 90-5 «Экспортные пошлины». Выручку уменьшают только суммы НДС и акцизов.

Пример

АО «Актив» реализовало товары казахского происхождения белорусскому покупателю за 500 000 руб. (экспортная выручка НДС не облагается). Учетная стоимость товара – 300 000 руб. Вывозная таможенная пошлина в отношении данного товара составляет 10% стоимости товара. Кроме того, «Актив» уплатил таможенный сбор за таможенное оформление в размере 2000 руб. Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 52 000 руб. (500 000 руб. х 10% + 2000 руб.) – перечислены таможенные платежи (вывозная таможенная пошлина и таможенный сбор);

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 500 000 руб. – отражена выручка;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

– 300 000 руб. – списана себестоимость товаров;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76

– 52 000 руб. – таможенные платежи списаны на расходы на продажу.

Поэтому в строке 2110 отчета «Актив» отразит выручку в сумме 500 тыс. руб.

В целях налогообложения НДС к реализации приравнивается безвозмездная передача права собственности на товары, работы и услуги. Например, раздача образцов товаров для рекламы, вручение работникам фирмы подарков к праздникам и т. п. Однако в ходе подобных операций фирма выручку не получает. Поэтому в такой ситуации по строке 2110 отчета никаких записей не делают.

Согласно пунктам 6 и 6.1 ПБУ 9/99, выручка принимается к учету исходя из цены, установленной договором между вашей фирмой и покупателем (заказчиком) или пользователем активов фирмы. Величина выручки не зависит от суммы оплаты, полученной от покупателя или заказчика.

Пример

В отчетном году АО «Актив» реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС. За отгруженные товары покупатели перечислили «Активу» только 800 000 руб.

В бухгалтерском учете «Актива» сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 1 200 000 руб. – отражена задолженность покупателей за отгруженные товары;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 800 000 руб. – получена частичная оплата от покупателей.

В отчете о финансовых результатах за отчетный год по строке 2110 бухгалтер должен отразить выручку в сумме 1200 тыс. руб.

Выручку отражают в бухучете и отчете о финансовых результатах, если выполняются следующие условия:

  • фирма имеет право получить эту выручку (это можно подтвердить, например, договором);
  • сумму выручки и расходы, связанные с ее поступлением (например, себестоимость проданных товаров), можно определить;
  • есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция увеличит экономические выгоды фирмы;
  • право собственности на продукцию (товары) перешло к покупателю, работа принята заказчиком или услуга оказана.

Как видно, среди критериев выручки – увеличение экономических выгод фирмы.

Если эти условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете фирмы отразите не выручку, а кредиторскую задолженность. То есть поступившие от покупателя средства покажите в составе полученных авансов.

Определяя сумму выручки, прежде всего нужно исходить из договорной цены проданной продукции (работ, услуг). Если она не оговорена, то для определения суммы выручки используйте цену на аналогичные товары (работы, услуги), которые продаются в сопоставимых условиях.

Пример

В отчетном году ООО «Пассив» отремонтировало помещение склада. Стоимость ремонтных работ в договоре не определена, однако они подробно описаны в технической документации. Аналогичные по объему и перечню работы «Пассив» выполнял для других организаций за 250 000 руб. (в т. ч. НДС – 38 135 руб.).

По окончании работ в учете «Пассива» сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 250 000 руб. – отражена выручка от выполнения ремонтных работ;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 38 136 руб. – начислен НДС с выручки.

В отчете о финансовых результатах «Пассива» за отчетный год по строке 2110 отражают выручку в сумме 212 тыс. руб. (211 864 = 250 000 – 38 136).

Методы отражения выручки

Выручку от продаж в бухгалтерском учете можно отражать двумя способами:

  • методом начисления;
  • кассовым методом.

Большинство фирм применяет метод начисления. Если вы используете этот метод, то выручку от продаж отразите в бухучете и отчете о финансовых результатах после перехода права собственности на товары (после того как работа вами принята, услуги вам оказаны).

Расходы фирмы в этом случае отразите в том отчетном периоде, в котором они фактически были понесены. Оплачены расходы или нет – неважно.

Малые предприятия, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, имеют право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. Суть его в том, что выручку от продаж отражают в бухучете по мере получения от покупателей оплаты за товары, работы, услуги. То есть в момент фактического поступления денежных средств, имущества или зачета взаимных требований.

Поэтому по строке 2110 «Выручка» отчета у таких фирм выручку указывают после поступления средств от покупателей (заказчиков). Затраты, связанные с производством и продажей товаров (работ, услуг), в этой ситуации отражают в учете только в части фактически оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и т. п.

Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и расходов. Его нужно закрепить в учетной политике фирмы.

Организации, которые не относятся к малым, могут вести бухучет только по методу начисления.

Как учесть выручку по методу начисления

Если вы используете этот метод, то выручку от продажи продукции (товаров, работ, услуг) отразите в том месяце, когда право собственности на товары перейдет от вашей фирмы к покупателю, результаты выполненных работ будут переданы заказчику либо услуги заказчику оказаны.

Выручку отразите на счете 90 «Продажи».

К нему откройте субсчета:

  • 90-1 «Выручка»;
  • 90-2 «Себестоимость продаж»;
  • 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Для учета налогов, которые являются составной частью цены, предназначены следующие субсчета: 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы».

Их открывают, если организация является плательщиком НДС и акцизов.

Сумму выручки отражают по кредиту субсчета 90-1, если она получена от обычных видов деятельности организации. В учете делают запись:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– признана выручка от продажи товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг.

Показывая в учете выручку, нужно списать себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных услуг. Эту операцию отразите записью:

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41 (43, 45, 20, 26, 44)

– списана себестоимость проданных товаров (продукции), выполненных работ, оказанных услуг.

По дебету субсчета 90-2 покажите себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых отражен по кредиту субсчета 90-1. Одновременно сделайте проводки по начислению налогов (НДС и акциза), входящих в цену проданных товаров (работ, услуг).

Обратите внимание, что для расчета налога на прибыль выручку от продаж можно учитывать одним из двух методов.

Первый – по моменту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) – метод начисления.

Пример

В отчетном году ООО «Пассив» продало товаров на сумму 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 160 000 руб. До конца года покупатель частично оплатил товар, перечислив 118 000 руб.

В учете «Пассива» сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 236 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 36 000 руб. – начислен НДС с выручки;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

– 160 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 118 000 руб. – поступила частичная оплата от покупателя.

Для целей налогообложения «Пассив» определяет выручку методом начисления. Поэтому в отчетном году для расчета налога на прибыль она составит:

236 000 руб. – 36 000 руб. = 200 000 руб.

То есть и в бухгалтерском, и в налоговом учете фирмы выручка будет одинаковой.

Второй – по моменту оплаты товаров, работ, услуг – кассовый метод.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что в налоговом учете «Пассив» определяет выручку кассовым методом. Тогда в бухгалтерском учете проводки будут такими же, как и в предыдущем примере. То есть выручка составит 200 000 руб. А при расчете налога на прибыль она будет равна:

118 000 руб. – 118 000 руб. х 18% : 118% = 100 000 руб.

Таким образом, для целей бухгалтерского и налогового учета одновременно можно использовать разные методы определения выручки. Выбранный метод установите в учетной политике для целей налогообложения, однако чтобы применять кассовый метод в налоговом учете, выручка фирмы (без учета НДС) в среднем за четыре предыдущие квартала не должна превышать 1 000 000 рублей в квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Средний размер выручки определяют ежеквартально: суммируют выручку за предыдущие четыре квартала, следующие подряд, и делят полученную сумму на четыре.

Налог на добавленную стоимость начисляют «по отгрузке».

В этот момент сделайте в учете запись:

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС к уплате в бюджет. Следовательно, если налоговые доходы фирма определяет кассовым методом, то величина выручки для расчета налога на прибыль и НДС у нее будет разной.

Следует помнить, что налоговая инспекция при камеральной проверке деклараций по налогу на прибыль и по НДС наверняка запросит пояснения о том, почему объемы отраженной в них выручки не совпадают.

Независимо от того, как организация определяет выручку для целей налогообложения («по оплате» или «по отгрузке»), акциз к уплате в бюджет нужно начислить в день передачи товара покупателю.

Начисление акциза отразите по дебету субсчета 90-4 записью:

ДЕБЕТ 90-4 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по акцизам»

– начислен акциз к уплате в бюджет.

По окончании каждого месяца нужно определить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж. Это делают так:

Выручка от продаж (кредитовый оборот по субсчету 90-1)-Косвенные налоги с выручки (сумма дебетовых оборотов по субсчетам 90-3 и 90-4)-Себестоимость продаж (дебетовый оборот по субсчету 90-2)=Финансовый результат

Если разница между выручкой без налогов и себестоимостью продаж положительная, в учете показывают прибыль. Отразите ее заключительными оборотами месяца по дебету субсчета 90-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Для этого сделайте в учете запись:

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

– отражена прибыль от продаж.

Если разница между выручкой (нетто) и себестоимостью продаж отрицательная, значит, организация в отчетном месяце получила убыток. Эту сумму заключительными оборотами месяца отразите по кредиту субсчета 90-9 и дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Для этого сделайте проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

– отражен убыток от продаж.

Счет 90 «Продажи» на конец каждого месяца не должен иметь сальдо.

Пример

АО «Актив» в январе отчетного года продало товары на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Их себестоимость – 65 000 руб. Расходы по продаже товара составили 15 000 руб. В учете «Актива» бухгалтер сделал записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 118 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 18 000 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

– 65 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

– 15 000 руб. – списаны издержки обращения;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 118 000 руб. – поступили от покупателей деньги за товары.

Заключительной записью месяца будет проводка:

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

– 20 000 руб. (118 000 – 18 000 – 65 000 – 15 000) – отражена прибыль января.

Таким образом, по состоянию на 1 февраля отчетного года у «Актива» на субсчетах счета 90 «Продажи» числятся остатки:

  • по кредиту субсчета 90-1 – 118 000 руб.;
  • по дебету субсчета 90-2 – 80 000 руб. (65 000 + 15 000);
  • по дебету субсчета 90-3 – 18 000 руб.;
  • по дебету субсчета 90-9 – 20 000 руб.

Синтетический счет 90 «Продажи» по состоянию на 1 февраля отчетного года сальдо не имеет.

Как учесть выручку по кассовому методу

Если вы применяете кассовый метод, то выручку отражайте в момент фактического поступления денежных средств от покупателей и заказчиков. При этом к выручке относятся полученные авансы и предоплата.

Если вы используете кассовый метод, то выручку отразите по кредиту субсчета 90-1, а в отчете о финансовых результатах по строке 2110 – в момент фактического поступления денег на расчетный счет (в кассу) малого предприятия.

К малым предприятиям относятся хозяйственные общества, хозяйственные партнерства, производственные кооперативы, сельскохозяйственные потребительские кооперативы, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, для которых выполняются следующие условия.

1. Среднесписочная численность работников.

За предшествующий календарный год среднесписочная численность работников субъекта не должна превышать:

  • от 101 до 250 человек включительно – для средних предприятий;
  • до 100 человек включительно – для малых предприятий (среди малых предприятий выделяются микропредприятия – до 15 человек).

2. Выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Выручка субъекта от реализации без учета НДС за прошлый календарный год не должна превышать:

  • 120 млн руб. – для микропредприятий;
  • 800 млн руб. – для малых предприятий;
  • 2 млрд руб. – для средних предприятий.

По новым правилам, установленным Законом от 29 июня 2015 года № 156-ФЗ, действующим с 30 июня 2015 года, категория субъекта малого и среднего предпринимательства будет меняться, если значения выручки и численности работников будут выше или ниже предельных значений в течение трех следующих друг за другом календарных лет (ранее – в течение двух лет).

3. Для хозяйственных обществ, хозяйственных партнерств должно быть выполнено хотя бы одно из следующих требований:

а) суммарная доля участия государства, субъектов РФ, муниципальных образований, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов (за исключением доли участия, входящей в состав активов инвестиционных фондов) в уставном капитале ООО не превышает 25%, а суммарная доля участия иностранных юрлиц и (или) юридических лиц, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, не превышает 49%;

б) акции акционерного общества, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, отнесены к акциям высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;

в) деятельность хозяйственных обществ, хозяйственных партнерств заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, и др.), исключительные права на которые принадлежат учредителям соответственно таких хозяйственных обществ, хозяйственных партнерств – бюджетным, автономным научным учреждениям либо являющимся бюджетными учреждениями, автономными учреждениями образовательным организациям высшего образования;

г) хозяйственные общества, хозяйственные партнерства получили статус участника проекта «Сколково»;

д) учредителями (участниками) хозяйственных обществ, хозяйственных партнерств являются юридические лица, включенные в утвержденный Правительством РФ перечень юрлиц, предоставляющих государственную поддержку инновационной деятельности. Юридические лица включаются в данный перечень при условии соответствия одному из критериев:

  • юридические лица являются публичными акционерными обществами, не менее 50% акций которых находится в собственности государства, или хозяйственными обществами, в которых данные ПАО имеют право прямо и (или) косвенно распоряжаться более чем 50% уставного капитала таких обществ, либо имеют возможность назначать единоличный исполнительный орган и (или) более половины состава коллегиального исполнительного органа;
  • юридические лица являются государственными корпорациями;
  • юридические лица созданы в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 года № 211-ФЗ «О реорганизации Российской корпорации нанотехнологий».

Пример

В отчетном году ООО «Пассив» реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС. За отгруженные товары покупатели перечислили «Пассиву» только 800 000 руб.

В бухгалтерском учете «Пассива» сделаны записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 800 000 руб. – поступили деньги от покупателей;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 800 000 руб. – отражена выручка от продаж.

В отчете о финансовых результатах за отчетный год по строке 2110 бухгалтер «Пассива» должен отразить выручку в сумме 800 тыс. руб.

Как видно, такая учетная политика не позволяет отразить дебиторскую задолженность покупателя на балансе в сумме 400 000 рублей (1 200 000 – 800 000). Поэтому нужно признать, что учет по кассовому методу следует вести по простой системе (без применения двойной записи). Но это разрешено только микропредприятиям и социально ориентированным некоммерческим организациям (п. 6.1 ПБУ 1/2008).

Учет доходов и расходов кассовым методом целесообразно применять только малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций.

Особенности определения выручки

По общему правилу в момент передачи товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Однако так бывает не всегда.

Как отразить выручку по договорам с особым порядком перехода права собственности

Например, в договоре купли-продажи (поставки) можно предусмотреть условие, что право собственности на товары переходит к покупателю позже – после их оплаты, доставки в определенный пункт и т. д. (ст. 491 ГК РФ).

Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.

В этом случае отгруженные товары остаются в собственности продавца до тех пор, пока не выполнены условия договора. До этого момента выручки от продажи у него не возникает.

После передачи товаров покупателю бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

– отгружен покупателю товар без перехода права собственности.

После выполнения условий договора (например, оплаты товара) отгруженный ранее товар становится собственностью покупателя. Это отражают проводками:

ДЕБЕТ 51 (50, 52) КРЕДИТ 62

– поступила от покупателя оплата за отгруженные ранее товары;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

– списана себестоимость проданных товаров. Расчеты по НДС в этой ситуации имеют особенности (см., например, письмо Минфина России от 1 марта 2012 г. № 03-07-08/55), которые иллюстрирует пример.

Пример

В декабре отчетного года АО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партиютоваров. Ценатоваров, согласнодоговору, составляет 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров – 60 000 руб. По договору право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. Деньги за отгруженные ему товары «Пассив» перечислил в следующем году.

В декабре бухгалтер «Актива» сделал проводку:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

– 60 000 руб. – отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода права собственности.

Так как условие договора об оплате не выполнено, то выручку в отчете о финансовых результатах за отчетный год «Актив» не отражает. Стоимость товаров, отгруженных «Пассиву» по договору с особым порядком перехода права собственности (60 тыс. руб.), нужно указать по строке 1210 баланса за отчетный год.

Однако НДС покупателю нужно выставить уже при отгрузке (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ):

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 18 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.

После оплаты товаров покупателем бухгалтер должен сделать записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 118 000 руб. – поступили деньги от покупателя в оплату товаров;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 118 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров, право собственности на которые перешло к покупателю;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

– 60 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 45

– 18 000 руб. – списан НДС, начисленный в бюджет. В отчете о финансовых результатах за следующий год по строке 2110 бухгалтер «Актива» должен отразить выручку в сумме 100 тыс. руб. (100 000 = 118 000 – 18 000).

Как отразить выручку, если покупателю предоставлен коммерческий кредит

В договоре купли-продажи ваша фирма может предусмотреть предоставление покупателю отсрочки или рассрочки платежа за проданные ему товары (коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях покупатель должен уплатить, помимо стоимости самого товара, еще и проценты за отсрочку оплаты. Выручка от продажи, которую получит ваша фирма, увеличивается на сумму процентов. При предоставлении коммерческого кредита фирме следует:

а) отразить выручку в день перехода к покупателю права собственности на товары;

б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.

В учете отразите это проводками:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа.

В налоговом учете проценты по кредиту отражают в составе внереализационных доходов.

Поскольку до момента окончательного расчета с покупателем товары признаются находящимися в залоге у продавца, то договорная стоимость товаров отражается в учете продавца на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Пример

В отчетном году ООО «Пассив» продало товар, стоимость которого по договорным ценам составляет 24 000 руб. (НДС не облагается). По условиям договора покупатель должен оплатить товар через 60 дней после его получения. При этом он дополнительно заплатит 0,1% от стоимости товара за каждый день отсрочки. Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товара составит:

24 000 руб. х 0,1% х 60 дн. = 1440 руб.

Бухгалтер «Пассива» отразил выручку от продажи в день отгрузки записями:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 24 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 008

– 24 000 руб. – товары переведены в режим залога (п. 1 ст. 338 ГК РФ).

Доплату в форме процентов начисляют в течение периода отсрочки. В результате бухгалтер отразил ее проводкой:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 1440 руб. – увеличена выручка от продажи на сумму процентов;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 25 440 руб. (24 000 + 1440) – поступила оплата от покупателя;

КРЕДИТ 008

– 24 000 руб. – списана сумма обеспечения ввиду выполнения обязательства по оплате.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах должна быть отражена сумма выручки в размере 25 тыс. руб. (25 440 руб.).

Аналогично доначисляется выручка, когда покупатель выдал в оплату товаров собственный вексель. Только в этом случае фирма должна увеличить выручку на сумму процентов или дисконта по векселю. Особенности налогообложения НДС в этой ситуации – в подпункте 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса.

Как отразить выручку по товарообменному (бартерному) договору

Бартерный договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащим им имуществом (основными средствами, товарами и т. д.), нематериальными активами, работами, услугами и т. д. Это означает, что каждая сторона сделки одновременно является и продавцом, и покупателем. Если договором не предусмотрено иное, право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как взамен продавец получил от него другое имущество (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считается реализованным и учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». Это значит, что ни в бухучете, ни в налоговом учете выручку не отражают.

Стоимость такого товара нужно отразить в строке 1210 бухгалтерского баланса.

По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из стоимости того имущества, которое получено взамен. Ее устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно фирма определяет стоимость аналогичных ценностей. Если это сделать невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма обычно его продает.

Пример

В отчетном году АО «Актив» и ООО «Пассив» заключили договор мены. «Актив» передает по договору партию товаров. Их себестоимость равна 10 000 руб. В обычных условиях «Актив» реализует такую партию товара за 22 000 руб. «Актив» не является плательщиком НДС. В обмен на товары «Актив» получает от «Пассива» партию материалов. Бухгалтер «Актива» отразил бартерную операцию проводками:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

– 10 000 руб. – списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

– 22 000 руб. – оприходованы материалы, полученные по товарообменному договору.

При отражении выручки в учете сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 22 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

– 10 000 руб. – списана себестоимость отгруженных по товарообменному договору товаров;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

– 22 000 руб. – проведен зачет взаимных требований.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму выручки в размере 22 тыс. руб.

НДС по бартерной реализации исчисляется исходя из договорной (согласованной сторонами) цены передаваемого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). Ее указывают в первичных учетных документах (письмо Минфина России от 4 октября 2012 г. № 03-07-11/402).

Внимание

К доходам и расходам, признанным начиная с 1 января 2012 года, статья 40 НК РФ не применяется (п. 6 ст. 4 Закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ). Но отклонение цен от рыночных по-прежнему является предметом налогового контроля. Контролируемые сделки охарактеризованы в статье 105.14 НК РФ. Каждый налогоплательщик обязан самостоятельно уведомить налоговую инспекцию по месту своего нахождения о совершенных им в календарном году контролируемых сделках не позднее 20 мая следующего года (п. 1 и 2 ст. 105.16 НК РФ). В свою очередь территориальные налоговые инспекции направляют эти сведения в ФНС России (п. 5 ст. 105.16 НК РФ). Если цены в контролируемых сделках отклоняются от рыночных, ФНС России произведет доначисление налогов (ст. 105.17 НК РФ).

Пример

В декабре отчетного года АО «Актив» решило обменять 10 000 штук силикатного (белого) кирпича на 10 000 штук красного кирпича, заключив с поставщиком договор мены.

Белый кирпич числится в учете «Актива» по цене 20 руб. за штуку (без НДС).

Бухгалтер «Актива» проанализировал цены на кирпич по прайс-листам различных компаний и публикациям в печатных изданиях. На основании этих данных он определил, что на момент совершения бартерной сделки рыночная цена на белый кирпич составляла 24,10 руб. за штуку (без НДС).

Обычно «Актив» покупает красный кирпич по цене 19,2 руб. за штуку (без НДС). Следовательно, белого кирпича передано на сумму 226 560 руб. (19,2 руб./шт. х 10 000 шт. х 1,18), в том числе НДС – 34 560 руб. Обмен признан сторонами равноценным, то есть суммы взаимных требований сторон сделки совпадают и никто никому доплачивать не должен. Значит, красного кирпича «Актив» получил на ту же сумму. Эта сумма указана в договоре мены, а также в каждой из накладных на отпуск кирпича (как белого, так и красного).

В учете «Актива» сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 226 560 руб. – отражена выручка от продажи белого кирпича (по цене приобретения партии красного кирпича);

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 34 560 руб. – начислен НДС в связи с реализацией белого кирпича;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

– 200 000 руб. (20 руб./шт. х 10 000 шт.) – списана фактическая себестоимость белого кирпича;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

– 192 000 руб. (226 560 – 34 560) – принят к учету красный кирпич;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 34 560 руб. (192 000 руб. х 18%) – учтен НДС по красному кирпичу;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

– 225 560 руб. – произведен зачет взаимных требований;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 34 560 руб. – предъявлен к вычету НДС по красному кирпичу (на основании счета-фактуры поставщика).

Стоимость переданного белого кирпича в рыночных ценах составила 284 380 руб. (24,10 руб. х 10 000 шт. х 1,18), включая НДС. Эта сумма оказалась выше фактической выручки от его реализации (226 560 руб., включая НДС).

«Актив» и «Пассив» являются взаимозависимыми лицами по критерию доли участия в уставном капитале (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), а сумма доходов «Актива» от сделок с «Пассивом» в отчетном году превысила 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2 и абз. 5 пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ). Значит, сделки «Актива» и «Пассива» признаются контролируемыми. Поэтому бухгалтер «Актива» самостоятельно, не дожидаясь налоговой проверки, доначислил НДС и налог на прибыль исходя из рыночных цен на белый кирпич. Для этого он применил проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68, субсчет «НДС»

– 8820 руб. ((24,1 – 19,2) руб./шт. х 10 000 шт. х 18%) – доначислен НДС исходя из рыночной цены белого кирпича;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 9800 руб. ((24,1 – 19,2) руб./шт. х 10 000 шт. х 20%) – доначислен налог на прибыль исходя из рыночной цены белого кирпича.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму выручки в размере 192 тыс. руб. (192 000 = 226 560 – 34 560).

Как отразить выручку, если цена товаров выражена в условных денежных единицах

Цена товаров (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах с условием, что расчеты будут производиться в рублях. Поэтому цену, выраженную в иностранной валюте или условных единицах, пересчитайте в рубли.

Обычно в договоре купли-продажи предусматривают условие о том, что товар оплачивается покупателем в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу. В этой ситуации поступите таким образом:

а) отразите в учете выручку в день перехода права собственности на товары (передачи результата выполненных работ, оказания услуг) к покупателю (заказчику) по курсу иностранной валюты, действующему в этот день;

б) пересчитайте дебиторскую задолженность на последний день каждого отчетного периода (следующего за периодом отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги), в рамках которого оплата не поступала, и на дату оплаты. Если с вами расплачиваются авансом, то курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не возникает.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, то возникнет положительная курсовая разница. Ее нужно включить в состав прочих доходов:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

– отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями.

Пример

В отчетном году АО «Актив» реализовало партию товаров ООО «Пассив» по договору купли-продажи на сумму 11 800 евро (в т. ч. НДС – 1800 евро). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа.

Курс евро составил:

  • на дату отгрузки товаров – 70,10 руб./евро;
  • на последний день отчетного периода, то есть марта, – 71,20 руб./евро;
  • на дату оплаты товаров – 73,30 руб./евро.

На конец года товар оплачен не был. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете «Актива» сделаны проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 827 180 руб. (11 800 евро х 70,10 руб./евро) – отражена задолженность покупателя;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 126 180 руб. (1800 евро х 70,10 руб./евро) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

– 12 980 руб. (11 800 евро х (71,20 руб./евро – 70,10 руб./евро)) – отражена положительная курсовая разница на последний день отчетного периода.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах нужно отразить выручку в сумме 701 тыс. руб. (701 000 = 827 180 – 126 180). Положительную курсовую разницу в размере 13 тыс. руб. (12 980 руб.) нужно отразить в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы».

После поступления денег в бухгалтерском учете «Актива» должны быть сделаны проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 864 940 руб. (11 800 евро х 73,30 руб./евро) – поступила оплата от покупателя;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

– 24 780 руб. (864 940 – 827 180 – 12 980) – отражена положительная курсовая разница на дату оплаты. Положительную курсовую разницу в размере 25 тыс. руб. (24 780 руб.) отразят в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы».

Внимание

Корректировать НДС в связи с курсовыми разницами не нужно (это правило действует с 1 октября 2011 года).

Если курс иностранной валюты на дату оплаты будет меньше, чем на дату отгрузки, то возникнет отрицательная курсовая разница. Она также не влияет на выручку с продаж и относится к прочим расходам:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

– отражена отрицательная курсовая разница.

Пример

В отчетном году АО «Актив» реализовало партию товаров ООО «Пассив» по договору купли-продажи на сумму 11 800 долл. США (в т. ч. НДС – 1800 долл. США). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа.

Курс доллара составил:

  • на дату отгрузки товаров – 60,40 руб./USD;
  • на последний день отчетного периода (марта) – 60,35 руб./USD;
  • на дату оплаты товаров – 60,30 руб./USD.

На конец года товар оплачен не был. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете «Актива» сделаны проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 712 720 руб. (11 800 USD х 60,40 руб./USD) – отражена задолженность покупателя;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 108 720 руб. (1800 USD х 60,40 руб./USD) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

– 590 руб. (11 800 USD х (60,40 руб./USD – 60,35 руб./USD)) – отражена отрицательная курсовая разница на последний день отчетного периода.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год нужно отразить выручку в сумме 604 тыс. руб. (604 000 = 712 720 – 108 720). Отрицательную курсовую разницу следует отразить в отчете о финансовых результатах по строке 2350 «Прочие расходы».

После поступления денег бухгалтер сделает проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 711 540 руб. (11 800 USD х 60,30 руб./USD) – поступила оплата от покупателя;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

– 580 руб. (712 120 – 711 540) – отражена отрицательная курсовая разница на день оплаты.

Отрицательную курсовую разницу нужно отразить в отчете о финансовых результатах по строке 2350 «Прочие расходы».

Как отразить выручку по посредническим договорам

Доходы посредников – это вознаграждение за оказанные ими услуги.

Договор комиссии

По такому договору заказчик (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) совершить одну или несколько сделок. Причем в отношениях с фирмами-покупателями посредник всегда выступает от своего имени, будь то покупка или продажа чего-либо. При продаже товаров он оформляет все документы – договоры поставки (купли-продажи), накладные, акты, счета-фактуры – от своего имени.

При отгрузке комитентом в адрес посредника товара право собственности на него не переходит к комиссионеру – в этом состоит главная особенность договора комиссии. Вещь, поступившая от комитента к посреднику или приобретенная посредником за счет комитента, является собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ).

Товар, переданный на комиссию, комитент учитывает на счете 45 «Товары отгруженные» до его отгрузки конечному покупателю. При передаче товара сделайте проводку:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

– передан товар комиссионеру для реализации.

В момент физической отгрузки товаров посреднику комитент НДС не начисляет.

Дело в том, что комиссионер не является покупателем, и право собственности на товар к нему никогда не переходит. То есть между сторонами договора комиссии не произойдет реализации и, следовательно, не возникнет объекта налогообложения НДС. До получения от комиссионера извещения об отгрузке товаров покупателям комитент выручку от реализации в учете не начисляет. Поэтому в строку 2110 «Выручка» отчета о финансовых результатах он ничего не вписывает.

Комитент отражает в учете операции по продаже товара на основании отчета комиссионера. В отчете посредник должен указать, кому и на какую сумму отгружен товар.

После поступления отчета комитент должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– отражена выручка от реализации товара;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

– списана себестоимость реализованного товара;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС с суммы реализации.

Выручку от реализации товаров у комитента образуют все средства, причитающиеся с покупателей, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение (при его участии в расчетах). Следовательно, по строке 2110 отчета о финансовых результатах указывают всю сумму выручки от продажи товара, включая вознаграждение посредника.

Выручку от продажи товаров комитент отражает в бухгалтерском учете независимо от того, поступила оплата от покупателей к нему или к комиссионеру на расчетный счет (в кассу) или нет. Однако налог на прибыль он начисляет в зависимости от своей учетной политики – либо в момент оплаты, либо по мере отгрузки.

Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах участвует, покажет пример.

Пример

В январе АО «Актив» (комитент) передало на реализацию товар фирме-посреднику по договору комиссии. Себестоимость товара составляет 5500 руб. Его продажная цена, указанная комитентом в договоре, – 9000 руб. (в т. ч. НДС – 1373 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10% от стоимости проданного товара и составляет 900 руб. (в т. ч. НДС – 137 руб.). По условиям договора оплата за товар поступает от покупателей на расчетный счет посредника (посредник в расчетах участвует). После получения денег комиссионер перечисляет выручку на расчетный счет «Актива» за вычетом своего комиссионного вознаграждения. Товар был продан в январе.

Бухгалтер «Актива» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

– 5500 руб. – передан комиссионеру товар на реализацию;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 9000 руб. – отражена выручка от продажи товара в момент принятия комитентом отчета комиссионера о реализации;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

– 5500 руб. – списана себестоимость проданного товара;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 1373 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76

– 763 руб. (900 – 137) – начислено комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– 137 руб. – учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 137 руб. – принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

– 763 руб. – списано комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

– 1364 руб. (9000 – 1373 – 5500 – 763) – отражен

финансовый результат;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62

– 900 руб. – произведен зачет взаимных требований на сумму комиссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 8100 руб. (9000 – 900) – поступила комитенту от посредника выручка от продажи товаров за вычетом комиссионного вознаграждения.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год комитент отразит выручку в размере 8 тыс. руб. (7627 = 9000 – 1373).

Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах не участвует, покажет другой пример.

Пример

Сохраним условия предыдущего примера с той разницей, что оплата от покупателей поступает на расчетный счет «Актива» (посредник в расчетах не участвует).

Бухгалтер «Актива» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

– 5500 руб. – передан товар на реализацию комиссионеру;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 9000 руб. – отражена выручка за проданный товар в момент утверждения комитентом отчета комиссионера о реализации;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

– 5500 руб. – списана себестоимость проданного товара;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 1373 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76

– 763 руб. (900 – 137) – начислено комиссионное вознаграждение посреднику;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– 137 руб. – учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 137 руб. – произведен вычет НДС по комиссионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 9000 руб. – поступила оплата от покупателей на расчетный счет «Актива»;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 900 руб. – перечислено вознаграждение комиссионеру;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

– 763 руб. – списаны затраты по договору комиссии;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

– 1364 руб. (9000 – 1373 – 5500 – 763) – отражен

финансовый результат.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год комитент отразит выручку в сумме 8 тыс. руб. (7627 = 9000 – 1373).

Товары, принятые от комитента, посредник учитывает на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Товары числятся на нем в ценах, указанных в товаросопроводительных документах.

Эту операцию отражают проводкой:

ДЕБЕТ 004

– приняты на комиссию товары.

После отгрузки товаров конечному покупателю нужно сделать запись:

КРЕДИТ 004

– отгружены товары покупателю.

Поскольку товары не принадлежат комиссионеру и их продажа не является для него реализацией, в отчете о финансовых результатах по строке 2110 комиссионер отразит только сумму своего вознаграждения без НДС (кредит субсчета 90-1 «Выручка» за вычетом суммы по дебету субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»).

Порядок учета у комиссионера зависит от того, участвует он в расчетах или нет, то есть деньги за товар поступают на его расчетный счет (в кассу) или на расчетный счет (в кассу) комитента. Комиссионер, который в расчетах участвует, должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62

– поступила от покупателей оплата за отгруженный товар;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76

– средства покупателей признаны средствами комитента.

Затем делают записи:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– перечислена комитенту выручка за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1

– отражена выручка комиссионера;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС с комиссионного вознаграждения.

Вся выручка, полученная по посредническим операциям, является доходом комитента, включая дополнительную выгоду. Выгода возникает, если сделка совершена на лучших по сравнению с договором условиях (например, товары проданы дороже, чем поручено). Заказчик и посредник должны разделить «сверхплановые» деньги поровну (ст. 992 ГК РФ), если договор не предусматривает других условий.

Если комиссионер в расчетах не участвует, то учет он ведет так:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1

– отражена выручка комиссионера;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС;

ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76

– поступило от комитента комиссионное вознаграждение.

Как отразить выручку посреднику, если он в расчетах не участвует, покажет пример.

Пример

АО «Актив» является посредником и продает товары по договору комиссии.

В отчетном году комитент передал «Активу» товары, которые тот должен продать за 9000 руб. (в т. ч. НДС – 1372,88 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10% от стоимости товара и составляет 900 руб. (в т. ч. НДС – 137 руб.). Расходы «Актива» составили 20 руб.

Бухгалтер «Актива» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 004

– 9000 руб. – принят товар на основании приемосдаточного акта;

КРЕДИТ 004

– 9000 руб. – отгружен товар покупателю;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1

– 900 руб. – начислено комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 137 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 900 руб. – поступило на расчетный счет «Актива» комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26

– 20 руб. – списаны расходы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

– 743 руб. (900 – 137 – 20) – отражен финансовый результат.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год бухгалтер «Актива» должен отразить сумму выручки в размере 1 тыс. руб. (763 = 900 – 137).

Договор поручения

По договору поручения поверенный (посредник) за вознаграждение обязуется совершить за счет доверителя (заказчика) те или иные юридические действия (например, представлять интересы доверителя в суде). В отличие от договора комиссии посредник действует от имени доверителя. Если посредник не может выполнить поручение лично, он прибегает к передоверию. Все права и обязанности по договору поручения принадлежат доверителю. Этим договор поручения также отличается от договора комиссии.

Поверенный не привлекается для совершения сделок (практических действий) - например, купли-продажи товаров от имени доверителя.

Агентский договор

По агентскому договору агент (посредник) обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала (заказчика) те или иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Если агент действует от своего имени, то его взаимоотношения с принципалом строятся так же, как и по договору комиссии. Если же агент действует от имени принципала, то к агентскому договору применяются правила, действующие для договора поручения.

Порядок отражения в учете выручки по агентскому договору такой же, как и по договору комиссии.

Обратите внимание: помимо уплаты вознаграждения, принципал должен возместить агенту все расходы, связанные с исполнением договора (ст. 1011, п. 2 ст. 975, ст. 1001 ГК РФ). Поэтому если в договоре указано, что расходы на исполнение поручения принципала несет агент, действующий от своего имени, то данное положение договора считается недействительным.

Денежные средства, которые агент получил в качестве компенсации затрат по договору, выручкой не считаются. Поэтому они по кредиту счета 90 «Продажи» не учитываются. В учете агента такие расходы отражают проводками:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– оплачены услуги организаций, связанные с исполнением договора (с учетом НДС);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60

– предъявлены принципалу расходы, подлежащие возмещению (с учетом НДС);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– получена от принципала компенсация расходов по агентскому договору (с учетом НДС).

Агент должен документально подтвердить все расходы, произведенные им по договору. Иначе сумма их компенсации будет считаться безвозмездно полученными средствами. Тогда агенту придется включить их в состав внереализационных доходов и начислить с них налог на прибыль.

Иногда стороны устанавливают сумму вознаграждения уже с учетом компенсации расходов агента по договору. Это приводит к необоснованному завышению выручки агента. Кроме того, агент не может включить такие расходы в себестоимость, поскольку по Гражданскому кодексу они должны возмещаться принципалом. По этой же причине он не может принять к вычету НДС по ним. Поэтому укажите отдельно в договоре сумму вознаграждения агента и перечислите те расходы (и их максимальную сумму), которые возмещает принципал.

Оказывая услуги, агент может оплатить расходы, прямо не связанные с предметом посреднического договора (например, аренду своего офиса, коммунальные платежи, размещение в СМИ рекламы о своей фирме и т. п.). Такие затраты агент должен включить в расходы и отразить их на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Указанные расходы отражают в учете агента проводками:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02 (60, 76, 69, 70, ...)

– отражены расходы, связанные с деятельностью агента;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

– учтен НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным агентом;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– произведен вычет по НДС;

ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 51

– оплачены товары, работы и услуги.

Пример

В отчетном году ООО «Пассив» (агент) заключило агентский договор с АО «Актив» (принципал). По договору «Актив» поручил «Пассиву» провести рекламную кампанию своих товаров на телевидении и в прессе. На проведение рекламной кампании выделена сумма в размере 240 000 руб. (с учетом НДС). Агент получает вознаграждение в размере 5% от стоимости рекламных услуг (в рамках утвержденной сметы). Сумма вознаграждения составила 12 000 руб. (240 000 руб. х 5%), в том числе НДС – 1831 руб. Расходы агента, связанные с осуществлением его деятельности (заработная плата сотрудников со страховыми взносами, амортизация основных средств и т. д.), составили 5000 руб.

Бухгалтер «Пассива» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 240 000 руб. – получены от принципала деньги на оплату расходов по проведению рекламной кампании;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 240 000 руб. – оплачены услуги сторонних организаций по проведению рекламной кампании (с учетом НДС);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60

– 240 000 руб. – отражены расходы на проведение рекламной кампании, возмещаемые принципалом (с учетом НДС);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1

– 12 000 руб. – начислено вознаграждение;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 1831 руб. (12 000 руб. х 18% : 118%) – начислен НДС с суммы вознаграждения;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02 (69, 70)

– 5000 руб. – отражены расходы «Пассива»;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26

– 5000 руб. – списаны расходы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

– 5169 руб. (12 000 – 1831 – 5000) – выявлен финансовый результат;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 12 000 руб. – получено вознаграждение от принципала.

По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год «Пассив» отразит выручку в размере 10 тыс. руб. (10 169 = 12 000 – 1831).

Определение степени завершенности работ, услуг, продукции с длительным циклом изготовления

Согласно ПБУ 9/99, фирма может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (письмо Минфина России от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01) было сказано, что признанный в бухгалтерском учете согласно ПБУ 2/2008 актив «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей «Дебиторская задолженность».

В Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (письмо Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-04-06/5027) разъяснено, что в случае, когда в договоре строительного подряда выделены этапы работ, выручка по такому договору признается как по завершенным, так и по не завершенным и не принятым заказчиком на отчетную дату этапам. В соответствии с пунктом 17 ПБУ 2/2008:

  • выручка и расходы по договору строительного подряда признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) от исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен;
  • способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

То есть под действие этого стандарта подпадают как договоры, в которых этапы не предусмотрены, так и договоры, которые содержат условие о поэтапной сдаче-приемке работ (речь идет о договорах, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (п. 1 ПБУ 2/2008)).

Следовательно, выручка по «длительному» или «переходящему» договору признается в момент завершения каждого из этапов, а также на каждую отчетную дату по незавершенным и не принятым заказчиком этапам.

Напомним, что, если согласно учетной политике организация отражает не предъявленную к оплате начисленную выручку на счете 46-2, используется такая корреспонденция счетов:

ДЕБЕТ 46-2 КРЕДИТ 90-1

– отражена сумма начисленной непредъявленной выручки (на отчетную дату);

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20

– списана признанная по договору величина расходов (на отчетную дату);

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46-2

– выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ (исходя из условий договора).

Кроме того, нужно помнить, что выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», до полного завершения работ (этапа) учитывается как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008).

Нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены способы определения степени завершенности на отчетную дату продукции, услуг, работ, отличных от работ по договору строительного подряда.

Между тем в соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (приложение к письму Минфина России от 22 января 2016 г. № 07-0409/2355)).

Таким образом, такой порядок могут применять не только строительные фирмы, но и все другие, которые выполняют работы, оказывают услуги, продают продукцию с длительным циклом изготовления.

То есть при признании в бухгалтерском учете выручки от выполнения конкретных работ, оказания конкретных услуг, продажи продукции по мере готовности способ определения степени завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату целесообразно разрабатывать исходя из ПБУ 2/2008 (в части способа определения степени завершенности работ по договору строительного подряда).

Различия в бухгалтерском и налоговом учете выручки

По правилам бухгалтерского учета выручкой считают только доходы от продажи готовой продукции, товаров, работ или услуг. Доходы от продажи прочего имущества (основных средств, нематериальных активов, материалов и т. д.) в выручку не включают. Их отражают в составе прочих доходов фирмы (строка 2340 отчета о финансовых результатах).

Для целей налогообложения товаром считают любое проданное или предназначенное для продажи имущество (основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовую продукцию, покупные товары и т. д.). Доходы от его продажи учитывают в составе выручки.

Внимание

В бухгалтерском учете применяется термин «продажа» (п. 5 ПБУ 9/99), а налоговое законодательство использует термин «реализация» (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В некоторых случаях сумма выручки от реализации в бухучете и налоговом учете формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку, а по правилам налогового учета – нет:

Вид доходовУчет доходов и расходов
бухгалтерскийналоговый
Выручка, полученная (причитающаяся к получению) от покупателя товаров (работ, услуг), за минусом НДС Включается в состав выручки от продажи (п. 6 ПБУ 9/99) Включается в состав выручки от реализа- ции (ст. 249 НК РФ)
Курсовые разницы, которые возникают при получении выручки в иностранной валюте Включаются в состав прочих доходов или расходов (п. 8 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99) Включаются в состав внереализационных доходов или расходов (ст. 250, 265 НК РФ)
Курсовые разницы, возникающие, когда стоимость товаров, работ, услуг выражена в условных денежных единицах Включаются в состав прочих доходов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2006) Включаются в состав внереализационных доходов или расходов (ст. 250, 265 НК РФ)
Проценты за отсрочку оплаты товаров, работ, услуг (коммерческий кредит) Увеличивают выручку от продажи (п. 6.2 ПБУ 9/99) Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ)
Проценты или дисконт по векселям, полученным в оплату товаров, работ, услуг Увеличивают выручку от продажи (п. 6.2 ПБУ 9/99) Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ)

Полный доступ к порталу buhgod.ru
стоит всего 1090 рублей

Вы можете оплатить доступ от лица компании по счету или от себя лично по квитанции сбербанка. Заполните форму, нажмите кнопку оплатить и мы вышлем вам информацию для оплаты на ваш e-mail.