Регистрация
Я новый пользователь

Налог на прибыль

Доходы от реализации и внереализационные доходы (приложение 1 к листу 02)

Для целей налогового учета в доходы, облагаемые налогом на прибыль, включают доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы.

Доходы от реализации

Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Для целей налогообложения товаром считают любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество фирмы (основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовую продукцию, покупные товары и т. д.). Доходы от его продажи учитывают в составе выручки от реализации.

Выручку от реализации для исчисления налога на прибыль определяют исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Порядок включения этих поступлений в состав доходов зависит от того метода признания доходов и расходов, который применяет налогоплательщик, – кассовый метод или метод начисления (п. 2 ст. 249 НК РФ).

При методе начисления выручку отражают в момент перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг) от продавца к покупателю (заказчику), независимо от фактического поступления оплаты (в виде денежных средств или иного имущества, работ, услуг).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Датой реализации недвижимого имущества при методе начисления признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

При кассовом методе выручку отражают после того, как покупатель (заказчик) оплатит отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Оплатой товаров (работ, услуг) считается поступление не только денег на расчетный счет или в кассу фирмы, но и другого имущества.

Некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку, а по правилам налогового учета – нет.

Это показано ниже в таблице.

Вид доходовУчет доходов
БухгалтерскийНалоговый
Деньги, полученные (причитающиеся к полу- чению) от покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), за минусом НДС Включают в состав выручки от реализации (п. 6 ПБУ 9/99) Включают в состав доходов от реализации (ст. 249 НК РФ)
Курсовые разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте Включают в состав прочих доходов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2006) Включают в состав внереализационных доходов или расходов (ст. 250, 265 НК РФ)
Скидки, предоставленные покупателям за выполнение тех или иных условий договора Уменьшают выручку от реализации (п. 6.5 ПБУ 9/99) Включают в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)
Проценты за отсрочку оплаты товаров, работ, услуг (коммерческий кредит) Увеличивают выручку от реализации (п. 6.2 ПБУ 9/99) Включают в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ)
Проценты или дисконт по товарным векселям (полученным в оплату товаров, работ, услуг) Увеличивают выручку от реализации (п. 6.2 ПБУ 9/99) Включают в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250, ст. 265 НК РФ)

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета на показатель выручки от реализации не влияют:

1) курсовые разницы;

2) скидки, предоставленные покупателям;

3) проценты по коммерческим кредитам;

4) проценты (дисконт) по товарным векселям.

Пересчет выручки по рыночным ценам

В общем случае выручку от продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав) рассчитывают исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным.

Налоговый контроль цен осуществляет непосредственно Федеральная налоговая служба. Она же и доначислит налоги в связи с занижением доходов – в случае отступления в сделках от рыночных цен (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).

При этом внимание ФНС России привлекут масштабные совокупности определенных сделок, суммы доходов от которых за календарный год превышают установленные пороги. Внутри каждой выделенной законодателем совокупности ценовому контролю подлежат все сделки.

Контролируемые сделки охарактеризованы в статье 105.14 НК РФ. Это сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, которые к таковым приравниваются (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). При этом взаимозависимые лица определяются по критериям, установленным статьей 105.1 НК РФ.

Пример. Как проверить взаимозависимость

Директором ООО «Фиалка» и ООО «Ландыш» является одно и то же лицо – Сидоров Т. П. Фирмы являются взаимозависимыми. Основание – подпункт 8 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ.

Среди участников «Фиалки» лишь один имеет долю в уставном капитале, превышающую 25%. Это АО «Тюльпан», которому принадлежит 30% уставного капитала «Фиалки». В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ «Фиалка» и «Тюльпан» считаются взаимозависимыми.

Внимание

Если сторонами сделки являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, то примененные в ней цены считаются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). По таким сделкам доначисление налогооблагаемого дохода вам не грозит, если только они не приравниваются к сделкам с взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Контроль может применяться, когда доходы от совокупности однотипных контролируемых сделок за календарный год превысят определенную величину (пп. 1 п. 2, п. 3, п. 7 ст. 105.14 НК РФ). Чтобы понять, будет ли контролироваться ваша сделка, – для начала просуммируйте доходы по всем сделкам группы, к которой она относится (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

Для признания контролируемой сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации (местом жительства), либо местом налогового резидентства всех сторон которых является Российская Федерация, применяется лимит доходов по сделкам в один миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Как применять новые правила – иллюстрируют примеры.

Пример. Какие сделки могут быть признаны контролируемыми

На протяжении 2017 г. ООО «ЮНИТЭК» реализовало готовую продукцию взаимозависимым лицам: ООО «Русское поле» – на сумму 1,5 млрд руб., ООО «Стандарт» – на сумму 3,8 млрд руб. (без учета НДС). Если руководствоваться пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, то ООО «ЮНИТЭК» имеет две группы контролируемых сделок (с каждым из указанных покупателей). На 2017 г. суммовой критерий по сделкам между взаимозависимыми лицами составляет один миллиард рублей. Поэтому ООО «ЮНИТЭК» грозит ценовой контроль по сделкам за 2017 г.

Кроме того, ООО «Русское поле» еще и является плательщиком единого сельскохозяйственного налога и находится в другом субъекте России. Поэтому все сделки с данной фирмой контролируются исходя из пп. 3 п. 2, абз. 2 п. 3, пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ. Согласно данным нормам, размер оборота для контролируемых сделок этой категории – 100 млн руб.

Фирма, выявившая у себя подконтрольную группу сделок, должна самостоятельно направить о ней уведомление в налоговую инспекцию по месту своего нахождения. Последний срок для выполнения этой обязанности – 20 мая года, следующего за отчетным; сообщить о контролируемых сделках по итогам 2017 года нужно не позднее 20 мая 2018 года (ст. 105.16 НК РФ). Если фирма нарушит этот срок, ее ждет штраф в размере 5000 рублей (ст. 129.4 НК РФ). Поступившие сведения о контролируемых сделках налоговая инспекция перенаправит в ФНС России. Анализом примененных вами цен займутся специалисты центрального аппарата (ст. 105.17 НК РФ). А методы, которыми они будут пользоваться, охарактеризованы в главе 14.3 НК РФ. Это еще один вид налогового контроля (помимо камеральных, выездных и встречных проверок).

Внимание

Положения статей 105.15–105.17 НК РФ применяются к контролируемым сделкам без учета суммы дохода по ним. Указанные статьи посвящены документации о контролируемых сделках, уведомлениям о таких сделках и проверкам полноты уплаты налогов.

Пример. Когда нужно уведомление о контролируемых сделках

На протяжении 2017 г. ООО «Ромашка» реализовало компании – налоговому резиденту Республики Мальта (как напрямую, так и через посредников, охарактеризованных в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ) готовую продукцию на сумму 70 млн руб. (без учета НДС). Это государство входит в Перечень, утвержденный в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н). Из пп. 3 п. 1 и абз. 1 п. 3 ст. 105.14 НК РФ следует, что указанные сделки являются контролируемыми. Поэтому уведомить о них налоговую инспекцию нужно до 20 мая 2018 года.

В ходе камеральной или выездной проверки ваша налоговая инспекция может выявить контролируемые сделки, о которых вы ее не уведомили. Тогда эти сведения она направит в ФНС России самостоятельно (п. 6 ст. 105.16 НК РФ).

Предположим, по результатам проверки выявлено занижение цены в сделке, вашей фирме предъявлена недоимка и вы ее уплатили. В этом случае ваш контрагент по данной сделке (взаимозависимое с вашей фирмой лицо) вправе произвести перерасчет своей налоговой базы исходя из цены, примененной ФНС России. Эта процедура носит название симметричной корректировки (ст. 105.18 НК РФ).

Симметричная корректировка возможна в двух случаях.

1. После того, как сторона, привлеченная к ответственности за неуплату налога в результате применения цен, отличающихся от рыночных, исполнит решение о доначислении налога или уменьшит сумму убытка (пп. 1 п. 2 ст. 105.18 НК РФ). Для ее проведения нужно иметь уведомление о возможности симметричных корректировок. Форма и порядок направления такого документа утверждены приказом ФНС России от 19 ноября 2013 года № ММВ-7-13/512@. Это уведомление ФНС обязана направить налогоплательщику в течение одного месяца с момента погашения недоимки. Если же соответствующее решение обжалуется, этот срок может быть продлен до шести месяцев. На время судебного обжалования течение срока для направления уведомления приостанавливается до вступления в силу судебного акта.

Уведомление о возможности симметричных корректировок можно получить и по заявлению. Оно подается в ФНС в том случае, если имеется информация об исполнении другой стороной по сделке решения о доначислении налога, а уведомление в установленные сроки не получено.

Проводя симметричную корректировку на основании уведомления, не нужно исправлять регистры налогового учета и первичные документы. Уточненные декларации также представлять не нужно. Симметричная корректировка по этому основанию отражается в налоговой декларации по итогам налогового периода, в котором другой стороной сделки получено уведомление о возможности симметричных корректировок (пп. 1 п. 3 ст. 105.18 НК РФ).

2. Если сторона контролируемой сделки самостоятельно:

  • произвела корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка);
  • представила «уточненки»;
  • доплатила в бюджет суммы налогов (пп. 2 п. 2 ст. 105.18 НК РФ).

Основанием для симметричной корректировки в этом случае является информация, направленная стороной сделки, осуществившей корректировку налоговой базы и суммы нало га (убытка), с приложением подтверждающих документов об уплате налогов (п. 10 ст. 105.18 НК РФ). Срок для направления информации не установлен.

Симметричная корректировка отражается в налоговой декларации по итогам налогового периода, в котором налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) (пп. 2 п. 3 ст. 105.18 НК РФ).

Новое в отчете 2017

В декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом ФНС России от 19 октября 2016 года № ММВ-7-3/572@, имеется лист 08, который должны заполнять организации, осуществившие самостоятельную (симметричную, обратную) корректировку, когда:

  • в сделке с взаимозависимыми лицами применены цены товаров (работ, услуг), не соответствующие рыночным ценам (п. 6 ст. 105.3 НК РФ);
  • организация исполнила решение ФНС России о доначислении налога или уменьшение суммы убытка (пп. 1 п. 2 ст. 105.18 НК РФ);
  • организация, являющаяся другой стороной контролируемой сделки, осуществила корректировку в соответствии с уведомлением о возможности симметричных корректировок, а впоследствии решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности было изменено (отменено) или признано недействительным в судебном порядке (п. 12 ст. 105.18 НК РФ).

Товарообмен

Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем.

Если договором не предусмотрено иное, право собственности на товар, который вы передаете по товарообменному договору, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое он должен передать взамен (ст. 570 ГК РФ).

Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считают реализованным. Поэтому выручку от реализации такого товара в бухгалтерском и налоговом учете не отражают.

По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из рыночной стоимости того имущества, которое вы получили взамен. Если ее определить невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма его продает в обычных условиях.

По правилам налогового учета выручку от проданных товаров (работ, услуг, имущественных прав) рассчитывают исходя из тех цен, которые указаны в договоре с покупателем. Считается, что эти цены соответствуют рыночным.

Товарообменные сделки специально под ценовой контроль не подпадают. Однако такая сделка может оказаться контролируемой на общих основаниях, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ).

Взаимозависимые лица

Для выявления взаимозависимых лиц нужно руководствоваться статьями 105.1 и 105.2 НК РФ.

Понятие взаимозависимых лиц является центральным для налогового контроля за ценами в сделках. Поэтому остановимся на нем подробнее.

Две организации считаются взаимозависимыми, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой, и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации разъясняет статья 105.2 НК РФ.

Что представляет собой прямое участие – показывает пример.

Пример. Прямое участие

АО «Альфа» является одним из учредителей ООО «Лотос». Уставный капитал ООО «Лотос» составляет 500 000 руб. Из них 190 000 руб. внесло АО

«Альфа». Доля прямого участия АО «Альфа» в ООО «Лотос» составляет 38 процентов. Это больше 25 процентов – следовательно, «Альфа» и «Лотос» являются взаимозависимыми фирмами. В таком случае бухгалтерам каждой из этих фирм нужно проверить, не окажутся ли все сделки за 2017 г. между этими фирмами контролируемыми.

Фирма может участвовать в другой организации не напрямую, а косвенно (через цепочку других фирм). В этом случае доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одной в другой. Расчет доли косвенного участия одной фирмы в третьей через вторую производится так:

Доля косвенного участия, %=Доля участия первой фирмы в уставном капитале второй фирмы, %xДоля участия второй фирмы в уставном капитале третьей фирмы, %

Однако цепочек последовательного прямого участия может оказаться несколько. В этом случае долю участия определяют так (п. 3 ст. 105.2 НК РФ):

1) определяют все последовательности (цепочки) участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяют доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируют произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

То есть суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации (письмо Минфина России от 23 апреля 2012 г. № 03-01-18/3-51).

О каких последовательностях речь – пояснит пример.

Пример. Как определить последовательность участия

В схеме отражено прямое участие каждой предыдущей фирмы в последующей.

376.png

Прямое участие: АО «Юпитер» – в АО «Сатурн» и в АО «Плутон», АО «Сатурн» – в АО «Марс», АО «Плутон» – в ООО «Меркурий», АО «Марс» и ООО «Меркурий» – в ООО «Венера».

Косвенное участие: АО «Юпитер» – в АО «Марс» и в ООО «Венера», АО «Сатурн» и АО «Плутон» – в ООО «Венера».

Участие «Юпитера» в «Венере» обеспечивается посредством двух последовательностей (цепочек).

Последовательность 1: «Юпитер» – «Сатурн» – «Марс» – «Венера».

Последовательность 2: «Юпитер» – «Плутон» – «Меркурий» – «Венера».

Поясним расчеты на примерах.

Пример. Как рассчитать процент участия

Ситуация 1

АО «Юпитер» владеет 60 процентами акций АО «Сатурн». В свою очередь «Сатурн» владеет 50 процентами акций АО «Марс». Таким образом, «Юпитер» и «Сатурн», а также «Сатурн» и «Марс» являются взаимозависимыми. А вот являются ли взаимозависимыми «Юпитер» и «Марс»? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно произвести расчет.

Доля косвенного участия «Юпитера» в «Марсе» составит: 60% x 50% = 30%.

Это больше 25 процентов – следовательно, «Юпитер» и «Марс» также являются взаимозависимыми. В этом случае следует проверить, не окажутся ли все сделки «Юпитера» и «Марса» в отчетном году контролируемыми (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Такую проверку должна произвести каждая из этих фирм (путем суммирования доходов, полученных от противоположной стороны).

Ситуация 2

АО «Юпитер» владеет 40 процентами акций АО «Плутон». В свою очередь доля «Плутона» в уставном капитале ООО «Меркурий» составляет 30 процентов. Таким образом, «Юпитер» и «Плутон», а также «Плутон» и «Меркурий» являются взаимозависимыми. А вот являются ли взаимозависимыми «Юпитер» и «Меркурий»?

Доля косвенного участия «Юпитера» в «Меркурии» составит: 40% x 30% = 12%.

Это меньше 25 процентов – следовательно, «Юпитер» и «Меркурий» взаимозависимыми не являются. В этом случае сделки между ними контролируемыми не считаются (исключение оговорено пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Ситуация 3

Как видно из ситуаций 1 и 2, доля участия «Юпитера» как в «Сатурне», так и в «Плутоне» превышает 25%. Поэтому в силу пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ «Сатурн» и «Плутон» тоже оказываются взаимозависимыми лицами.

Также взаимозависимость возникает, если одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению или лица состоят в брачных или родственных отношениях (пп. 10 и 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Взаимозависимость может возникнуть даже по причине преимущественного положения продавца на рынке. Об этом сказано в пункте 4 статьи 105.1 НК РФ. Если такой продавец занижает цены в местности, где он оказался монополистом, его сделки могут признать контролируемыми и доначислить ему налоги.

Внимание

Суд может признать две фирмы взаимозависимыми по любым основаниям (в т. ч. и по таким, которые не предусмотрены НК РФ), если, по мнению судей, отношения между этими фирмами могли повлиять на цену сделки (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). А кроме того, лица, являющиеся сторонами сделки, вправе признать себя взаимозависимыми самостоятельно (п. 6 ст. 105.1 НК РФ). Это могут быть две фирмы, одной из которых руководит тесть, другой – зять (муж дочери первого руководителя).

Других формальных оснований, по которым две фирмы автоматически признают взаимозависимыми, НК РФ не предусматривает. Так, например, пока обратное не будет доказано в суде, не признают взаимозависимыми фирмы, руководители которых являются родственниками.

Внешнеторговые сделки

Сделка между взаимозависимыми лицами подпадает под налоговый контроль только в том случае, если местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по ней является Российская Федерация (п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Для контроля за сделками, в которых хотя бы у одной стороны и выгодоприобретателя местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства не является Россия, наличие взаимозависимости роли не играет.

Но к контролируемым сделкам приравниваются две группы внешнеэкономических сделок, указанные в пункте 1 статьи 105.14 НК РФ:

  • сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2);
  • сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого является офшорная зона (пп. 3).

Товарами мировой биржевой торговли признаются (п. 5 ст. 105.14 НК РФ):

1) нефть и товары, выработанные из нефти;

2) черные металлы;

3) цветные металлы;

4) минеральные удобрения;

5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

А понятие «внешняя торговля товарами» используется в значении, определяемом законодательством Российской Федерации о внешнеторговой деятельности (п. 8 ст. 105.14 НК РФ). Согласно статье 2 Закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ:

  • внешняя торговля товарами – это импорт и (или) экспорт товаров;
  • импорт товара – ввоз товара в Российскую Федерацию без обязательства об обратном вывозе;
  • экспорт товара – вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

На работы и услуги понятие экспорта не распространяется.

Офшорные зоны – это государства и территории, предоставляющие льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающие раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций. Их перечень утвержден приказом Минфина России от 13 ноября 2007 года № 108н. Сделка считается контролируемой даже в том случае, если она связана с деятельностью постоянного представительства российской организации в офшорной зоне.

Суммовой критерий для внешнеэкономических сделок установлен в пункте 7 статьи 105.14 НК РФ. Сумма доходов по сделкам каждого типа, совершенным с одним лицом за календарный год, должна превышать 60 млн руб.

Пример. Что не является контролируемой сделкой

АО «Уральские самоцветы» заключило договор с российским представительством австрийской фирмы на поставки ему драгоценных камней. Драгоценные камни передают представительству в Москве. Эти сделки не считаются контролируемыми, поскольку в них товары непосредственно через границу Российской Федерации не перемещаются.

Различие цен по сделкам

На протяжении календарного года фирма может отражать доходы в налоговом учете исходя из цен, указанных сторонами сделки. Однако бухгалтер должен помнить: по окончании года ему предстоит сгруппировать сделки с взаимозависимыми лицами, а также сделки, которые приравниваются к таковым по признакам, установленным в статье 105.14 НК РФ. После этого нужно просуммировать доходы в каждой группе и сравнить совокупный доход группы с соответствующим суммовым критерием. Если этот критерий превышен – все сделки группы окажутся контролируемыми. Тогда необходимо подготовить уведомление для налоговой инспекции о контролируемых сделках за 2017 год.

Как выявить контролируемые сделки – поясняют примеры.

Пример. Как выявить контролируемую сделку

АО «Геркулес» осуществляет добычу торфа и продает его, в том числе своим дочерним обществам (с долей участия в их уставном капитале, превышающем 25%) – ООО «Сириус» и АО «Арктур». Налог на добычу полезных ископаемых для торфа исчисляется по налоговой ставке, установленной в процентах (пп. 2 п. 2 ст. 342 НК РФ). За 2017 г. торфа продано: «Сириусу» – на 25 млн руб., «Арктуру» – на 40 млн руб. (без учета НДС). При этом «Геркулес» применял цены ниже рыночных. Предельный совокупный доход, при превышении которого сделки признаются контролируемыми, определяется суммированием по всем взаимозависимым лицам (пп. 2 п. 2, абз. 1 п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Такой суммарный доход (п. 9 ст. 105.14 НК РФ) составляет 65 млн руб. (25 + 40) и превышает предельно допустимую величину – 60 млн руб. По этому критерию (п. 3 ст. 105.14 НК РФ) сделки с обеими «дочками» оказываются контролируемыми.

О таких сделках нужно уведомить налоговую инспекцию не позднее 20 мая 2018 года.

Пример. Как выявить контролируемую сделку

АО «Урожай» экспортирует минеральные удобрения. По итогам 2017 г. у него было два крупных покупателя: один – в Белоруссии, с объемом продаж 62 млн руб., другой – в Казахстане, с объемом продаж 101 млн руб.

На основании пп. 2 п. 1, пп. 4 п. 5, п. 7 и п. 8 ст. 105.14 НК РФ сделки с каждым из покупателей являются контролируемыми. Поясним: согласно НК РФ, суммовой критерий по сделкам в области внешней торговли с товарами мировой биржевой торговли, совершенным с одним лицом за календарный год, составляет 60 млн руб. Для каждого из покупателей этот порог превышен. Поэтому о таких сделках нужно уведомить налоговую инспекцию.

Помимо этого, целесообразно оценить, какого доначисления налогов можно ожидать от ФНС России после применения рыночных цен.

Сумма корректировки прибыли вследствие применения методов определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренных статьями 105.12 и 105.13 НК РФ, учитывается во внереализационных доходах. Основание – пункт 22 статьи 250 НК РФ.

Пример. Как определить сумму корректировки прибыли

Совокупный объем экспортной выручки АО «Урожай» по договорным ценам в контролируемых сделках – 101 млн руб. (ставка НДС – 0%), в то время как доходы по этим сделкам, определенные исходя из метода сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9 НК РФ), составляют 111 млн руб. Занижение выручки от реализации – 10 млн руб. (111 – 101). Эту корректировку прибыли (на сумму 10 000 000 руб.) «Урожай» отразил в составе внереализационных доходов.

Ожидаемое доначисление налога на прибыль за 2017 г. – 2 000 000 руб. (10 000 000 руб. x 20%). Эту

сумму бухгалтер «Урожая» указал в уточненной налоговой декларации за 2017 г. и перечислил в бюджет, не дожидаясь результатов проверки ФНС России (п. 3 и 6 ст. 105.3 НК РФ).

Форма уведомления о контролируемых сделках и порядок ее заполнения, а также формат представления такого уведомления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 27 июля 2012 года № ММВ-7-13/524@.

Внереализационные доходы

По правилам налогового учета все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров, считают внереализационными (в бухгалтерском учете такие доходы чаще всего оказываются прочими). Перечень внереализационных доходов приведен в статье 250 НК РФ.

Согласно статье 250 НК РФ, к внереализационным доходам, в частности, относят:

  • доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности (если такие доходы не отражены в составе выручки от реализации);
  • штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров;
  • стоимость имущества, полученного безвозмездно;
  • доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;
  • положительные курсовые разницы от переоценки валюты, валютной задолженности и рублевых обязательств (кроме авансов), выраженных в иностранной валюте;
  • проценты по коммерческим кредитам и дисконты по товарным векселям;
  • стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств;
  • положительные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;
  • кредиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;
  • суммы восстановленных резервов;
  • проценты, полученные по договорам займа и ценным бумагам;
  • доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности);
  • доходы при наступлении страхового случая.
Внимание

Перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, не носит исчерпывающего характера.

К внереализационным доходам относят любые доходы, которые облагают налогом на прибыль и не учитывают в составе выручки от реализации.

Так, в письме Минфина России от 21 марта 2016 г. № 03-03-06/1/15735 отмечено, что суммы дивидендов, неполученных вследствие отсутствия денег у общества, включаются в состав внереализационных доходов в момент списания долга (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Общий порядок учета внереализационных доходов

Если фирма выбрала кассовый метод учета доходов, то внереализационные доходы признают после фактической оплаты.

Если фирма применяет метод начисления, то их учитывают в общем порядке, применяемом при этом методе, а отдельные виды внереализационных доходов отражают в налоговом учете в соответствии со статьей 271 НК РФ, так, как показано в таблице.

Вид внереализационного доходаМомент отражения дохода в налоговом учетеНорма НК РФ
Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) Дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ
Дивиденды от долевого участия в деятельности других организаций Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ
Безвозмездно полученные денежные  средства Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ
Суммы возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ
Дивиденды, полученные в неденежной форме Дата получения недвижимого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче (подтверждающему передачу) недвижимо го имущества, дата перехода права собственности на иное имущество (в том числе ценные бумаги) пп. 2.1 п. 4 ст. 271 НК РФ
Доходы от сдачи имущества в аренду и в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности Дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику   документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ
Суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) Дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ
Суммы восстановленных резервов и иные аналогичные доходы Последний день отчетного (налогового) периода пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ
Распределенный в пользу налогоплательщика доход при его участии в простом товариществе Последний день отчетного (налогового) периода пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ
Доходы от доверительного управления имуществом Последний день отчетного (налогового) периода пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ
Доходы прошлых лет Дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих  наличие дохода) пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ
Положительные курсовые разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах Дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ
Материалы или иное имущество, полученные при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества Дата составления акта ликвидации амортизируемого  имущества, оформленного в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ
Имущество (в том числе деньги), которое получено в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благо творительной помощи, пожертвований) Дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ
Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты Дата перехода права собственности на иностранную  валюту пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ
Доход в виде денежного эквивалента имущества, которое передано на пополнение целевого капитала некоммерческой организации и возвращено жертвователю или его правопреемникам Дата зачисления денег на расчетный счет фирмы, которая сделала пожертвования  (ее  правопреемника) пп. 11 п. 4 ст. 271 НК РФ
Доходы по договорам займа и иным аналогичным договорам (другим долговым обязательствам, включая ценные бумаги) Последний день месяца соответствующего отчетного периода – по договорам (долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период или Дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) – по договорам (долговым обязательствам), которые были прекращены (погашены) до истечения отчетного периода п. 6 ст. 271 НК РФ
Доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год или в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности – 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ

Доходы от сдачи имущества в аренду

Доходы от сдачи имущества в аренду в бухгалтерском учете относят к внереализационным, если выполняются два условия:

1) сдача имущества в аренду не обозначена как вид деятельности в уставе фирмы;

2) сумма доходов от аренды не превышает пяти процентов от общей суммы выручки фирмы за отчетный период.

В противном случае доходы от аренды отражают в составе выручки от реализации.

Чтобы определить, к какому виду доходов их следует относить в налоговом учете, используют правило «систематичности». Если такие доходы получены два и более раз в течение календарного года, то их считают доходами от реализации. В противном случае – внереализационными доходами.

Пример. Как учесть доходы от аренды

ООО «Лотос» сдает производственные помещения в аренду.

Вариант 1

В отчетном году был заключен один договор аренды с ООО «Паола». В этой ситуации доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете относят к внереализационным.

Вариант 2

В отчетном году было заключено два договора аренды: с ООО «Паола» и ООО «Слава». В этой ситуации доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете относят к доходам от реализации.

Полученные штрафы и пени

Штрафы и пени, полученные от партнеров за нарушение условий хозяйственных договоров, в налоговом учете относят к внереализационным доходам, а в бухгалтерском учете включают в состав прочих доходов. Фирмы, которые рассчитывают налог на прибыль по методу начисления, должны включать штрафные санкции в состав доходов на дату их признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда.

Причем договор, заключенный с контрагентом, может:

  • предусматривать, что санкции начисляются только после того, как должнику выставят претензию;
  • не предусматривать обязанность фирмыкредитора выставлять претензию.

В первом случае кредитор отразит санкции в налоговом учете только после того, как выставит претензию должнику.

Во втором – тогда, когда партнер нарушит свои обязательства и ему будут начислены соответствующие санкции.

Пример. Признание дохода в виде санкций за нарушение условий договоров

В феврале отчетного года АО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» товары стоимостью 120 000 руб. «Актив» учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления.

По договору «Пассив» должен оплатить товары до 20 февраля отчетного года.

В договоре записано: при несвоевременной оплате товаров «Пассив» обязан выплатить пени из расчета 30% годовых за каждый день просрочки платежа.

Покупатель расплатился с «Активом» только 24 марта (просрочка составила 32 дня).

Сумма пеней, начисленных за просрочку оплаты товаров, составит: 120 000 руб. x 30% : 365 дн. x 32 дн. = 3156 руб.

Вариант 1

Договор не обязывает поставщика выставлять претензию покупателю.

Пени были начислены «Пассиву» в I квартале. Значит, сумма пеней увеличивает облагаемую прибыль «Актива» за I квартал отчетного года.

Вариант 2

Договор предусматривает, что пени за несвоевременную оплату товара начисляются только после того, как «Актив» выставит соответствующую претензию покупателю.

Претензию выставили во II квартале отчетного года.

Значит, сумма пеней включается в облагаемую прибыль «Актива» только по итогам полугодия.

Если контрагент не согласен платить штраф (пени), то сумму санкции надо включить в состав внереализационных доходов после того, как вступит в силу соответствующее решение суда.

Что касается законных процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 317.1 Гражданского кодекса, то с 1 августа 2016 года начислять их нужно только в том случае, если они предусмотрены законом или договором. Размер этих процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России (если иной размер процентов не установлен законом или договором).

Внимание

Как указано в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 декабря 2015 года по делу № А40-125230/2015, законодательство не предусматривает двойной ответственности за одно и то же нарушение.

Поэтому кредитору следует выбрать, какие проценты взыскать с должника: законные (ст. 317.1 ГК РФ) или за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).

Также важно помнить, что поскольку денежное обязательство – это обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке, статья 317.1 Гражданского кодекса о законных процентах не применяется в случае получения аванса (предоплаты) от покупателя.

Ставка для начисления процентов за пользование чужими денежными средствами, начисляемыми в соответствии со статьей 395 ГК РФ, зависит от периода просрочки. Такой вывод следует из постановления Пленума Верховного Суда РФ от 7 февраля 2017 г. № 6.

За периоды просрочки с 1 июня 2015 года по 31 июля 2016 года размер неустойки определяется средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц в месте жительства или нахождения кредитора. Если долг выплачивается в валюте (или в рублях, но равный сумме в валюте), то надо ориентироваться на банковские проценты в этой валюте.

За периоды позднее 31 июля 2016 года расчет идет исходя из ключевой ставки, которая действует в конкретный период (п. 1 ст. 395 ГК РФ в редакции Федерального закона от 3 июля 2016 г. № 315-ФЗ). Узнать ее можно на официальном сайте Центробанка.

Положительные курсовые разницы

Бухгалтерский учет на территории России ведут в рублях. Поэтому активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте (например, остаток на валютном счете, вашу задолженность перед иностранным партнером или его долг вашей фирме), нужно пересчитывать в рубли. В результате такого пересчета в бухгалтерском и налоговом учете могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы. В бухгалтерском учете пересчет активов или задолженностей (кроме авансов) в рубли осуществляют:

  • на дату совершения операции в иностранной валюте;
  • на дату составления бухгалтерской отчетности;
  • по мере изменения курсов валют (если это предусмотрено бухгалтерской учетной политикой фирмы).

В налоговом учете валюту или валютные обязательства в рубли пересчитывают (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ):

  • на момент признания соответствующих прав и обязанностей;
  • на последнюю дату каждого месяца.

Сумму положительной курсовой разницы в налоговом учете относят к внереализационным доходам, а в бухгалтерском учете – к прочим.

Положительные курсовые разницы образуются:

  • при пересчете денег на валютном счете или валюты в кассе – если на дату совершения операции с валютой или в последний день месяца ее курс вырос;
  • при пересчете дебиторской задолженности – если в день погашения задолженности или в последний день месяца курс валюты оказался выше, чем в день ее возникновения;
  • при пересчете кредиторской задолженности – если в день погашения этой задолженности (день составления отчетности) или в последний день месяца курс валюты оказался ниже, чем в день ее возникновения.

Пример. Как учесть курсовую разницу по обязательствам в валюте

АО «Экспортер» заключило договор с канадской фирмой Goods Ltd. на поставку продукции. «Экспортер» отгрузил продукцию 10 ноября отчетного года на общую сумму 1000 долл. США. Goods Ltd. оплатила счет «Экспортера» в долларах США 15 декабря отчетного года.

«Экспортер» учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления.

Предположим, что курс доллара США составил:

  • на 10 ноября – 56 руб./USD;
  • на 15 декабря – 60 руб./USD.

Стоимость продукции в день отгрузки составила: 1000 USD x 56 руб./USD = 56 000 руб.

Фирма получила от покупателя такую сумму: 1000 USD x 60 руб./USD = 60 000 руб.

Положительную курсовую разницу в сумме 4000 руб. (60 000 – 56 000) нужно отразить в налоговом учете в составе внереализационных доходов, а в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов.

Для целей налогообложения расходы при перечислении аванса в иностранной валюте рассчитываются в рублях исходя из официального курса, установленного Банком России на дату перечисления аванса. При этом разницы от переоценки выданных авансов не включаются в «налоговые» доходы или расходы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По мнению Минфина России, в случае расторжения договора аванс в иностранной валюте не может рассматриваться сторонами договора как предварительная оплата и подлежит переквалификации в денежное требование, выраженное в иностранной валюте (письмо Минфина России от 16 мая 2016 г. № 03-0306/1/27851). А значит, заказчик обязан пересчитать возникшее требование по возврату денежных средств – на дату расторжения договора – и включить образовавшуюся курсовую разницу в состав внереализационных доходов (расходов) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

В дальнейшем переоценка производится на дату исполнения требования или на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Пример. Аванс в валюте

Организация по договору купли-продажи перечислила аванс в сумме 40 000 евро 16 января. Договор расторгнут 20 февраля. Продавец возвратил аванс 6 марта.

Курс евро составил (цифры условные):

  • на дату перечисления аванса – 63,00 руб./евро;
  • на дату расторжения договора купли-продажи – 62,50 руб./евро;
  • на отчетную дату (28 февраля) – 62,60 руб./евро;
  • на дату поступления денежных средств от продавца – 63,20 руб./евро.

Бухгалтер сделает следующие записи. 16 января:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52

– 2 520 000 руб. (40 000 евро x 63,00 руб./евро) – перечислен аванс по договору купли-продажи;

31 января:

Средства выданного аванса не пересчитываются в связи с изменением курса евро, бухгалтерские записи не производятся.

20 февраля:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

– 20000 руб.(40000 евро x (63 руб./евро – 62,50 руб./ евро) – отражена отрицательная курсовая разница в связи с пересчетом на дату расторжения договора дебиторской задолженности (более не признаваемой авансом);

28 февраля:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1

– 4000 руб. (40 000 евро x (62,60 руб./евро – 62,50 руб./евро) – отражена положительная курсовая разница в связи с пересчетом дебиторской задолженности на отчетную дату;

6 марта:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-2

– 24 000 руб. (40 000 евро x (63,20 руб./евро – 62,60 руб./евро) – отражена положительная курсовая разница в связи с пересчетом дебиторской задолженности на дату ее погашения;

ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 60

– 2 528 000 руб. (40 000 евро x 63,20 руб./евро) – получены денежные средства от продавца в счет погашения дебиторской задолженности.

Проценты по коммерческим кредитам и дисконты по товарным векселям

В договоре купли-продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав) ваша фирма может предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа (иными словами, покупателю предоставляется коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях договора покупатель должен оплатить как стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), так и проценты за отсрочку их оплаты.

В бухгалтерском учете проценты за отсрочку увеличивают выручку от реализации. В налоговом учете проценты, полученные по любым долговым обязательствам (в т. ч. коммерческим кредитам), учитывают как внереализационные доходы. На выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) они не влияют.

Пример. Как учесть коммерческий кредит

ООО «Парус» продает товары, стоимость которых согласно договору составляет 26 000 руб. (без НДС).

По условиям договора покупатель должен оплатить товары через 45 дней после их получения. При этом он должен уплатить 0,1 процента от стоимости товаров за каждый день отсрочки платежа.

Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товаров составит:

26 000 руб. x 0,1% x 45 дн. = 1170 руб.

Бухгалтер «Паруса» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 6000 руб. – отражена выручка от продажи товаров по ценам прайс-листа;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 270 руб. – доначислена выручка от продажи товаров на сумму процентов;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 27 170 руб. (26 000 + 1170) – поступили деньги от покупателя.

Выручку от продажи товаров отражают так:

  • в бухгалтерском учете – в размере 27 170 руб.;
  • в налоговом учете – в размере 26 000 руб.

Проценты по коммерческому кредиту (1170 руб.) учитывают в налоговом учете как внереализационный доход.

Дисконт по товарным векселям, выданным в оплату товаров (работ, услуг, имущественных прав), отражается в аналогичном порядке.

Пример. Как учесть дисконт по товарному векселю

ООО «Парус» продает товары, цена которых составляет 55 000 руб. (без НДС). В оплату товаров покупатель выдал «Парусу» собственный вексель. Номинальная стоимость векселя – 60 000 руб. Бухгалтер «Паруса» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 62, субсчет «Расчеты с покупателями» КРЕДИТ 90-1

– 55 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 62, субсчет «Расчеты с покупателями» КРЕДИТ 90-1

– 5000 руб. (60 000 – 55 000) – доначислена выручка от продажи товаров на сумму дисконта по векселю;

ДЕБЕТ 62, субсчет «Векселя полученные» КРЕДИТ 62, субсчет «Расчеты с покупателями»

– 60 000 руб. – учтен вексель, полученный от покупателя;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62, субсчет «Векселя полученные»

– 60 000 руб. – поступили деньги от покупателя в погашение векселя.

Выручку от продажи товаров отражают так:

  • в бухгалтерском учете – в размере 60 000 руб.;
  • в налоговом учете – в размере 55 000 руб. Дисконт по векселю (5000 руб.) учитывают как внереализационный доход.

Проценты по займам, предоставленным другим фирмам

Если ваша фирма предоставляет заем другой организации или физическому лицу, то между вами и заемщиком должен быть заключен письменный договор (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Ни размер, ни срок погашения займа законодательство не ограничивает. Банковская лицензия для предоставления займа не требуется.

Сумму процентов, полученных по договору займа, отражают в бухгалтерском учете в составе прочих доходов, в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

Внимание

Проценты, получаемые по договору займа, предоставленного в денежной форме, НДС не облагают (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В бухгалтерском учете проценты по выданному займу начисляют в конце каждого отчетного периода в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 16 ПБУ 9/99). Для целей бухгалтерского учета отчетным периодом является месяц.

В налоговом учете проценты по займам начисляют в конце каждого месяца (п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ).

Как начислить проценты по займу в бухгалтерском и налоговом учете, показано в примере.

Пример. Учет процентов по предоставленному займу

В январе отчетного года ООО «Альфа» предоставило ООО «Парус» заем на сумму 200 000 руб. сроком на 10 месяцев. По договору «Парус» должен заплатить проценты по займу из расчета 20 процентов годовых.

«Парус» должен уплачивать проценты ежеквартально. «Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, исходя из доходов, фактически полученных за прошедший месяц.

Бухгалтер «Альфы» должен начислить проценты по займу так (условный расчет процентов независимо от количества дней в месяце):

  • в бухгалтерском учете – 31 января, 28 февраля, 31 марта в сумме 3333,3 руб. (200 000 руб. x 20% : 12 мес. x 1 мес.). Сумму процентов включают в состав прочих доходов;
  • в налоговом учете – 31 января, 28 февраля и 31 марта – по 3333,33 руб. (200 000 руб. x 20% : 12 мес. x 1 мес.). Сумму процентов включают в состав внереализационных доходов.

Если срок договора займа действует меньше отчетного периода, то проценты нужно начислить в день прекращения договора (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Суммы восстановленных резервов

Ваша фирма может создать в налоговом учете такие резервы, предусмотрев это решение в учетной политике:

1) по ремонту основных средств;

2) по предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет;

3) по гарантийному ремонту и обслуживанию;

4) по сомнительным долгам.

Сумма созданных резервов уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы. Если на конец налогового периода тот или иной резерв будет использован не полностью, его неизрасходованную сумму в налоговом учете включают в состав внереализационных доходов – восстанавливают в составе внереализационных доходов. Это делается 31 декабря отчетного года.

Резерв на ремонт основных средств

Если вашей организации предстоит дорогостоящий ремонт основных средств, вы можете зарезервировать средства на эти цели. Иначе единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению расходов и может стать причиной убытка.

В бухгалтерском учете резерв на ремонт основных средств не предусматривается. Все соответствующие затраты отражаются на счетах в обычном порядке, то есть по дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (счета 20–29, 44 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (10, 60, 69, 70 и др.).

Налоговый кодекс предусматривает два вида таких резервов:

1) на оплату обычного ремонта;

2) на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

В порядке создания и списания этих резервов есть некоторые отличия.

Чтобы создать резерв на оплату обычного ремонта, нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него.

Предельная сумма отчислений – это плановая сумма расходов на ремонт основных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняют в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Для расчета суммы отчислений в резерв нужно составить график ремонта основных средств и смету расходов на ремонт основных средств.

График ремонта основных средств может быть составлен так:

385.png

Смету расходов на ремонт основных средств составляют на следующий год на основе планируемых затрат на ремонт имущества. Она может выглядеть так, как показано далее.

Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так:

Ежеквартальная сумма отчислений в резерв=Общая сумма планируемых расходов по смете:4

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.

Внимание

Максимальная сумма резерва, которую учитывают при налогообложении прибыли, не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года.

386.png

Среднюю сумму расходов на ремонт рассчитывают так:

Средняя сумма расходов на ремонт=Фактические расходы на ремонт за три последних года:3

Резерв на оплату особо сложных и дорогих видов ремонта создают в том же порядке, что и резерв на оплату обычного ремонта основных средств, однако сумма такого резерва не ограничена.

Сумма резерва равна планируемым расходам, которые по графику приходятся на каждый налоговый период (год).

Если фирма платит налог на прибыль ежемесячно, то сумма отчислений в этот резерв рассчитывается так:

Ежемесячная сумма отчислений в резерв=Общая сумма планируемых расходов по смете:Количество лет ремонта:12

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так:

Ежемесячная сумма отчислений в резерв=Общая сумма планируемых расходов по смете:Количество лет ремонта:4

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.

Если у вас есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, необходимо определить сумму дополнительных отчислений в резерв. Ее рассчитывают как общую стоимость ремонта по таким объектам, деленную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (письмо Минфина РФ от 22 июня 2011 г. № 03-0306/1/369).

Пример. Как рассчитать суммы резервов на ремонт ОС

В 2017 г. ООО «Ветеран» решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт составила 1 920 000 руб., в том числе:

  • на обычный ремонт – 320 000 руб.;
  • на особо сложный ремонт – 1 600 000 руб.

Согласно графику, обычный ремонт основных средств проводят в течение 2017 г., особо сложный – раз в четыре года). Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы фирмы на ремонт основных средств за предыдущие три года составили:

  • 2014 г. – 230 000 руб.;
  • 2015 г. – 280 000 руб.;
  • 2016 г. – 300 000 руб.

Максимальная сумма резерва на обычный ремонт основных средств составит:

(230 000 руб. + 280 000 руб. + 300 000 руб.) : 3 = 270 000 руб.

Планируемая сумма расходов на ремонт (320 000 руб.) превышает его максимальный размер. Поэтому «Ветеран» может создать резерв только в сумме 270 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в этот резерв составит:

270 000 руб. : 12 мес. = 22 500 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв на оплату особо сложного ремонта составит:

1 600 000 руб. : 4 года : 12 мес. = 33 333 руб.

Общая сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату ремонта основных средств, которая уменьшает облагаемую прибыль ООО «Ветеран», составит:

22 500 руб. + 33 333 руб. = 55 833 руб.

Общая сумма резерва, который может быть создан в 2017 г., составит:

55 833 руб. x 12 мес. = 669 996 руб.

Все фактические затраты по ремонту основных средств списывают за счет созданного резерва. Остаток неиспользованного резерва на оплату обычного ремонта увеличивает облагаемую прибыль. Неиспользованные суммы на оплату особо сложного и дорогостоящего ремонта могут быть перенесены на следующие налоговые периоды.

Пример. Восстановление неизрасходованного резерва на ремонт ОС

В 2017 г. ООО «Веста» применяет резервы на обычный и особо сложный ремонт основных средств. Максимальная сумма резерва на обычный ремонт составила 200 000 руб., а сумма резерва на особо сложный – 550 000 руб. Фактическая сумма расходов на ремонт в 2017 г. составила 645 000 руб., в том числе:

  • на обычный ремонт – 165 000 руб.;
  • на особо сложный ремонт – 480 000 руб.

31 декабря 2017 г. сумму неиспользованного резерва на оплату обычного ремонта в размере 35 000 руб. (200 000 – 165 000) включают в состав внереализационных доходов. Она увеличивает облагаемую прибыль «Весты». Сумму неиспользованного резерва на оплату особо сложного ремонта в размере 70 000 руб. (550 000 – 480 000) переносят на 2018 г.

Резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет

В налоговом учете резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет отражают в составе расходов на оплату труда.

Резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждений создают в одинаковом порядке. Поэтому далее мы рассмотрим лишь «отпускной» резерв.

Если вы решили его сформировать, вам нужно написать об этом в налоговой учетной политике. В ней надо указать ежемесячный процент отчислений в резерв. Чтобы рассчитать этот показатель, нужно оформить специальную смету. В ней указывают сумму, которую планируют израсходовать:

  • на заработную плату;
  • на уплату страховых взносов с заработной платы;
  • на выплату отпускных;
  • на уплату страховых взносов с отпускных.

Эта смета может выглядеть так, как показано далее.

Сумму ежемесячных отчислений в резерв определяют так:

Сумма ежемесячных отчислений с учетом страховых взносов=Фактическая сумма расходов на оплату трудаxПроцент отчислений в резерв

Эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

387.png

Пример. Как создать резерв на оплату отпусков

ООО «Звезда» решило создать резерв на оплату отпусков. На 2017 г. планируемые расходы составили:

  • на оплату труда (с учетом страховых взносов) – 483 820 руб.;
  • на оплату отпускных (с учетом страховых взносов) – 50 000 руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит:

50 000 руб. : 483 820 руб. x 100% = 10,33%.

Фактические расходы на оплату труда (с учетом страховых взносов) за первое полугодие 2017 г. составили:

  • январь – 55 600 руб.;
  • февраль – 54 800 руб.;
  • март – 55 000 руб.;
  • апрель – 54 800 руб.;
  • май – 55 000 руб.;
  • июнь – 55 300 руб.

В конце каждого месяца бухгалтер ООО «Звезда» должен отчислить в резерв:

  • январь – 5743 руб. (55 600 руб. x 10,33%);
  • февраль – 5661 руб. (54 800 руб. x 10,33%);
  • март – 5682 руб. (55 000 руб. x 10,33%);
  • апрель – 5661 руб. (54 800 руб. x 10,33%);
  • май – 5682 руб. (55 000 руб. x 10,33%);
  • июнь – 5712 руб. (55 300 x 10,33%).

Если вы решили создать резерв, то расходы на выплату отпускных можно списывать только за счет резерва.

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв на оплату отпусков или нет. Реальные затраты на выплату отпускных могут оказаться как больше, так и меньше резерва.

Если расходы на выплату отпускных (с учетом страховых взносов) больше суммы резерва, то разница между резервом и расходами уменьшает прибыль, но только в конце года (31 декабря).

Если расходы на выплату отпускных (с учетом суммы начисленных страховых взносов) меньше суммы резерва, то разница между резервом и понесенными расходами увеличивает прибыль в конце года (31 декабря).

Пример. Как списать резерв на оплату отпусков

В 2017 г. ООО «Услада» создало резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет. Сумма резерва – 450 000 руб.

Ситуация 1

В конце 2017 г. сотрудникам фирмы были выданы вознаграждения (с учетом страховых взносов) в размере 508 000 руб.

Сумма резерва меньше суммы вознаграждений на 58 000 руб. (508 000 – 450 000).

На эту сумму 31 декабря 2017 г. бухгалтер «Услады» должен уменьшить налогооблагаемую прибыль фирмы.

Ситуация 2

В конце 2017 г. сотрудникам фирмы были выданы вознаграждения (с учетом страховых взносов) в размере 432 000 руб.

Сумма резерва больше суммы вознаграждений на 18 000 руб. (450 000 – 432 000).

На эту сумму 31 декабря 2017 г. бухгалтер «Услады» должен увеличить налогооблагаемую прибыль фирмы.

Резерв на оплату гарантийного ремонта

Многие фирмы дают гарантию на товары, которые они продают (например, бытовую технику) или работы, которые они выполняют (например, в строительстве). Если в ходе эксплуатации товар выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно его отремонтировать. Затраты по такому ремонту в бухгалтерском учете отражают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Единовременное списание крупных расходов по гарантийному ремонту может привести к резкому увеличению себестоимости и даже стать причиной убытка. Для равномерного включения таких расходов в затраты вы можете создать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание. Создайте данный резерв, если фирма тратит большие суммы на ремонт в конце года или сумма резерва будет превышать планируемые затраты на ремонт.

В этой ситуации резерв позволит фирме снизить авансовые платежи по налогу на прибыль. Ведь затраты на ремонт уменьшат налогооблагаемую базу уже с начала года (когда расходов на ремонт еще нет). Кроме того, распределяя затраты постепенно, фирма сможет избежать увеличения себестоимости продукции в том отчетном периоде, когда проведет ремонт. В этом случае вы получите возможность платить меньше налогов. Но за счет того, что в течение года будете включать в расходы суммы, превышающие реальные затраты. Правда, разницу между ними и резервом потом придется приплюсовать к доходам. Однако сделать это нужно будет только в конце года.

Отметим, что резерв создавать не имеет смысла, если вы планируете ремонт в начале года или предполагаете, что расходы на него превысят ваш резерв. В этом случае резерв принесет вам только убытки.

В налоговом учете создание резерва отражают в составе прочих расходов и формируют в порядке, который установлен статьей 267 НК РФ. Чтобы рассчитать сумму отчислений в резерв, определите долю затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки, полученной за три предыдущих года. Этот показатель можно рассчитать так:

Доля затрат на гарантийный ремонт=Расходы на гарантийный ремонт за 3 предыдущих года:Выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за 3 предыдущих годаx100%

Сумму отчислений в резерв, которая учитывается в составе расходов фирмы, определяют так:

Сумма отчислений в резерв=Выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантияxДоля затрат на гарантийный ремонт

Пример. Как рассчитать сумму резерва на гарантийный ремонт

ООО «Ветеран» продает холодильники. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на три года.

За 2014–2016 гг. выручка от продажи холодильников составила 3 000 000 руб. (без НДС). На их гарантийный ремонт было потрачено 210 000 руб. «Ветеран» платит налог на прибыль ежеквартально.

Доля затрат на гарантийный ремонт составит: 210 000 руб. : 3 000 000 руб. x 100% = 7%.

В I квартале 2017 г. выручка от продажи холодильников составила 500 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер ООО «Ветеран» может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

500 000 руб. x 7% = 35 000 руб.

Эту сумму отражают в составе прочих расходов фирмы.

Если фирма работала меньше трех лет, то долю затрат на гарантийный ремонт определяют так:

Доля затрат на гарантийный ремонт=Расходы на гарантийный ремонт за время работы фирмы:Выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за время работы фирмыx100%

Сумма отчислений в резерв, которая учитывается в составе расходов фирмы, зависит от выручки, полученной от продажи товаров, по которым предоставлялась гарантия в прошлом отчетном (налоговом) периоде:

Сумма отчислений в резерв=Выручка от реализации товаров, по которым предоставлена гарантияxДоля затрат на гарантийный ремонт

Пример. Как начислить резерв на оплату гарантийного ремонта

ООО «Проект» продает стиральные машины. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на три года.

«Проект» начал работать с 2015 г.

За 2015 и 2016 гг. выручка от продажи холодильников составила 3 000 000 руб. (без НДС). На их гарантийный ремонт было потрачено 210 000 руб. «Проект» платит налог на прибыль ежеквартально.

Доля затрат на гарантийный ремонт составит: 210 000 руб. : 3 000 000 руб. x 100 = 7%.

В I квартале 2017 г. выручка от продажи холодильников составила 450 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер «Проекта» может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

450 000 руб. x 7% = 31 500 руб.

Если вы создали такой резерв, то расходы по гарантийному ремонту нужно списывать за его счет.

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Сумма фактических затрат на оплату гарантийного ремонта может быть как больше, так и меньше резерва. Если затраты на ремонт превысили сумму резерва, то разницу между резервом и затратами включают в состав прочих расходов и уменьшают на нее налогооблагаемую прибыль.

Если фирма не использует всю сумму резерва в текущем году, его остаток можно перенести на следующий год. При этом на сумму переносимого остатка нужно уменьшить резерв, который создается в следующем году. Если окажется, что фирма может создать резерв в сумме меньшей, чем переносимый остаток, то разница между ними включается в состав внереализационных доходов.

Пример. Как перенести на следующий год сумму резерва на гарантийный ремонт

В 2016 г. ООО «Лотос» создало резерв на оплату гарантийного ремонта телевизоров. По итогам 2016 г. сумма неиспользованного резерва составила 22 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения на 2017 г., «Лотос» продолжает создавать резерв на оплату гарантийного ремонта.

За 2014–2016 годы выручка от продажи телевизоров составила 5 000 000 руб. (без НДС). На их гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб.

«Лотос» платит налог на прибыль ежеквартально. Доля затрат на гарантийный ремонт составит: 200 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100% = 4%.

В I квартале 2017 г. выручка от продажи телевизоров составила 500 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер «Лотоса» может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

500 000 руб. x 4% = 20 000 руб.

Эта сумма меньше, чем остаток резерва, который переносится с 2016 г. Разницу в размере 2000 руб. (22 000 руб. – 20 000 руб.) отражают в составе внереализационных доходов фирмы.

Если фирма перестала предоставлять гарантию на товары или прекратила их продажу, сумму неиспользованного резерва включают в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно после окончания гарантийного срока по ранее проданным товарам.

Резерв по сомнительным долгам

Ваша организация может зарезервировать средства для списания сомнительных долгов.

Создать этот резерв, как и другие, могут только те фирмы, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления.

Сумма такого резерва в бухгалтерском учете отражается в составе прочих расходов, а в налоговом учете – в составе внереализационных расходов.

Создавать резерв в налоговом учете по списанию сомнительных долгов или нет, ваша фирма решает сама. Решение о создании резерва и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в налоговой учетной политике.

Сомнительный долг – это дебиторская задолженность по поставленным товарам (работам, услугам), которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией).

По правилам налогового учета резерв может быть создан по задолженности за продукцию (товары, работы, услуги), если она соответствует двум условиям:

1) задолженность не погашена в срок, установленный договором;

2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Создавать резерв по задолженности, которая не связана с реализацией, а связана, например, с возвратом займа и уплате процентов по нему, в налоговом учете нельзя.

Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Новое в отчете 2017

Если у компании по отношению к ее должнику есть встречное обязательство (кредиторская задолженность), сомнительным долгом должна считаться та часть дебиторской задолженности, которая превышает сумму кредиторской задолженности. Другими словами, при формировании резерва по сомнительным долгам встречные обязательства «сворачиваются», если ваш долг перед контрагентом превышает его долг перед вами. Это новшество установлено Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ.

Согласно статье 266 НК РФ, сумма резерва формируется с учетом сроков возникновения обязательств.

На полную сумму резерв создается только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней.

Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней, в резерв включают только 50% от суммы задолженности.

Если же этот срок не превышает 45 календарных дней, резерв вообще не создается.

Внимание

В сумму задолженности, по которой создается резерв, включается и НДС, не перечисленный покупателем (письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517).

Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то он определяется в порядке, установленном законодательством. Например, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил товар от продавца (ст. 486 ГК РФ).

Новое в отчете 2017

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период. А при формировании резерва в течение налогового периода – по итогам отчетных периодов – его сумма не может превышать большую из величин:

– 10% от выручки за предыдущий налоговый период

или

– 10% от выручки за текущий отчетный период.

Это предписывает Федеральный закон от 30 ноября 2016 г. № 405-ФЗ.

Пример. Как формировать резерв по сомнительным долгам

ООО «Актив» определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В учетной политике «Актива» записано, что организация создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном НК РФ.

Выручка «Актива» за январь – сентябрь 2017 г. составила 870 000 руб. (без НДС).

Максимальная сумма резерва составит: 870 000 руб. x 10% = 87 000 руб.

По итогам инвентаризации на 30 сентября 2017 г. была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

  • по расчетам с ООО «Импульс» – 60 000 руб. (задолженность просрочена на 106 дней);
  • по расчетам с ООО «Зенит» – 30 000 руб. (задолженность просрочена на 56 дней);
  • по расчетам с ООО «Марс» – 90 000 руб. (задолженность просрочена на 42 дня).

В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:

  • ООО «Импульс» – в сумме 60 000 руб.;
  • ООО «Зенит» – в сумме 15 000 руб. (30 000 руб. x 50%).

По задолженности ООО «Марс» резерв не создается. Общая сумма резерва составит 75000 руб.(60000 + 15 000). Она не превышает его максимального размера.

Сумма созданного резерва включается в состав внереализационных расходов.

По правилам налогового учета резерв присоединяется к прибыли, если по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного или налогового периода, организация может создать резерв в сумме меньшей, чем остаток неизрасходованного резерва. К прибыли присоединяется разница между остатком резерва и той суммой, на которую организация может создать резерв по итогам инвентаризации.

Эта разница включается в состав внереализационных доходов.

Может возникнуть ситуация, когда согласно НК РФ вы можете перенести сумму неиспользованного резерва на следующий год, а согласно требованиям бухгалтерского учета резерв должен быть присоединен к прибыли отчетного года. В этой ситуации можно поступить следующим образом: 31 декабря отчетного года проведите инвентаризацию дебиторской задолженности. По итогам инвентаризации руководитель должен принять решение о создании резерва на ту сумму, которая может быть перенесена на следующий год по правилам налогового учета.

Пример. Как перенести остаток резерва

АО «Актив» определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В учетной политике «Актива» записано, что организация создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

По итогам инвентаризации на 30 сентября 2017 г. была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

  • по расчетам с ООО «Импульс» – 60 000 руб. (задолженность просрочена на 1060 дней);
  • по расчетам с ООО «Зенит» – 30 000 руб. (задолженность просрочена на 95 дней).

В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:

  • ООО «Импульс» – в сумме 60 000 руб.;
  • ООО «Зенит» – в сумме 30 000 руб.

Общая сумма резерва составит 90 000 руб. (60 000 + 30 000). Предположим, что она не превышает максимальной суммы резерва (10% от выручки), который может создать «Актив».

В IV квартале 2017 г. произошли следующие события:

  • истек срок исковой давности по задолженности ООО «Импульс»;
  • ООО «Зенит» погасило свою задолженность на сумму 10 000 руб.

Бухгалтер «Актива» должен 60 000 руб. – задолженность ООО «Импульс» – списать за счет образованного резерва. В бухгалтерском учете эта задолженность должна быть учтена на забалансовом счете.

По состоянию на 31 декабря 2017 г. в учете «Актива» будет числиться:

  • дебиторская задолженность ООО «Зенит» на сумму 20 000 руб.;
  • остаток резерва по сомнительным долгам в сумме 30 000 руб. (90 000 – 60 000).

Согласно Налоговому кодексу, на 2018 г. может быть перенесен резерв в сумме 20 000 руб.

По итогам инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2017 г., руководителю организации следует принять решение о создании резерва на эту же сумму. В этой ситуации сумма резерва, которая превышает 20 000 руб., должна быть списана.

Имущество, полученное безвозмездно

Стоимость имущества, полученного безвозмездно, в налоговом учете включают в состав внереализационных доходов (а в бухгалтерском учете – в состав прочих доходов) исходя из его рыночной цены.

Внимание

Безвозмездный договор по передаче товаров, имущественных прав, результатов работ, а также по оказанию услуг, – это сделка (п. 2 ст. 423, ст. 154 ГК РФ), порождающая доходы у принимающей стороны. Она именуется дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Такие сделки могут оказаться контролируемыми по основаниям, установленным в статье 105.14 НК РФ (п. 13 ст. 105.3 НК РФ). Методы ценообразования по контролируемым сделкам охарактеризованы в главе 14.3 НК РФ. В частности, возможно доначисление налогов по беспроцентным займам (письмо Минфина России от 5 октября 2012 г. № 03-01-18/7-137).

Однако в налоговом учете стоимость такого имущества не может быть меньше:

  • остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);
  • затрат на приобретение или производство (по неамортизируемому имуществу, работам, услугам).

Такую стоимость безвозмездно полученного имущества определяют по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ). Если эта стоимость превышает рыночную цену, то в налоговом учете сумму доходов отражают исходя из первой. В бухгалтерском учете доход признают в размере рыночной цены.

Цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными. По товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются указанные операции (письмо Минфина России от 4 октября 2012 г. № 03-0711/402). Если же ваш договор дарения не содержит стоимостную оценку подарка, сделайте ее самостоятельно, в одностороннем порядке.

Внимание

Если манипулирование налогоплательщиком ценами в сделках приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, со стороны налоговых органов возможно:

  • установление фактической взаимозависимости лиц;
  • признание сделки контролируемой (п. 10 ст. 105.14 НК РФ);
  • доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Это предупреждение – в апелляционном определении

Верховного Суда РФ № АПЛ16-124 от 12 мая 2016 года.

Пример. Как учесть безвозмездно полученное имущество

ООО «Лотос» безвозмездно получило от некоммерческой организации «Ветеран» станок. Рыночная стоимость этого станка – 625 000 руб. (в т. ч. НДС).

По данным налогового учета «Ветерана», остаточная стоимость станка составляет 685 000 руб.

В состав доходов «Лотос» включает в налоговом учете 685 000 руб., а в бухгалтерском учете – 625 000 руб.

Внимание

Единого, всеми признанного источника информации о рыночных ценах в России нет. Поэтому, если спор о цене дойдет до суда, ФНС России и фирма могут предложить разные источники такой информации.

Со стоимости имущества, по которой оно отражено в составе внереализационных доходов, нужно заплатить налог на прибыль. Однако налогом на прибыль не облагают стоимость имущества, полученного:

  • от другой организации, если ее доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов;
  • от другой организации, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50 процентов;
  • от физлица, если его доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов.

При этом указанное имущество не может быть передано третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае вам придется заплатить налог в общем порядке.

Безвозмездно полученное и не являющееся амортизируемым имущество можно принимать к налоговому учету по рыночной стоимости, определенной на дату его получения (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

При дальнейшей реализации безвозмездно полученного имущества полученный в результате доход можно уменьшить на эту рыночную стоимость, то есть учесть в расходах сумму полученного ранее дохода (п. 8 ст. 250 НК РФ).

К имуществу относятся в том числе денежные средства (ст. 130 ГК РФ). Если учредитель, которому принадлежит более половины уставного капитала, простил долг по договору займа вместе с процентами, сумму процентов нужно включить в налогооблагаемый доход организации (письмо Минфина России от 18 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/22282). В данном случае безвозмездно переданным имуществом признается только сумма заемных средств, которая не подлежит налогообложению.

Доходы прошлых лет

В налоговом учете доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, включают в состав внереализационных доходов.

Как правило, такие доходы возникают в связи с получением или обнаружением документов, подтверждающих наличие дохода (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ), а также если бухгалтер в предыдущие годы допустил ошибку и занизил прибыль (например, уменьшил прибыль на сумму расходов, которые не учитывают при налогообложении).

Порядок исправления этой ошибки в налоговом учете зависит от того, выявлен период, когда она возникла, или нет.

Если этот период поддается определению, то ошибку исправляют в периоде, когда она была допущена. Следовательно, сумму внереализационного дохода отражают в том отчетном (налоговом) периоде, когда произошло занижение налогооблагаемой прибыли.

Если период возникновения ошибки не выявлен, то ее исправляют в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Так можно поступать и в том случае, если период, в котором произошла ошибка, выявлен, но в результате этой ошибки вы переплатили налог в бюджет. Перерасчет налоговой базы и самого налога можно сделать в текущем налоговом периоде. То есть в том периоде, когда вы выявили такую ошибку (п. 1 ст. 54 НК РФ). Уточненную декларацию за тот отчетный период, к которому относится ошибка, вы можете не представлять. Но такая ситуация возникает при выявлении в текущем отчетном (налоговом) периоде убытков прошлых налоговых периодов (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В первом случае фирме необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль. Во втором случае уточненную декларацию не сдают.

Пример. Как исправить ошибку

Во II квартале 2017 г. бухгалтер ООО «Веста» выявил, что фирма занизила облагаемую прибыль на 200 000 руб.

Вариант 1

Ошибка была совершена во II квартале 2016 г.

В этой ситуации бухгалтер должен:

1) включить в состав внереализационных доходов первого полугодия 2016 г. 200 000 руб.;

2) доплатить налог на прибыль. Сумма налога составит 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%);

3) сдать уточненные декларации по налогу за полугодие, девять месяцев и 2016 год;

4) заплатить пени за просрочку уплаты налога.

Вариант 2

Период совершения ошибки не установлен. В этой ситуации бухгалтер должен включить в состав внереализационных доходов 200 000 руб. по итогам полугодия 2017 г.

В составе доходов прошлых лет продавец также отражает товары ненадлежащего качества, проданные в прошлом году и возвращенные покупателем в отчетном году. При этом возвращенный товар принимается к учету по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации (письмо Минфина России от 23 марта 2012 г. № 03-07-11/79).

Доходы от ликвидации основных средств

Стоимость материалов или другого имущества (детали, узлы, агрегаты), полученного при разборке или демонтаже ликвидируемого основного средства, отражают в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Стоимость таких материалов оценивается при помощи методов, охарактеризованных в главе 14.3 НК РФ (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ).

Внимание

Не являющееся амортизируемым имущество, полученное при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, можно принимать к налоговому учету по рыночной стоимости, определенной на дату его получения (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Пример. Как отразить ликвидацию основного средства

ООО «Вектор» ликвидировало здание склада. Его первоначальная стоимость была 1 350 000 руб., амортизация за период эксплуатации начислена в размере 1 215 000 руб.

При разборке здания были получены материалы (кирпич), рыночная стоимость которых составила 72 500 руб.

Расходы, связанные с ликвидацией здания (зарплата рабочим, вывоз мусора, транспортные расходы), составили 52 900 руб. (без учета НДС).

Бухгалтер ООО «Вектор» сделал следующие записи:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие ОС» КРЕДИТ 01, субсчет «ОС в эксплуатации»

– 1 350 000 руб. – списана первоначальная стоимость здания;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие ОС»

– 1 215 000 руб. – списана амортизация по зданию склада;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие ОС»

– 135 000 руб. (1 350 000 – 1 215 000)– списана остаточная стоимость здания;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10 (60, 70 и т. д.)

– 52 900 руб. – списаны расходы по ликвидации здания;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1

– 72 500 руб. – оприходованы материалы, полученные в результате ликвидации здания склада.

В регистрах налогового учета сумма 72 500 руб. будет отражена как внереализационный доход.

Списанная кредиторская задолженность

Если ваша фирма получила те или иные материальные ценности (работы, услуги), то у вас возникнет кредиторская задолженность перед поставщиком.

Если вы не погасите кредиторскую задолженность, то ее придется списать.

Сделать это нужно в двух случаях:

1) по задолженности истек срок исковой давности;

2) если кредитор ликвидирован.

Сумму списанной кредиторской задолженности включают в состав внереализационных доходов.

Внимание

Кредиторская задолженность может образоваться в связи с тем, что акционеру (участнику) фирмы не были выплачены дивиденды. По истечении срока исковой давности эти суммы должны восстанавливаться в составе нераспределенной прибыли. Во внереализационные доходы они не включаются.

Однако если дивиденды не были выплачены по причине отсутствия у общества средств, суммы кредиторской задолженности по выплате дивидендов включаются в состав внереализационных доходов общества по истечении срока исковой давности – в момент списания долга (п. 18 ст. 250 НК РФ) (письмо Минфина России от 21 марта 2016 г. № 03-03-06/1/15735).

НДС, ранее не принятый к вычету, включают в состав внереализационных расходов (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Сумму кредиторской задолженности можно учесть в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли, если она списана в связи с истечением срока исковой давности (как правило, три года) (п. 18 ст. 250 НК РФ). Делается это на основании данных инвентаризации, письменного обоснования списания «кредиторки» (например, бухгалтерской справки) и приказа руководителя организации (письмо Минфина России от 12 сентября 2014 г. № 03-03-РЗ/45767).

Дата признания внереализационных доходов в целях налогообложения определяется в соответствии с положениями пункта 4 статьи 271 НК РФ. Доходы в виде списанной кредиторской задолженности напрямую там не упомянуты. На наш взгляд, руководствоваться нужно абзацем 5 подпункта 5 указанной нормы

«по иным аналогичным доходам» и учитывать списанную кредиторскую задолженность в год истечения срока исковой давности, а именно – в последний день отчетного периода, в котором этот срок истек.

Напомним, что отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, – месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Пример. Когда признать доход при списании кредиторской задолженности

Срок исковой давности по кредиторской задолженности компании истек 22 августа 2017 года. Пакет документов, обосновывающих списание задолженности, был подготовлен 29 августа 2017 года. Для организации отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Значит, внереализационный доход должен быть признан на последний день отчетного периода – девять месяцев, то есть 30 сентября 2017 года.

Не забудьте, что не включается в состав внереализационных доходов задолженность по уплате налогов, пеней и штрафов, а также обязательных страховых взносов, пеней и штрафов по ним (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Проценты по банковскому вкладу

Если у фирмы есть «свободные» деньги, она может получить дополнительный доход, разместив их на депозитном счете в банке. Чтобы его открыть, нужно подписать договор банковского вклада.

При внесении денег банк выдаст вашей фирме сберегательную книжку, сберегательный или депозитный сертификат. А когда истечет срок договора, банк вернет фирме сумму полученного ранее вклада с начисленными процентами (ст. 834, 836 ГК РФ).

Сумму процентов, полученных по договору банковского вклада, отражают:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов;
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете проценты по вкладу начисляют в конце каждого отчетного периода (п. 16 ПБУ 9/99). Причем отчетными периодами в бухгалтерском учете являются месяц, квартал. Если фирма использует кассовый метод признания доходов и расходов, проценты по вкладу она отразит в налоговом учете в тот день, когда получит их от банка.

У тех же, кто определяет доходы и расходы методом начисления, дата признания процентов по депозитному вкладу зависит от того, на какой срок заключен договор. А именно:

  • по договорам, которые действуют дольше одного отчетного (налогового) периода, проценты отражают в последний день каждого месяца отчетного (налогового) периода;
  • по договорам, срок действия которых меньше одного отчетного периода, проценты отражают в день прекращения договора банковского вклада.

Пример. Как отразить проценты по вкладу 1 апреля отчетного года

АО «Актив» поместило деньги на депозитный счет в банке. Сумма вклада – 100 000 руб. Договор с банком заключен на 2 месяца (до 1 июня). Проценты по вкладу составили 1000 руб. (500 руб. за апрель и 500 руб. за май).

Фирма учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления.

Бухгалтер «Актива» должен отразить проценты по вкладу так:

  • в бухгалтерском учете – 30 апреля и 31 мая в сумме по 500 руб. Сумму процентов нужно включить в состав прочих доходов;
  • в налоговом учете – 30 апреля и 31 мая в сумме по 500 руб. Сумму процентов нужно включить в состав внереализационных доходов.

Доход от участия в совместной деятельности

Две или несколько фирм могут заключить договор о совместной деятельности (договор простого товарищества). Подписав договор, они соединяют свои вклады и действуют совместно для «извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели» (ст. 1041 ГК РФ). Новая организация (юридическое лицо) при этом не образуется.

Каждый участник совместной деятельности (товарищ) может внести в общее дело деньги, другое имущество, профессиональные навыки и знания, а также деловую репутацию и деловые связи. Денежную оценку каждого вклада делают по соглашению между товарищами.

Внимание

Передача имущества в качестве вклада в простое товарищество не признается реализацией товаров (работ, услуг).

Учет доходов и расходов простого товарищества ведет специально выбранная для этого фирма – участник совместной деятельности. Она определяет доход каждого товарища по результатам отчетного (налогового) периода. Доход каждого участника рассчитывают так:

  • определяют общую сумму дохода от совместной деятельности;
  • определяют долю вклада каждого участника в общее имущество товарищества;
  • общую сумму дохода простого товарищества умножают на долю (в процентах) конкретного товарища.

Участник, которому поручено ведение общих дел, обязан ежеквартально сообщать каждому товарищу о полагающейся ему сумме дохода. Делать это он должен до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Доходы, полученные от ведения совместной деятельности, каждый из участников отражает:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов;
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете доходы от простого товарищества отражают сразу после их распределения между участниками (п. 16 ПБУ 9/99). В налоговом учете такие доходы отражают в последний день отчетного (налогового) периода.

Пример. Как учесть доходы от совместной деятельности

15 февраля отчетного года в пользу АО «Актив» был распределен доход от совместной деятельности. Сумма дохода составила 40 000 руб. «Актив» платит налог на прибыль ежеквартально.

Бухгалтер «Актива» должен отразить доход:

  • в бухгалтерском учете – 15 февраля;
  • в налоговом учете – 31 марта.

Доходы при наступлении страхового случая

В любой фирме не исключена возможность утраты или порчи имущества в результате кражи, пожара, наводнения, аварии и других чрезвычайных ситуаций. Чтобы уменьшить ущерб от уничтожения или порчи ценностей, компании нередко страхуют их.

Возникновение чрезвычайной ситуации называют наступлением страхового случая.

Наступление страхового случая приводит не только к возникновению расходов, но и к получению доходов. Вот эти доходы:

  • страховое возмещение, которое фирма получает от страховой компании в качестве компенсации за утраченное имущество;
  • стоимость материальных ценностей, оставшихся после списания имущества, непригодного к восстановлению и дальнейшему использованию.

В бухгалтерском учете такие доходы отражают по кредиту счета 91 в составе прочих доходов (п. 9 ПБУ 9/99).

На вопрос, считать ли страховое возмещение «налоговым» доходом, в ИФНС вам наверняка ответят утвердительно. Налоговики считают, что полученную страховку фирма должна включить в состав внереализационных доходов и заплатить с нее налог на прибыль.

Хотя это утверждение не так однозначно, как кажется на первый взгляд, лучше избежать спора с налоговиками. Чтобы уменьшить облагаемую базу, можно расходы, возникшие в результате страхового случая, сформировать таким образом, чтобы они перекрыли сумму страхового возмещения. Сделать это помогут расходы на ликвидацию испорченного имущества и убыток от его порчи.

Фирмы, которые определяют доходы и расходы методом начисления, включают сумму страховки в состав внереализационных доходов в тот день, когда страховая компания признает факт возникновения чрезвычайной ситуации. Те, кто учитывает доходы и расходы кассовым методом, признают страховку доходом, когда на их расчетный счет поступят деньги от страховой компании (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Ценности, оставшиеся после списания непригодного имущества, также включите в состав внереализационных доходов. Оприходовать их нужно по рыночной стоимости (цене возможной реализации). Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Внимание

Убытки простого товарищества между его участниками не распределяют. При налогообложении прибыли товарищей такие убытки не учитывают.

Порядок заполнения приложения 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»

Приложение 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» содержит сведения обо всех полученных фирмой доходах. В строке 010 отразите сумму выручки от продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав). В строках 011–014 расшифруйте ее по видам доходов. По строке 013 укажите выручку от реализации права требования долга после наступления срока платежа (письмо ФНС РФ от 25 июня 2015 г. № ГД-4-3/11053@).

Строки 020–022 заполняют профессиональные участники рынка ценных бумаг. Сюда они должны вписать выручку от реализации и погашения ценных бумаг и ее отклонения от минимальной цены сделок.

Строки 023 и 024 заполняются начиная с 1 января 2015 года. По строке 023 указывается выручка от реализации, выбытия, в том числе погашения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

По строке 024 отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, в случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг ниже минимальной цены сделок на дату совершения сделки.

В строке 027 покажите выручку от реализации предприятия как имущественного комплекса.

Строку 030 заполняют, если заполнено приложение 3 к листу 02. Здесь указывается выручка от реализации амортизируемого имущества, права требования долга и продукции обслуживающих хозяйств, а также доходы учредителя доверительного управления и цена реализации прав на земельный участок.

Строка 040 – итоговая. В ней проставьте сумму строк 010, 020, 023, 027 и 030. Данные из нее перенесите в строку 010 листа 02.

В строке 100 укажите общую сумму внереализационных доходов из налогового регистра их учета. Затем это число перенесите в строку 020 листа 02.

По строке 100 в общей сумме внереализационных доходов отражаются также полученные от российской организации – налогового агента дивиденды. Их суммы поступят уже за вычетом налога на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ). Поэтому они не увеличивают налоговую базу, с которой рассчитывается налог на прибыль, и отражаются по строке 070 листа 02 декларации в общей сумме доходов, исключаемых из прибыли.

В строке 101 приведите величину доходов прошлых лет, которые вы обнаружили в отчетном году. Имеются в виду только те доходы, по которым нельзя определить период их возникновения.

Если фирма получила какие-нибудь материальные ценности после ликвидации основных средств или при их ремонте, то стоимость таких ценностей отразите в строке 102.

В строке 103 отразите стоимость безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав, за исключением указанных в статье 251 НК РФ. Например, если безвозмездно передаваемое имущество получает фирма, уставный капитал которой более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей компании.

В строке 104 отразите стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации.

Суммы восстановленной амортизационной премии (в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ) отразите по строке 105.

В строке 106 отразите доходы дилеров – профессиональных участников рынка ценных бумаг по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые не обращаются на организованном рынке.

Рассмотрим на примере, как нужно заполнять приложение 1 к листу 02.

Пример заполнения приложения 1 к листу 02 декларации АО «Актив» – строительная организация.

Фирма выполнила строительно-монтажные работы на сумму 2 832 000 руб. (в том числе НДС – 432 000 руб.).

Кроме того, «Актив» продает стройматериалы. Выручка от этого вида деятельности за налоговый период составила 442 500 руб. (в том числе НДС – 67 500 руб.).

«Актив» продал основное средство (генератор) за 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.) и получил такие внереализационные доходы:

  • от сдачи имущества в аренду – 10000 руб.(без НДС);
  • проценты, начисленные банком на остаток денег на расчетном счете, – 3000 руб.;
  • излишки материально-производственных запасов, которые были выявлены при инвентаризации, – 2000 руб.
  • проценты по договору займа, предоставленного работнику фирмы, – 1000 руб.

Кроме того, «Актив» списал кредиторскую задолженность в сумме 8400 руб. (в том числе НДС – 1281 руб.) в связи с истечением срока исковой давности.

По строке 010 надо указать:

2 832 000 – 432 000 + 442 500 – 67 500 = 2 775 000 руб.

Эта сумма будет распределена так:

  • по строке 011 – выручка от строительных работ – 2 400 000 руб. (2 832 000 – 432 000);
  • по строке 012 – выручка от продажи стройматериалов – 375 000 руб. (442 500 – 67 500).

По строке 030 фирма должна отразить доход от продажи генератора в сумме:

177 000 – 27 000 = 150 000 руб.

Общая сумма доходов от реализации за налоговый период (строка 040) составила 2 925 000 руб.

(2 775 000 + 150 000).

Внереализационные доходы в сумме 24 400 руб. (10 000 + 3000 + 2000 + 1000 + 8400) отражены в строке 100 приложения 1 к листу 02.

Пример заполнения приложения 1 к листу 02 приведен на следующей странице.

399.png

Полный доступ к порталу buhgod.ru
стоит всего 1090 рублей

Вы можете оплатить доступ от лица компании по счету или от себя лично по квитанции сбербанка. Заполните форму, нажмите кнопку оплатить и мы вышлем вам информацию для оплаты на ваш e-mail.