Регистрация
Я новый пользователь

Налог на прибыль

Доходы от реализации и внереализационные доходы (приложение 1 к листу 02)

Для целей налогового учета все доходы можно разделить на доходы, облагаемые налогом на прибыль, и доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. В доходы, облагаемые налогом на прибыль, включают выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы.

Выручка от реализации

Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Для целей налогообложения товаром считают любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество фирмы (основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовую продукцию, покупные товары и т. д.). Доходы от его продажи учитывают в составе выручки от реализации.

В какой момент отразить выручку

В какой момент отразить выручку в налоговом учете, зависит от метода признания доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли. Таких методов два:

1) метод начисления – выручку отражают после перехода права собственности на товары от продавца к покупателю (передачи результата работ или оказания услуг заказчику);

2) кассовый метод – выручку отражают после поступления от покупателя (заказчика) оплаты товаров, работ или услуг.

Подробно о том, как применять каждый из методов, рассказано ниже.

Однако сначала обратите внимание на следующее:

1) фирма может использовать кассовый метод, если выручка от продажи товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала не превысила в среднем 1 000 000 рублей в квартал (без учета НДС);

2) фирма, выбрав один из методов, должна зафиксировать свое решение в учетной политике для целей налогообложения (документе, утверждаемом руководителем фирмы). Делать это придется ежегодно (до 1 января того года, начиная с которого вы хотите применять выбранный вами метод);

3) выбранный метод нельзя будет изменить в течение календарного года.

Если фирма использует метод начисления, начислить выручку нужно после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Заплатить налог на прибыль придется по итогам того отчетного (налогового) периода, в котором товары (работы, услуги) были отгружены покупателю.

Когда фирма получит деньги за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), значения не имеет.

Отчетным периодом по налогу на прибыль является:

  • если фирма платит налог ежеквартально исходя из прибыли, полученной за предыдущий квартал, – I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;
  • если фирма платит налог ежемесячно исходя из доходов, фактически полученных за прошедший месяц, – месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.

Пример

В феврале 2016 г. АО «Альфа» отгрузило ООО «Победа» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 320 000 руб. Деньги за товары «Победа» перечислила в мае 2016 г.

«Альфа» определяет выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.

Фирма платит налог ежеквартально. В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете в феврале 2016 г. Налог на прибыль с доходов от продажи товаров следует заплатить не позднее 28 апреля 2016 г. (т. е. по итогам I квартала).

По общему правилу в момент отгрузки (передачи) товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Однако так бывает не всегда. Например, в договоре купли-продажи можно предусмотреть условие, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (скажем, после того как товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт). Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности. В этой ситуации выручку нужно отразить в тот момент, когда право собственности на отгруженные товары перейдет от продавца к покупателю по условиям договора.

Пример

В феврале 2016 г. АО «Альфа» отгрузило ООО «Победа» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 320 000 руб. По договору право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. До этого момента товары считают собственностью «Альфы». Деньги за отгруженные товары «Победа» перечислила в мае 2016 г.

«Альфа» определяет выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. Фирма платит налог ежеквартально.

В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете в мае 2016 г. (т. е. в том месяце, когда право собственности на отгруженные товары перешло к покупателю – ООО «Победа»). Налог на прибыль с дохода от продажи товаров следует заплатить по итогам полугодия (не позднее 28 июля 2016 г.).

Если фирма продает недвижимое имущество, то доход от этой операции нужно признать на дату передачи этого имущества покупателю по передаточному акту или другому подобному документу.

Если те или иные доходы (выручка) фирмы относятся к нескольким отчетным или налоговым периодам (например, обслуживание на условиях абонентской платы), то они должны распределяться между ними. Этот порядок действует исключительно при методе начисления. Распределение производят одним из следующих способов:

1) равномерно;

2) пропорционально доле фактических расходов каждого отчетного (налогового) периода в их общей сумме, предусмотренной сметой.

Второй способ используют при выполнении работ (оказании услуг) с длительным производственным циклом, который превышает один налоговый период (календарный год).

Как применять эти способы, покажут примеры.

Пример

ООО «Связь-Инко» оказывает услуги связи. В январе 2016 г. фирма заключила договор с клиентом, абонентская плата по которому составляет 180 000 руб. (без НДС). Обслуживание будет производиться в течение всего 2016 г. Бухгалтер «Связь-Инко» должен ежемесячно отражать выручку в сумме:

180 000 руб. : 12 мес. = 15 000 руб.

Пример

По договору на оказание услуг АО «Веритас» (исполнитель) создает проектную документацию для ООО «Пассат» (заказчика). Стоимость услуг «Веритас» – 500 000 руб. (без НДС). Результаты работ передаются заказчику по мере их выполнения. Согласно смете, расходы «Веритас», связанные с выполнением договора, составят 380 000 руб.

Фактические расходы фирмы составили:

  • в первом полугодии отчетного года – 160 000 руб.;
  • вовторомполугодииотчетногогода– 60000 руб.;
  • в первом полугодии следующего года – 80 000 руб.;
  • во втором полугодии следующего года – 80000 руб.

Бухгалтер «Веритас» должен отразить выручку от реализации так:

  • в первом полугодии отчетного года – в сумме 210 526 руб. (160 000 : 380 000 x 500 000);
  • во втором полугодии отчетного года – в сумме 78 948 руб. (60 000 : 380 000 x 500 000);
  • в первом полугодии следующего года – в сумме 105 263 руб. (80 000 : 380 000 x 500 000);
  • во втором полугодии следующего года – в сумме 105 263 руб. (80 000 : 380 000 x 500 000).

Кассовый метод могут использовать только те фирмы, у которых выручка от продажи товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала не превысила 1 000 000 рублей (без учета НДС) в квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Если фирма использует кассовый метод, то выручку отражают в налоговом учете только после того, как она будет фактически получена (т. е. после поступления денег в кассу или на банковский счет, зачета взаимных требований и т. д.).

Пример

В феврале 2016 г. АО «Октава» отгрузило ООО «Пассат» партию товаров по договору купли-продажи. Продажная цена товаров – 120 000 руб. Деньги за отгруженные товары «Пассат» перечислил в мае 2016 г.

«Октава» определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. Фирма платит налог ежеквартально.

В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете в мае 2016 г. Налог на прибыль с доходов от продажи товаров нужно заплатить не позднее 28 июля 2016 г. (т. е. по итогам полугодия).

Внимание

Если фирма использует кассовый метод, то бухгалтер должен ежеквартально проверять, имеет ли право фирма его применять. Чтобы это выяснить, сумму выручки за последние четыре квартала нужно поделить на четыре. Если полученный показатель превышает 1 000 000 рублей, то бухгалтеру нужно пересчитать все доходы и расходы с начала текущего года исходя из метода начисления.

Вновь созданные организации могут сразу применять кассовый метод. Однако их выручка за первый налоговый период (календарный год) не должна превышать 4 000 000 руб.

Пример

Выручка АО «Глобус» за 2015 г. (без НДС) составила 3 220 000 руб., в том числе:

  • в I квартале – 240 000 руб.;
  • во II квартале – 1 350 000 руб.;
  • в III квартале – 650 000 руб.;
  • в IV квартале – 980 000 руб.

За первое полугодие 2016 г. фирма получила выручку 2 250 000 руб., в том числе:

  • в I квартале – 900 000 руб.;
  • во II квартале – 1 650 000 руб.

Чтобы определить, может ли АО «Глобус» в I квартале 2016 года применять кассовый метод, нужно выручку, полученную в 2015 году, разделить на четыре.

3 220 000 руб. : 4 = 805 000 руб.

Эта сумма не превышает 1 000 000 руб., поэтому в I квартале 2016 года фирма может использовать кассовый метод. Чтобы определить, может ли фирма продолжать применять кассовый метод во II квартале 2016 г., нужно поделить на четыре выручку за II, III, IV кварталы 2015 г. и I квартал 2016 г.

Среднеквартальная выручка составит:

(1 350 000 руб. + 650 000 руб. + 980 000 руб. + 900 000 руб.) : 4 = 970 000 руб.

Сумма по-прежнему не превышает 1 000 000 руб. Поэтому во II квартале 2016 г. фирма также может использовать кассовый метод.

Чтобы определить, может ли фирма применять кассовый метод в III квартале 2016 г., нужно поделить на четыре выручку за III и IV кварталы 2015 г., а также за I и II кварталы 2016 г.

Среднеквартальная выручка составит:

(650 000 руб. + 980 000 руб. + 900 000 руб. + 1 650 000 руб.) : 4 = 1 045 000 руб.

Поскольку среднеквартальная выручка превысила 1 000 000 руб., фирма потеряла право применять кассовый метод.

Поэтому бухгалтеру АО «Глобус» нужно пересчитать все доходы и расходы за 2016 год исходя из метода начисления. Также в налоговую инспекцию нужно сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2016 года.

Как определить сумму выручки

В некоторых случаях в бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку, а по правилам налогового учета – нет.

Как учитывают выручку от продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав), показано в таблице.

Вид доходовУчет доходов
БухгалтерскийНалоговый
Деньги, полученные (причитающиеся к получению) от покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), за минусом НДСВключают в состав выручки от реализации (п. 6 ПБУ 9/99)Включают в состав доходов от реализации (ст. 249 НК РФ)
Курсовые разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валютеВключают в состав прочих доходов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2006)Включают в состав внереализационных доходов или расходов (ст. 250, 265 НК РФ)
Скидки, предоставленные покупателям за выполнение тех или иных условий договораУменьшают выручку от реализации (п. 6.5 ПБУ 9/99)Включают в состав внереализационных рас ходов (ст. 265 НК РФ)
Проценты за отсрочку оплаты товаров, работ, услуг (коммерческий кредит)Увеличивают выручку от реализации (п. 6.2 ПБУ 9/99)Включают в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ)
Проценты или дисконт по товарным векселям (полученным в оплату товаров, работ, услуг)Увеличивают выручку от реализации (п. 6.2 ПБУ 9/99)Включают в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250, ст. 265 НК РФ)

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета на показатель выручки от реализации не влияют:

1) курсовые разницы;

2) скидки, предоставленные покупателям;

3) проценты по коммерческим кредитам;

4) проценты (дисконт) по товарным векселям.

Эти виды доходов более подробно рассмотрены далее.

Пересчет выручки по рыночным ценам

В общем случае выручку от продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав) рассчитывают исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным.

Внимание

Раздел V.1 НК РФ посвящен порядку проверки цен сделок на предмет их соответствия рыночным ценам. Статьи 20 и 40 НК РФ применяются только к сделкам, доходы или расходы по которым в целях налога на прибыль были признаны до 1 января 2012 года (п. 6 ст. 4 Закона от

18 июля 2011 г. № 227-ФЗ).

Налоговый контроль за ценами осуществляет непосредственно Федеральная налоговая служба. Она же и доначислит налоги в связи с занижением доходов – в случае отступления в сделках от рыночных цен (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).

При этом внимание ФНС России привлекут масштабные совокупности определенных сделок, суммы доходов от которых за календарный год превышают установленные пороги. Внутри каждой выделенной законодателем совокупности ценовому контролю подлежат все сделки.

Контролируемые сделки охарактеризованы в статье 105.14 НК РФ. Это сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, которые к таковым приравниваются (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). При этом взаимозависимые лица определяются по критериям, установленным статьей 105.1 НК РФ.

Пример

Директором ООО «Фиалка» и ООО «Ландыш» является одно и то же лицо – Сидоров Т. П. Фирмы являются взаимозависимыми. Основание – подпункт 8 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ.

Среди участников «Фиалки» лишь один имеет долю в уставном капитале, превышающую 25%. Это АО «Тюльпан», которому принадлежит 30% уставного капитала «Фиалки». В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ «Фиалка» и «Тюльпан» считаются взаимозависимыми.

Внимание

Если сторонами сделки являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, то примененные в ней цены считаются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). По таким сделкам доначисление налогооблагаемого дохода вам не грозит, если только они не приравниваются к сделкам с взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Контроль может применяться, когда доходы от совокупности однотипных контролируемых сделок за календарный год превысят определенную величину (пп. 1 п. 2, п. 3, п. 7 ст. 105.14 НК РФ). Чтобы понять, будет ли контролироваться ваша сделка, – для начала просуммируйте доходы по всем сделкам группы, к которой она относится (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

Для признания контролируемой сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации (местом жительства), либо местом налогового резидентства всех сторон которых является Российская Федерация, применяется лимит доходов по сделкам в один миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Как применять новые правила – иллюстрируют примеры.

Пример

На протяжении 2016 г. ООО «ЮНИТЭК» реализовало готовую продукцию взаимозависимым лицам: ООО «Русское поле» – на сумму 1,5 млрд руб., ООО «Стандарт» – на сумму 3,8 млрд руб. (без учета НДС). Если руководствоваться пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, то ООО «ЮНИТЭК» имеет две группы контролируемых сделок (с каждым из указанных покупателей). На 2016 г. суммовой критерий по сделкам между взаимозависимыми лицами составляет один миллиард рублей. Поэтому ООО «ЮНИТЭК» грозит ценовой контроль по сделкам за 2016 г.

Кроме того, ООО «Русское поле» еще и является плательщиком единого сельскохозяйственного налога и находится в другом субъекте России. Поэтому все сделки с данной фирмой контролируются исходя из пп. 3 п. 2, абз. 2 п. 3, пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ. Согласно данным нормам, размер оборота для контролируемых сделок этой категории – 100 млн руб.

Фирма, выявившая у себя подконтрольную группу сделок, должна самостоятельно направить о ней уведомление в налоговую инспекцию по месту своего нахождения. Крайний срок для выполнения этой обязанности – 20 мая года, следующего за отчетным. То есть сообщить о контролируемых сделках по итогам 2016 года нужно не позднее 20 мая 2017 года (ст. 105.16 НК РФ). Если фирма нарушит этот срок, ее ждет штраф в размере 5000 рублей (ст. 129.4 НК РФ). Поступившие сведения о контролируемых сделках налоговая инспекция перенаправит в ФНС России. Анализом примененных вами цен займутся специалисты центрального аппарата (ст. 105.17 НК РФ). А методы, которыми они будут пользоваться, охарактеризованы в главе 14.3 НК РФ. Это еще один вид налогового контроля (помимо камеральных, выездных и встречных проверок).

Внимание

Положения статей 105.15–105.17 НК РФ применяются к контролируемым сделкам без учета суммы дохода по ним. Указанные статьи посвящены документации о контролируемых сделках, уведомлениям о таких сделках и проверкам полноты уплаты налогов.

Пример

На протяжении 2016 г. ООО «Ромашка» реализовало компании – налоговому резиденту Республики Мальта (как напрямую, так и через посредников, охарактеризованных в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ) готовую продукцию на сумму 70 млн руб. (без учета НДС). Это государство входит в Перечень, утвержденный в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н). Из пп. 3 п. 1 и абз. 1 п. 3 ст. 105.14 НК РФ следует, что указанные сделки являются контролируемыми. Поэтому уведомить о них налоговую инспекцию нужно до 20 мая 2017 года.

В ходе камеральной или выездной проверки ваша налоговая инспекция может выявить контролируемые сделки, о которых вы ее не уведомили. Тогда эти сведения она направит в ФНС России самостоятельно (п. 6 ст. 105.16 НК РФ).

Предположим, по результатам проверки выявлено занижение цены в сделке, вашей фирме предъявлена недоимка и вы ее уплатили. В этом случае ваш контрагент по данной сделке (взаимозависимое с вашей фирмой лицо) вправе произвести перерасчет своей налоговой базы исходя из цены, примененной ФНС России. Эта процедура носит название симметричной корректировки (ст. 105.18 НК РФ).

Симметричная корректировка возможна в двух случаях.

1. После того, как сторона, привлеченная к ответственности за неуплату налога в результате применения цен, отличающихся от рыночных, исполнит решение о доначислении налога или уменьшит сумму убытка (пп. 1 п. 2 ст. 105.18 НК РФ). Для ее проведения нужно иметь уведомление о возможности симметричных корректировок. Форма и порядок направления такого документа утверждены приказом ФНС России от 19 ноября 2013 года № ММВ-7-13/512@. Это уведомление ФНС обязана направить налогоплательщику в течение одного месяца с момента погашения недоимки. Если же соответствующее решение обжалуется, этот срок может быть продлен до шести месяцев. На время судебного обжалования течение срока для направления уведомления приостанавливается до вступления в силу судебного акта.

Уведомление о возможности симметричных корректировок можно получить и по заявлению. Оно подается в ФНС в том случае, если имеется информация об исполнении другой стороной по сделке решения о доначислении налога, а уведомление в установленные сроки не получено.

Проводя симметричную корректировку на основании уведомления, не нужно исправлять регистры налогового учета и первичные документы. Уточненные декларации также представлять не нужно. Симметричная корректировка по этому основанию отражается в налоговой декларации по итогам налогового периода, в котором другой стороной сделки получено уведомление о возможности симметричных корректировок (пп. 1 п. 3 ст. 105.18 НК РФ).

Внимание

Если налоговики в течение месяца со дня исполнения решения по проверке не направят уведомление о возможности симметричных корректировок, на сумму излишне уплаченного налога, подлежащего зачету или возврату, начисляются проценты за каждый календарный день начиная со дня окончания срока для выдачи или направления уведомления в размере ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период нарушения срока (п. 5 ст. 105.18 НК РФ).

2. Если сторона контролируемой сделки самостоятельно:

  • произвела корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка);
  • представила «уточненки»;
  • доплатила в бюджет суммы налогов (пп. 2 п. 2 ст. 105.18 НК РФ).

Основанием для симметричной корректировки в этом случае является информация, направленная стороной сделки, осуществившей корректировку налоговой базы и суммы нало га (убытка), с приложением подтверждающих документов об уплате налогов (п. 10 ст. 105.18 НК РФ). Срок для направления информации не установлен.

Симметричная корректировка отражается в налоговой декларации по итогам налогового периода, в котором налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) (пп. 2 п. 3 ст. 105.18 НК РФ).

Налоговые санкции за доначисления, произведенные ФНС России, предусмотрены статьей 129.3 НК РФ (штраф грозит в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей). На переходный период до 2017 года налоговая санкция применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Крупнейшим налогоплательщикам предоставлены особые права. Они могут заключать с ФНС России соглашения о порядке ценообразования для целей налогообложения в контролируемых сделках (гл. 14.6 НК РФ). Эти соглашения позволят налогоплательщикам и налоговым органам:

  • согласовать позиции относительно порядка определения цен и (или) применения методов ценообразования для целей налогообложения к конкретным контролируемым сделкам (группам однородных сделок), в том числе еще до их совершения;
  • минимизировать возможные разногласия по спорным вопросам.

Фирма, заключившая такое соглашение, может с более высокой долей уверенности оценить размер будущих налоговых обязательств, связанных с контролируемыми сделками, и снизить риски применения санкций по статье 129.3 НК РФ (письмо ФНС России от 12 января 2012 г. № ОА-4-13/85@).

Так в общих чертах выглядит механизм налогового контроля за ценами.

Товарообмен

Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем.

Если договором не предусмотрено иное, право собственности на товар, который вы передаете по товарообменному договору, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое он должен передать взамен (ст. 570 ГК РФ).

Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считают реализованным. Поэтому выручку от реализации такого товара в бухгалтерском и налоговом учете не отражают.

По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из рыночной стоимости того имущества, которое вы получили взамен. Если ее определить невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма его продает в обычных условиях.

По правилам налогового учета выручку от проданных товаров (работ, услуг, имущественных прав) рассчитывают исходя из тех цен, которые указаны в договоре с покупателем. Считается, что эти цены соответствуют рыночным. Товарообменные сделки специально под ценовой контроль не подпадают. Однако такая сделка может оказаться контролируемой на общих основаниях, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ).

Взаимозависимые лица

Для выявления взаимозависимых лиц нужно руководствоваться статьями 105.1 и 105.2 НК РФ.

Понятие взаимозависимых лиц является центральным для налогового контроля за цена-ми в сделках. Поэтому остановимся на нем подробнее.

Две организации считаются взаимозависимыми, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой, и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации разъясняет статья 105.2 НК РФ.

Что представляет собой прямое участие – показывает пример.

Пример

АО «Альфа» является одним из учредителей ООО «Лотос». Уставный капитал ООО «Лотос» составляет 500 000 руб. Из них 190 000 руб. внесло АО

«Альфа». Доля прямого участия АО «Альфа» в ООО «Лотос» составляет 38 процентов. Это больше 25 процентов – следовательно, «Альфа» и «Лотос» являются взаимозависимыми фирмами. А раз так, бухгалтерам каждой из этих фирм нужно проверить, не окажутся ли все сделки за 2016 г. между этими фирмами контролируемыми.

Фирма может участвовать в другой организации не напрямую, а косвенно (через цепочку других фирм). В этом случае доля косвенного участияодной организации вдругой черезпоследовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одной в другой. Расчет доли косвенного участия одной фирмы в третьей через вторую производится так:

Доля косвенного участия, %=Доля участия первой фирмы в уставном капитале второй фирмы, %холя участия второй фирмы в уставном капитале третьей фирмы, %

Однако цепочек последовательного прямого участия может оказаться несколько. В этом случае долю участия определяют так (п. 3 ст. 105.2 НК РФ):

1) определяют все последовательности (цепочки) участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяют доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируют произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

То есть суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации (письмо Минфина России от 23 апреля 2012 г. № 03-01-18/ 3-51).

О каких последовательностях речь – пояснит пример.

Пример

В схеме отражено прямое участие каждой предыдущей фирмы в последующей.

403.png

Прямое участие: АО «Юпитер» – в АО «Сатурн» и в АО «Плутон», АО «Сатурн» – в АО «Марс», АО «Плутон» – в ООО «Меркурий», АО «Марс» и ООО «Меркурий» – в ООО «Венера».

Косвенное участие: АО «Юпитер» – в АО «Марс» и в ООО «Венера», АО «Сатурн» и АО «Плутон» – в ООО «Венера».

Участие «Юпитера» в «Венере» обеспечивается посредством двух последовательностей (цепочек).

Последовательность 1: «Юпитер» – «Сатурн» –

«Марс» – «Венера».

Последовательность 2: «Юпитер» – «Плутон» –

«Меркурий» – «Венера».

Поясним расчеты на примерах.

Пример

Ситуация 1

АО «Юпитер» владеет 60 процентами акций АО «Сатурн». В свою очередь «Сатурн» владеет 50 процентами акций АО «Марс». Таким образом, «Юпитер» и «Сатурн», а также «Сатурн» и «Марс» являются взаимозависимыми. А вот являются ли взаимозависимыми «Юпитер» и «Марс»? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно произвести расчет.

Доля косвенного участия «Юпитера» в «Марсе» составит: 60% x 50% = 30%.

Это больше 25 процентов – следовательно, «Юпитер» и «Марс» также являются взаимозависимыми. А раз так, следует проверить, не окажутся ли все сделки «Юпитера» и «Марса» в отчетном году контролируемыми (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Такую проверку должна произвести каждая из этих фирм (путем суммирования доходов, полученных от противоположной стороны).

Ситуация 2

АО «Юпитер» владеет 40 процентами акций АО «Плутон». В свою очередь доля «Плутона» в уставном капитале ООО «Меркурий» составляет 30 процентов. Таким образом, «Юпитер» и «Плутон», а также «Плутон» и «Меркурий» являются взаимозависимыми. А вот являются ли взаимозависимыми «Юпитер» и «Меркурий»?

Доля косвенного участия «Юпитера» в «Меркурии» составит: 40% x 30% = 12%.

Это меньше 25 процентов – следовательно, «Юпитер» и «Меркурий» взаимозависимыми не являются. А раз так, сделки между ними контролируемыми не считаются (исключение оговорено пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Ситуация 3

Как видно из ситуаций 1 и 2, доля участия «Юпитера» как в «Сатурне», так и в «Плутоне» превышает 25%. Поэтому в силу пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ «Сатурн» и «Плутон» тоже оказываются взаимозависимыми лицами.

Также взаимозависимость возникает, если одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению или лица состоят в брачных или родственных отношениях (пп. 10 и 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Взаимозависимость может возникнуть даже по причине преимущественного положения продавца на рынке. Об этом сказано в пункте 4 статьи 105.1 НК РФ. Если такой продавец занижает цены в местности, где он оказался монополистом, его сделки могут признать контролируемыми и доначислить ему налоги.

Внимание

Суд может признать две фирмы взаимозависимыми по любым основаниям (в т. ч. и по таким, которые не предусмотрены НК РФ), если, по мнению судей, отношения между этими фирмами могли повлиять на цену сделки (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). А кроме того, лица, являющиеся сторонами сделки, вправе признать себя взаимозависимыми самостоятельно (п. 6 ст. 105.1 НК РФ). Это могут быть две фирмы, одной из которых руководит тесть, другой – зять (муж дочери первого руководителя).

Других формальных оснований, по которым две фирмы автоматически признают взаимозависимыми, НК РФ не предусматривает. Так, например, пока обратное не будет доказано в суде, не признают взаимозависимыми фирмы, руководители которых являются родственниками.

Внешнеторговые сделки

Сделка между взаимозависимыми лицами подпадает под налоговый контроль только в том случае, если местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по ней является Российская Федерация (п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Для контроля за сделками, в которых хотя бы у одной стороны и выгодоприобретателя местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства не является Россия, наличие взаимозависимости роли не играет.

Но к контролируемым сделкам приравниваются две группы внешнеэкономических сделок, указанные в пункте 1 статьи 105.14 НК РФ:

  • сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2);
  • сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого является офшорная зона (пп. 3).

Товарами мировой биржевой торговли признаются (п. 5 ст. 105.14 НК РФ):

1) нефть и товары, выработанные из нефти;

2) черные металлы;

3) цветные металлы;

4) минеральные удобрения;

5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

А понятие «внешняя торговля товарами» используется в значении, определяемом законодательством Российской Федерации о внешнеторговой деятельности (п. 8 ст. 105.14 НК РФ). Согласно статье 2 Закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ:

  • внешняя торговля товарами – это импорт и (или) экспорт товаров;
  • импорт товара – ввоз товара в Российскую Федерацию без обязательства об обратном вывозе;
  • экспорт товара – вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

На работы и услуги понятие экспорта не распространяется.

Офшорные зоны – это государства и территории, предоставляющие льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающие раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций. Их перечень утвержден приказом Минфина России от 13 ноября 2007 года № 108н. Сделка считается контролируемой даже в том случае, если она связана с деятельностью постоянного представительства российской организации в офшорной зоне.

Суммовой критерий для внешнеэкономических сделок установлен в пункте 7 статьи 105.14 НК РФ. Сумма доходов по сделкам каждого типа, совершенным с одним лицом за календарный год, должна превышать 60 млн руб.

Пример

АО «Уральские самоцветы» заключило договор с российским представительством австрийской фирмы на поставки ему драгоценных камней. Драгоценные камни передают представительству в Москве. Эти сделки не считаются контролируемыми, поскольку в них товары непосредственно через границу Российской Федерации не перемещаются.

Различие цен по сделкам

На протяжении календарного года фирма может отражать доходы в налоговом учете исходя из цен, указанных сторонами сделки. Однако бухгалтер должен помнить: по окончании года ему предстоит сгруппировать сделки с взаимозависимыми лицами, а также сделки, которые приравниваются к таковым по признакам, установленным в статье 105.14 НК РФ. После этого нужно просуммировать доходы в каждой группе и сравнить совокупный доход группы с соответствующим суммовым критерием. Если этот критерий превышен – все сделки группы окажутся контролируемыми. Тогда необходимо подготовить уведомление для налоговой инспекции о контролируемых сделках за 2016 год.

С 1 января 2014 года дополнительные суммовые критерии в отношении представления уведомлений о контролируемых сделках и процедур налогового контроля не предусмотрены.

Как выявить контролируемые сделки – поясняют примеры.

Пример

АО «Геркулес» осуществляет добычу торфа и продает его, в том числе своим дочерним обществам (с долей участия в их уставном капитале, превышающем 25%) – ООО «Сириус» и АО «Арктур». Налог на добычу полезных ископаемых для торфа исчисляется по налоговой ставке, установленной в процентах (пп. 2 п. 2 ст. 342 НК РФ). За 2016 г. торфа продано: «Сириусу» – на 25 млн руб., «Арктуру» – на 40 млн руб. (без учета НДС). При этом «Геркулес» применял цены ниже рыночных. Предельный совокупный доход, при превышении которого сделки признаются контролируемыми, определяется суммированием по всем взаимозависимым лицам (пп. 2 п. 2, абз. 1 п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Такой суммарный доход (п. 9 ст. 105.14 НК РФ) составляет 65 млн руб. (25 + 40) и превышает предельно допустимую величину – 60 млн руб. По этому критерию (п. 3 ст. 105.14 НК РФ) сделки с обеими «дочками» оказываются контролируемыми.

О таких сделках нужно уведомить налоговую инспекцию не позднее 20 мая 2017 года.

Пример

АО «Урожай» экспортирует минеральные удобрения. По итогам 2016 г. у него было два крупных покупателя: один – в Белоруссии, с объемом продаж 62 млн руб., другой – в Казахстане, с объемом продаж 101 млн руб.

На основании пп. 2 п. 1, пп. 4 п. 5, п. 7 и п. 8 ст. 105.14 НК РФ сделки с каждым из покупателей являются контролируемыми. Поясним: согласно НК РФ, суммовой критерий по сделкам в области внешней торговли с товарами мировой биржевой торговли, совершенным с одним лицом за календарный год, составляет 60 млн руб. Для каждого из покупателей этот порог превышен. Поэтому о таких сделках нужно уведомить налоговую инспекцию.

Помимо этого, целесообразно оценить, какого доначисления налогов можно ожидать от ФНС России после применения рыночных цен.

Сумма корректировки прибыли вследствие применения методов определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренных статьями 105.12 и 105.13 НК РФ, учитывается во внереализационных доходах. Основание – пункт 22 статьи 250 НК РФ.

Пример

Совокупный объем экспортной выручки АО «Урожай» по договорным ценам в контролируемых сделках – 101 млн руб. (ставка НДС – 0%), в то время как доходы по этим сделкам, определенные исходя из метода сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9 НК РФ), составляют 111 млн руб. Занижение выручки от реализации – 10 млн руб. (111 – 101). Эту корректировку прибыли (на сумму 10 000 000 руб.) «Урожай» отразил в составе внереализационных доходов.

Ожидаемое доначисление налога на прибыль за 2016 г. – 2 000 000 руб. (10 000 000 руб. x 20%). Эту сумму бухгалтер «Урожая» указал в уточненной налоговой декларации за 2016 г. и перечислил в бюджет, не дожидаясь результатов проверки ФНС России (п. 3 и 6 ст. 105.3 НК РФ).

Форма уведомления о контролируемых сделках и порядок ее заполнения, а также формат представления такого уведомления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 27 июля 2012 года № ММВ-7-13/524@.

Внереализационные доходы

По правилам налогового учета все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров, считают внереализационными (в бухгалтерском учете такие доходы чаще всего оказываются прочими). Перечень внереализационных доходов приведен в статье 250 НК РФ.

Внимание

Этот перечень не носит исчерпывающего характера. К внереализационным доходам относят любые доходы, которые облагают налогом на прибыль и не учитывают в составе выручки от реализации.

Например, суммы неполученных дивидендов, если причиной невыплаты явилось отсутствие денег у общества (письмо Минфина России от 21 марта 2016 г. № 03-03-06/1/15735). В такой ситуации суммы кредиторской задолженности по выплате дивидендов включаются в состав внереализационных доходов общества по истечении срока исковой давности – в момент списания долга (п. 18 ст. 250 НК РФ). Положения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ в этом случае не применяются. Ведь не полученные при таких обстоятельствах дивиденды нельзя отнести к доходам в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, переданных обществу акционерами в целях увеличения чистых активов, в т. ч. путем формирования добавочного капитала и (или) фондов.

Согласно статье 250 НК РФ, к внереализационным доходам, в частности, относят:

  • доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности (если такие доходы не отражены в составе выручки от реализации);
  • штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров;
  • стоимость имущества, полученного безвозмездно;
  • доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;
  • положительные курсовые разницы от переоценки валюты, валютной задолженности и рублевых обязательств (кроме авансов), выраженных в иностранной валюте;
  • стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств;
  • положительные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;
  • стоимость ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации;
  • кредиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;
  • суммы восстановленных резервов;
  • дивиденды, полученные от долевого участия в уставном капитале других фирм;
  • проценты, полученные по договорам займа и ценным бумагам;
  • доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности);
  • доходы при наступлении страхового случая.

Общий порядок учета

Если фирма выбрала кассовый метод учета доходов, то внереализационные доходы признают после фактической оплаты. Если фирма учитывает внереализационные доходы по методу начисления, то их отражают в налоговом учете так, как показано в таблице.

Вид внереализационного доходаМомент отражения дохода в налоговом учете
Доход от сдачи имущества в аренду и предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельностиВозможные варианты:

– дата проведения расчетов в соответствии с условиями договоров; – дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов; – последний день отчетного (налогового) периода. Конкретный порядок учета доходов устанавливается «налоговой» учетной политикой фирмы (п. 4 ст. 271 НК РФ)

Штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоровДата признания штрафа (пеней) должником либо дата их присуждения судом (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Стоимость имущества, полученного безвозмездно Дата подписания акта приемки-передачи имущества или поступления денежных средств (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде Дата выявления дохода (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Положительная курсовая разница от переоценки валюты и валютной задолженности и рублевых обязательств, выраженных в иностранной валюте (кроме авансов)Исходя из наиболее ранней даты (п. 8 ст. 271 НК РФ): – дата совершения операции в иностранной валюте (например, ее перечисления поставщику, погашения дебиторской задолженности в иностранной валюте); – последний день отчетного (налогового) периода
Стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств Дата составления акта ликвидации основного средства (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Положительные разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка РоссииДата перехода права собственности на иностранную валюту (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Стоимость ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации Дата оформления результатов инвентаризации (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям Последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Суммы восстановленных резервов Последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Доходы, полученные от долевого участия в уставном капитале других фирмДата поступления денег в оплату дивидендов (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Проценты, начисленные по договорам займа, долговым ценным бумагам, договорам банковского счета и банковского вклада Последний день месяца соответствующего отчетного периода – по договорам, которые действуют дольше одного отчетного периода, либо дата прекращения договора (п. 6 ст. 271 НК РФ)
Доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности) Последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)
Доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании
  1. 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии

с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год;

  1. при отсутствии в соответствии с личным законом такой компании обязан ности по составлению и представлению финансовой отчетности – 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль (пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ)

Доходы от сдачи имущества в аренду

Доходы от сдачи имущества в аренду в бухгалтерском учете относят к внереализационным, если выполняются два условия:

1) сдача имущества в аренду не обозначена как вид деятельности в уставе фирмы;

2) сумма доходов от аренды не превышает пяти процентов от общей суммы выручки фирмы за отчетный период.

В противном случае доходы от аренды отражают в составе выручки от реализации.

Чтобы определить, к какому виду доходов их следует относить в налоговом учете, используют правило «систематичности». Если такие доходы получены два и более раз в течение календарного года, то их считают доходами от реализации. В противном случае – внереализационными доходами.

Пример

ООО «Лотос» сдает производственные помещения в аренду.

Вариант 1

В отчетном году был заключен один договор аренды с ООО «Паола». В этой ситуации доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете относят к внереализационным.

Вариант 2

В отчетном году было заключено два договора аренды: с ООО «Паола» и ООО «Слава». В этой ситуации доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете относят к доходам от реализации.

Курсовые разницы

Вы можете установить продажную цену на товары (работы, услуги, имущественные права) в условных единицах (или иностранной валюте) при условии уплаты ее в рублях.

Такую цену нужно пересчитывать в рубли. Если с даты реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) до даты их оплаты курс иностранной валюты вырос, то после пересчета рублевая задолженность покупателя увеличится. Если с даты реализации товаров (работ,

услуг, имущественных прав) покупателю до даты их оплаты курс понизился, то задолженность покупателя уменьшится.

В результате пересчета обязательств, которые выражены в иностранной валюте, в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, возникает курсовая разница.

В налоговом учете положительные курсовые разницы учитывают как внереализационные доходы, а отрицательные – как внереализационные расходы. На выручку от реализации они не влияют.

Внимание

С 1 января 2015 года понятие «суммовые разницы» не применяется в налоговом учете (Закон от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ). Бывшие суммовые разницы стали частью курсовых. Положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Пример

ООО «Парус» реализует товары. По договору куплипродажи стоимость товаров выражена в долларах США и составляет 2000 долл. США (без НДС), оплата – в рублях. «Парус» учитывает выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. Официальный курс доллара США составил (условно):

  • на дату отгрузки товаров покупателю – 28 руб./ долл. США;
  • на дату оплаты товаров – 31 руб./долл. США.

И отгрузка, и оплата осуществлены в пределах одного отчетного периода.

Бухгалтер ООО «Парус» сделал записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 56 000 руб. (28 руб./USD x 2000 USD) – отражена задолженность покупателя;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 62 000 руб. (31 руб./USD x 2000 USD) – поступили деньги от покупателя;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

– 6000 руб. ((31 руб./USD – 28 руб./USD) x 2000 USD) – отражена положительная курсовая разница.

Фирма получила от покупателя 62 000 руб., в том числе:

  • 56 000 руб. – цена товаров;
  • 6000 руб. – положительная курсовая разница.

Выручку от реализации товаров отражают так:

1) в бухгалтерском учете – в размере 56 000 руб. Положительную курсовую разницу (6000 руб.) учитывают как прочий доход;

2) в налоговом учете – в размере 56 000 руб. Положительную курсовую разницу (6000 руб.) учитывают как внереализационный доход.

Внимание

Если фирма использует кассовый метод, то курсовые разницы при налогообложении прибыли не возникают.

В бухгалтерском учете пересчет активов или задолженностей (кроме авансов) в рубли осуществляют:

1) на дату совершения операции в иностранной валюте;

2) на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

В налоговом учете валюту или валютные задолженности в рубли пересчитывают в те же сроки.

Результат – сближение бухгалтерского и налогового учета этого вида доходов. Временные разницы, имевшие место при переоценке валютных обязательств в предыдущие годы, больше не возникают.

Внимание

Выданные и полученные авансы, выраженные в иностранной валюте, в дальнейшем не переоцениваются, курсовые разницы по ним не выявляют. Такие авансы учитываются или пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату их получения (перечисления).

Проценты по коммерческим кредитам и дисконты по товарным векселям

В договоре купли-продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав) ваша фирма может предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа (иными словами, покупателю предоставляется коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях договора покупатель должен оплатить как стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), так и проценты за отсрочку их оплаты.

В бухгалтерском учете проценты за отсрочку увеличивают выручку от реализации. В налоговом учете проценты, полученные по любым долговым обязательствам (в т. ч. коммерческим кредитам), учитывают как внереализационные доходы. На выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) они не влияют.

Пример

ООО «Парус» продает товары, стоимость которых согласно договору составляет 26 000 руб. (без НДС).

По условиям договора покупатель должен оплатить товары через 45 дней после их получения. При этом он должен уплатить 0,1 процента от стоимости товаров за каждый день отсрочки платежа.

Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товаров составит:

26 000 руб. x 0,1% x 45 дн. = 1170 руб.

Бухгалтер «Паруса» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 6000 руб. – отражена выручка от продажи товаров по ценам прайс-листа;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 270 руб. – доначислена выручка от продажи товаров на сумму процентов;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 27 170 руб. (26 000 + 1170) – поступили деньги от покупателя.

Выручку от продажи товаров отражают так:

  • в бухгалтерском учете – в размере 27 170 руб.;
  • в налоговом учете – в размере 26 000 руб.

Проценты по коммерческому кредиту (1170 руб.)

учитывают в налоговом учете как внереализационный доход.

Дисконт по товарным векселям, выданным в оплату товаров (работ, услуг, имущественных прав), отражается в аналогичном порядке.

Пример

ООО «Парус» продает товары, цена которых составляет 55 000 руб. (без НДС). В оплату товаров покупатель выдал «Парусу» собственный вексель. Номинальная стоимость векселя – 60 000 руб. Бухгалтер «Паруса» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 62, субсчет «Расчеты с покупателями» КРЕДИТ 90-1

– 55 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 62, субсчет «Расчеты с покупателями» КРЕДИТ 90-1

– 5000 руб. (60 000 – 55 000) – доначислена выручка от продажи товаров на сумму дисконта по векселю;

ДЕБЕТ 62, субсчет «Векселя полученные» КРЕДИТ 62, субсчет «Расчеты с покупателями»

– 60 000 руб. – учтен вексель, полученный от покупателя;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62, субсчет «Векселя полученные»

– 60 000 руб. – поступили деньги от покупателя в погашение векселя.

Выручку от продажи товаров отражают так:

  • в бухгалтерском учете – в размере 60 000 руб.;
  • в налоговом учете – в размере 55 000 руб.

Дисконт по векселю (5000 руб.) учитывают как внереализационный доход.

Проценты по займам, предоставленным другим фирмам

Если ваша фирма предоставляет заем другой организации или физическому лицу, то между вами и заемщиком должен быть заключен письменный договор (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Ни размер, ни срок погашения займа законодательство не ограничивает. Банковская лицензия для предоставления займа не требуется.

Сумму процентов, полученных по договору займа, отражают в бухгалтерском учете в составе прочих доходов, в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

Внимание

Проценты, получаемые по договору займа, предоставленного в денежной форме, НДС не облагают (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В бухгалтерском учете проценты по выданному займу начисляют в конце каждого отчетного периода в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 16 ПБУ 9/99). Для целей бухгалтерского учета отчетным периодом является месяц.

В налоговом учете проценты по займам начисляют в конце каждого месяца (п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ).

Как начислить проценты по займу в бухгалтерском и налоговом учете, показано в примере.

Пример

В январе отчетного года ООО «Альфа» предоставило ООО «Парус» заем на сумму 200 000 руб. сроком на 10 месяцев. По договору «Парус» должен заплатить проценты по займу из расчета 20 процентов годовых.

«Парус» должен уплачивать проценты ежеквартально. «Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, исходя из доходов, фактически полученных за прошедший месяц.

Бухгалтер «Альфы» должен начислить проценты по займу так (условный расчет процентов независимо от количества дней в месяце):

  • в бухгалтерском учете – 31 января, 28 февраля, 31 марта в сумме 3333,3 руб. (200 000 руб. x 20% : 12 мес. x 1 мес.). Сумму процентов включают в состав прочих доходов;
  • в налоговом учете – 31 января, 28 февраля и 31 марта – по 3333,33 руб. (200 000 руб. x 20% : 12 мес. x 1 мес.). Сумму процентов включают в состав внереализационных доходов.

Суммы восстановленных резервов

Ваша фирма может создать в налоговом учете такие резервы:

1) по ремонту основных средств;

2) по предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет;

3) по гарантийному ремонту и обслуживанию;

4) по сомнительным долгам.

Сумма созданных резервов уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы. Если на конец налогового периода тот или иной резерв будет использован не полностью, его неизрасходованную сумму в налоговом учете включают в состав внереализационных доходов.

Резерв на ремонт основных средств

Если вашей организации предстоит дорогостоящий ремонт основных средств, вы можете зарезервировать средства на эти цели. Иначе единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению расходов и может стать причиной убытка.

В бухгалтерском учете резерв на ремонт основных средств не предусматривается. Все соответствующие затраты отражаются на счетах в обычном порядке, то есть по дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (счета 20–29, 44 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (10, 60, 69, 70 и др.).

Налоговый кодекс предусматривает два вида таких резервов:

1) на оплату обычного ремонта;

2) на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

В порядке создания и списания этих резервов есть некоторые отличия.

Создание резерва

Чтобы создать резерв на оплату обычного ремонта, нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него.

Предельная сумма отчислений – это плановая сумма расходов на ремонт основных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняют в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Для расчета суммы отчислений в резерв нужно составить график ремонта основных средств и смету расходов на ремонт основных средств.

График ремонта основных средств может быть составлен так:

411.png

Смету расходов на ремонт основных средств составляют на следующий год на основе планируемых затрат на ремонт имущества. Она может выглядеть так, как показано далее.

Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так:

Ежеквартальная сумма отчислений в резерв = Общая сумма планируемых расходов по смете : 4

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.

Внимание

Максимальная сумма резерва, которую учитывают при налогообложении прибыли, не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года.

411a.png

Среднюю сумму расходов на ремонт рассчитывают так:

Средняя сумма расходов на ремонт=Фактические расходы на ремонт за три последних года:3

Пример

В 2016 г. ООО «Веста» решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт по смете – 200 000 руб. Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года составили:

  • в 2013 г. – 125 000 руб.;
  • в 2014 г. – 160 000 руб.;
  • в 2015 г. – 90 000 руб.

Максимальная сумма резерва на ремонт основных средств составит:

(125 000 руб. + 160 000 руб. + 90 000 руб.) : 3 = 125 000 руб.

Планируемаясуммарасходовнаремонт(200000 руб.) превышает ее максимальный размер. Поэтому «Веста» может создать резерв только в сумме 125 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит: 125 000 руб. : 12 мес. = 10 417 руб.

Резерв на оплату особо сложных и дорогих видов ремонта создают в том же порядке, что и резерв на оплату обычного ремонта основных средств, однако сумма такого резерва не ограничена.

Сумма резерва равна планируемым расходам, которые по графику приходятся на каждый налоговый период (год).

Если фирма платит налог на прибыль ежемесячно, то сумма отчислений в этот резерв рассчитывается так:

Ежемесячная сумма отчислений в резерв=Общая сумма планируемых расходов по смете:Количество лет ремонта:12

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так:

Ежеквартальная сумма отчислений в резерв=Общая сумма планируемых расходов по смете:Количество лет ремонта:4

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.

Если у вас есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, необходимо определить сумму дополнительных отчислений в резерв. Ее рассчитывают как общую стоимость ремонта по таким объектам, деленную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (письмо Минфина РФ от 22 июня 2011 г. № 03-03-06/1/369).

Пример

В 2016 г. ООО «Ветеран» решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт составила 1 920 000 руб., в том числе:

  • на обычный ремонт – 320 000 руб.;
  • на особо сложный ремонт – 1 600 000 руб.

Согласно графику, обычный ремонт основных средств проводят в течение 2016 г., особо сложный – раз в четыре года). Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы фирмы на ремонт основных средств за предыдущие три года составили:

  • 2013 г. – 230 000 руб.;
  • 2014 г. – 280 000 руб.;
  • 2015 г. – 300 000 руб.

Максимальная сумма резерва на обычный ремонт основных средств составит:

(230 000 руб. + 280 000 руб. + 300 000 руб.) : 3 = 270 000 руб.

Планируемая с умма рас ходов на ремонт (320 000 руб.) превышает его максимальный размер. Поэтому «Ветеран» может создать резерв только в сумме 270 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в этот резерв составит:

270 000 руб. : 12 мес. = 22 500 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв на оплату особо сложного ремонта составит:

1 600 000 руб. : 4 года : 12 мес. = 33 333 руб.

Общая сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату ремонта основных средств, которая уменьшает облагаемую прибыль ООО «Ветеран», составит:

22 500 руб. + 33 333 руб. = 55 833 руб.

Общая сумма резерва, который может быть создан в 2015 г., составит:

55 833 руб. x 12 мес. = 669 996 руб.

Внимание

В бухгалтерском учете формирование резерва на ремонт основных средств не осуществляется. Поэтому если в налоговом учете этот резерв будет создан, то в бухгалтерском будут возникать постоянные отрицательные разницы и постоянные налоговые активы, которые следует отражать в соответствии с положениями ПБУ 18/02.

Если затраты превысили сумму резерва, то они включаются в состав расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль. При этом по правилам налогового учета уменьшить прибыль вы сможете только в конце года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Поэтому если планируемые расходы на ремонт больше, чем максимальная сумма резерва, то создавать его не нужно.

Пример

В 2016 г. ООО «Веста» производит отчисления в резерв на ремонт основных средств. Максимальная сумма резерва, который может создать «Веста», – 92 000 руб. Фирма платит налог на прибыль ежеквартально. В конце каждого квартала в резерв отчисляют по 23 000 руб. (92 000 руб. : 4).

ПериодСумма резерва
сумма отчислений в резерв (руб.)сумма резерва нарастающим итогом (руб.)
I квартал23 00023 000
II квартал23 00046 000
III квартал23 00069 000
IV квартал23 00092 000

Фактические расходы по ремонту основных средств в 2016 г. составили:

ПериодФактические расходы на ремонт
расходы за квартал (руб.)расходы нарастающим итогом (руб.)
I квартал25 00025 000
II квартал19 00044 000
III квартал27 00071 000
IV квартал24 50095 500

По итогам I квартала 2016 г. расходы «Весты» превысили сумму резерва на 2000 руб. (25 000 – 23 000). Эта сумма не уменьшает прибыль фирмы.

За шесть месяцев 2016 г. сумма расходов на ремонт меньше резерва на 2000 руб. (46 000 – 44 000). Однако при налогообложении учитывают всю сумму резерва (т. е. 46 000 руб.).

По итогам девяти месяцев расходы на ремонт превысили сумму резерва на 2000 руб. (71 000 – 69 000). Эта сумма не уменьшает прибыль фирмы.

По итогам года сумма расходов на ремонт превышает резерв на 3500 руб. (95 500 – 92 000). Эта сумма уменьшает облагаемую прибыль «Весты» в конце 2016 г.

Списание резерва

Все затраты по ремонту основных средств списывают за счет созданного резерва. Остаток неиспользованного резерва на оплату обычного ремонта увеличивает облагаемую прибыль. Неиспользованные суммы на оплату особо сложного и дорогостоящего ремонта могут быть перенесены на следующие налоговые периоды.

Пример

В 2016 г. ООО «Веста» применяет резервы на обычный и особо сложный ремонт основных средств. Максимальная сумма резерва на обычный ремонт составила 200 000 руб., а сумма резерва на особо сложный – 550 000 руб. Фактическая сумма расходов на ремонт в 2016 г. составила 645 000 руб., в том числе:

  • на обычный ремонт – 165 000 руб.;
  • на особо сложный ремонт – 480 000 руб.

31 декабря 2016 г. сумму неиспользованного резерва на оплату обычного ремонта в размере 35 000 руб. (200 000 – 165 000) включают в состав внереализационных доходов. Она увеличивает облагаемую прибыль «Весты». Сумму неиспользованного резерва на оплату особо сложного ремонта в размере 70 000 руб. (550 000 – 480 000) переносят на 2017 г.

Резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет

В налоговом учете резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет отражают в составе расходов на оплату труда.

Создавать резервы в налоговом учете или нет – ваша фирма решает сама. Создание резервов и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в налоговой политике. Величину сумм, резервируемых на те или иные цели, вы рассчитываете самостоятельно.

Внимание

В бухгалтерском учете создание резерва на оплату отпусков – обязанность, вытекающая из ПБУ 8/2010. В аналогичном порядке нужно признавать вознаграждения за выслугу лет, предусмотренные коллективными или трудовыми договорами. Эти суммы являются оценочными обязательствами фирмы-работодателя. Их начисляют по счету 96 «Резервы предстоящих расходов», к которому открывают субсчета «Резервы предстоящей оплаты отпусков работникам организации» и «Резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет». Напомним: ПБУ 8/2010 вправе не применять малые предприятия, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации.

Создавать резервы могут только те фирмы, которые учитывают выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.

Создание резерва

Резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждений создают в одинаковом порядке. Поэтому далее мы рассмотрим лишь «отпускной» резерв.

Если вы решили его сформировать, вам нужно написать об этом в налоговой учетной политике. В ней надо указать ежемесячный процент отчислений в резерв. Чтобы рассчитать этот показатель, нужно оформить специальную смету. В ней указывают сумму, которую планируют израсходовать:

  • на заработную плату;
  • на уплату страховых взносов с заработной платы;
  • на выплату отпускных;
  • на уплату страховых взносов с отпускных.

Эта смета может выглядеть так, как показано далее.

Сумму ежемесячных отчислений в резерв определяют так:

Сумма ежемесячных отчислений с учетом страховых взносов = Фактическая сумма расходов на оплату труда х Процент отчислений в резерв

Эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

414.png

Пример

ООО «Звезда» решило создать резерв на оплату отпусков. На 2016 г. планируемые расходы составили:

  • на оплату труда (с учетом страховых взносов) – 483 820 руб.;
  • на оплату отпускных (с учетом страховых взносов) – 50 000 руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит:

50 000 руб. : 483 820 руб. x 100% = 10,33%.

Фактические расходы на оплату труда (с учетом страховых взносов) за первое полугодие 2016 г. составили:

  • январь – 55 600 руб.;
  • февраль – 54 800 руб.;
  • март – 55 000 руб.;
  • апрель – 54 800 руб.;
  • май – 55 000 руб.;
  • июнь – 55 300 руб.

В конце каждого месяца бухгалтер ООО «Звезда» должен отчислить в резерв:

  • январь – 5743 руб. (55 600 руб. x 10,33%);
  • февраль – 5661 руб. (54 800 руб. x 10,33%);
  • март – 5682 руб. (55 000 руб. x 10,33%);
  • апрель – 5661 руб. (54 800 руб. x 10,33%);
  • май – 5682 руб. (55 000 руб. x 10,33%);
  • июнь – 5712 руб. (55 300 x 10,33%).

Если вы решили создать резерв, то расходы на выплату отпускных можно списывать только за счет резерва.

Списание резерва

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв на оплату отпусков или нет. Реальные затраты на выплату отпускных могут оказаться как больше, так и меньше резерва.

Если расходы на выплату отпускных (с учетом страховых взносов) больше суммы резерва, то разница между резервом и расходами уменьшает прибыль, но только в конце года (31 декабря).

Если расходы на выплату отпускных (с учетом суммы начисленных страховых взносов) меньше суммы резерва, то разница между резервом и понесенными расходами увеличивает прибыль в конце года (31 декабря).

Пример

В 2016 г. ООО «Услада» создало резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет. Сумма резерва – 450 000 руб.

Ситуация 1

В конце 2016 г. сотрудникам фирмы были выданы вознаграждения (с учетом страховых взносов) в размере 508 000 руб.

Сумма резерва меньше суммы вознаграждений на 58 000 руб. (508 000 – 450 000).

На эту сумму 31 декабря 2016 г. бухгалтер «Услады» должен уменьшить налогооблагаемую прибыль фирмы.

Ситуация 2

В конце 2016 г. сотрудникам фирмы были выданы вознаграждения (с учетом страховых взносов) в размере 432 000 руб.

Сумма резерва больше суммы вознаграждений на 18 000 руб. (450 000 – 432 000).

На эту сумму 31 декабря 2016 г. бухгалтер «Услады» должен увеличить налогооблагаемую прибыль фирмы.

Резерв на оплату гарантийного ремонта

Многие фирмы дают гарантию на товары, которые они продают (например, бытовую технику) или работы, которые они выполняют (например, в строительстве). Если в ходе эксплуатации товар выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно его отремонтировать. Затраты по такому ремонту в бухгалтерском учете отражают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Единовременное списание крупных расходов по гарантийному ремонту может привести к резкому увеличению себестоимости и даже стать причиной убытка. Для равномерного включения таких расходов в затраты вы можете создать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание.

Создание резерва

Создайте данный резерв, если фирма тратит большие суммы на ремонт в конце года или сумма резерва будет превышать планируемые затраты на ремонт.

В этой ситуации резерв позволит фирме снизить авансовые платежи по налогу на прибыль. Ведь затраты на ремонт уменьшат налогооблагаемую базу уже с начала года (когда расходов на ремонт еще нет). Кроме того, распределяя затраты постепенно, фирма сможет избежать увеличения себестоимости продукции в том отчетном периоде, когда проведет ремонт. В этом случае вы получите возможность платить меньше налогов. Но за счет того, что в течение года будете включать в расходы суммы, превышающие реальные затраты. Правда, разницу между ними и резервом потом придется приплюсовать к доходам. Однако сделать это нужно будет только в конце года.

Отметим, что резерв создавать не имеет смысла, если вы планируете ремонт в начале года или предполагаете, что расходы на него превысят ваш резерв. В этом случае резерв принесет вам только убытки.

Решение о создании резерва на гарантийный ремонт и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в налоговой и бухгалтерской учетной политике.

Создание такого резерва в бухгалтерском учете регламентировано правилами ПБУ 8/2010. Сумма этого резерва в бухгалтерском учете отражается в составе расходов от обычных видов деятельности. В налоговом учете резерв отражают в составе прочих расходов и формируют в порядке, который установлен статьей 267 НК РФ.

Внимание

Создавать резервы в налоговом учете могут только те фирмы, которые учитывают выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. Ведь такие расходы в налоговом учете в принципе не требуют оплаты.

Расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, для оплаты которых создан резерв, списывают за счет резерва.

Чтобы рассчитать сумму отчислений в резерв, определите долю затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки, полученной за три предыдущих года. Этот показатель можно рассчитать так:

Доля затрат на гарантийный ремонт=Расходы на гарантийный ремонт за 3 предыдущих года:Выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за 3 предыдущих годаx100%

Сумму отчислений в резерв, которая учитывается в составе расходов фирмы, определяют так:

Сумма отчислений в резерв=Выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантияхДоля затрат на гарантийный ремонт

Пример

ООО «Ветеран» продает холодильники. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на три года.

За 2013–2015 гг. выручка от продажи холодильников составила 3 000 000 руб. (без НДС). На их гарантийный ремонт было потрачено 210 000 руб. «Ветеран» платит налог на прибыль ежеквартально.

Доля затрат на гарантийный ремонт составит: 210 000 руб. : 3 000 000 руб. x 100% = 7%.

В I квартале 2016 г. выручка от продажи холодильников составила 500 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер ООО «Ветеран» может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

500 000 руб. x 7% = 35 000 руб.

Эту сумму отражают в составе прочих расходов фирмы.

Если фирма работала меньше трех лет, то долю затрат на гарантийный ремонт определяют так:

Доля затрат на гарантийный ремонт=Расходы на гарантийный ремонт за время работы фирмы:Выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за время работы фирмых100%

Сумма отчислений в резерв, которая учитывается в составе расходов фирмы, зависит от выручки, полученной от продажи товаров, по которым предоставлялась гарантия в прошлом отчетном (налоговом) периоде:

Сумма отчислений в резерв=Выручка от реализации товаров, по которым предоставлена гарантияхДоля затрат на гарантийный ремонт

Пример

ООО «Проект» продает стиральные машины. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на три года.

«Проект» начал работать с 2014 г.

За 2014 и 2015 гг. выручка от продажи холодильников составила 3 000 000 руб. (без НДС). На их гарантийный ремонт было потрачено 210 000 руб. «Проект» платит налог на прибыль ежеквартально.

Доля затрат на гарантийный ремонт составит: 210 000 руб. : 3 000 000 руб. x 100 = 7%.

В I квартале 2016 г. выручка от продажи холодильников составила 450 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер «Проекта» может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

450 000 руб. x 7% = 31 500 руб.

Списание резерва

Если вы создали такой резерв, то расходы по гарантийному ремонту нужно списывать за его счет.

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Сумма фактических затрат на оплату гарантийного ремонта может быть как больше, так и меньше резерва. Если затраты на ремонт превысили сумму резерва, то разницу между резервом и затратами включают в состав прочих расходов и уменьшают на нее налогооблагаемую прибыль.

Пример

ООО «Веста» в отчетном году создало резерв на гарантийный ремонт в сумме 200 000 руб.

Фактические расходы на ремонт составили 220 000 руб.

Бухгалтер «Весты» должен включить в состав прочих расходов: 220 000 руб. – 200 000 руб. = 20 000 руб.

Если фирма не использует всю сумму резерва в текущем году, его остаток можно перенести на следующий год. При этом на сумму переносимого остатка нужно уменьшить резерв, который создается в следующем году. Если окажется, что фирма может создать резерв в сумме меньшей, чем переносимый остаток, то разница между ними включается в состав внереализационных доходов.

Пример

В 2015 г. ООО «Лотос» создало резерв на оплату гарантийного ремонта телевизоров. По итогам 2015 г. сумма неиспользованного резерва составила 12 000 руб. Согласно учетной политике для целей налогообложения на 2016 г., «Лотос» продолжает создавать резерв на оплату гарантийного ремонта.

За 2013–2015 годы выручка от продажи телевизоров составила 5 000 000 руб. (без НДС). На их гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб.

«Лотос» платит налог на прибыль ежеквартально. Доля затрат на гарантийный ремонт составит: 200 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100% = 4%.

В I квартале 2016 г. выручка от продажи телевизоров составила 500 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер «Лотоса» может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

500 000 руб. x 4% = 20 000 руб.

Эту сумму уменьшают на остаток резерва, который переносится с 2015 г. Сумма резерва, которую начисляют в I квартале 2016 г., составит:

20 000 руб. – 12 000 руб. = 8000 руб.

Эту сумму отражают в составе прочих расходов фирмы.

Если фирма перестала предоставлять гарантию на товары или прекратила их продажу, сумму неиспользованного резерва включают в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно после окончания гарантийного срока по ранее проданным товарам.

Резерв по сомнительным долгам

Ваша организация может зарезервировать средства для списания сомнительных долгов. Создать этот резерв, как и другие, могут только те фирмы, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления.

Сумма такого резерва в бухгалтерском учете отражается в составе прочих расходов, а в налоговом учете – в составе внереализационных расходов.

Создавать резерв в налоговом учете по списанию сомнительных долгов или нет, ваша фирма решает сама. Решение о создании резерва и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в налоговой учетной политике.

Сомнительный долг – это дебиторская задолженность по поставленным товарам (работам, услугам), которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией).

Создание резерва

По правилам налогового учета резерв может быть создан по задолженности за продукцию (товары, работы, услуги), если она соответствует двум условиям:

1) задолженность не погашена в срок, установленный договором;

2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Создавать резерв по задолженности, которая не связана с продажей товаров (работ, услуг), в налоговом учете нельзя.

Пример

АО «Актив» предоставило ООО «Пассив» заем на сумму 100 000 руб. По договору «Пассив» должен возвратить сумму займа и уплатить проценты за пользование займом в сумме 14 000 руб. В срок, установленный договором, «Пассив» заем не вернул.

Однако «Актив» не может в налоговом учете создать резерв по задолженности «Пассива», так как она не связана с реализацией. Проценты за пользование займом, не уплаченные «Пассивом», в сумму резерва также не включаются (письмо Минфина России от 10 мая 2012 г. № 03-03-06/2/60).

Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Важно

Дебиторская задолженность, учитываемая при создании резерва, не уменьшается на кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом (письма ФНС России от 24 декабря 2013 г. № СА-4-7/23263, УФНС по г. Москве от 5 марта 2014 г. № 16-15/020341).

Согласно статье 266 НК РФ, сумма резерва формируется с учетом сроков возникновения обязательств.

На полную сумму резерв создается только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней.

Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней, в резерв включают только 50% от суммы задолженности.

Если же этот срок не превышает 45 календарных дней, резерв вообще не создается.

Внимание

В сумму задолженности, по которой создается резерв, включается и НДС, не перечисленный покупателем (письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517).

Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то он определяется в порядке, установленном законодательством. Например, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил товар от продавца (ст. 486 ГК РФ).

Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов выручки от продаж, полученной за отчетный период, без учета НДС (письмо Минфина России от 6 апреля 2015 г. № 03-03-06/4/19198).

Пример

ООО «Актив» определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В учетной политике «Актива» записано, что организация создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном НК РФ.

Выручка «Актива» за январь – сентябрь 2016 г. составила 870 000 руб. (без НДС).

Максимальная сумма резерва составит: 870 000 руб. x 10% = 87 000 руб.

По итогам инвентаризации на 30 сентября 2016 г. была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

  • по расчетам с ООО «Импульс» – 60 000 руб. (задолженность просрочена на 106 дней);
  • по расчетам с ООО «Зенит» – 30 000 руб. (задолженность просрочена на 56 дней);
  • по расчетам с ООО «Марс» – 90 000 руб. (задолженность просрочена на 42 дня).

В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:

  • ООО «Импульс» – в сумме 60 000 руб.;
  • ООО «Зенит» – в сумме 15 000 руб. (30 000 руб. x 50%).

По задолженности ООО «Марс» резерв не создается. Общая сумма резерва составит 75 000 руб.(60 000 + 15 000). Она не превышает его максимального размера.

Сумма созданного резерва включается в состав внереализационных расходов.

Суммы отчислений в резерв включаются во внереализационные расходы на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265,

п. 3 ст. 266 НК РФ).

Важно

При признании безнадежным любого долга, в том числе не участвовавшего в расчете резерва, на его сумму уменьшается резерв (письмо Минфина России от 17 июля 2012 г. № 03-03-06/2/78). Во внереализационные расходы включается только та часть безнадежного долга, которая превышает резерв (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Задолженность считается безнадежной, когда по ней истек срок исковой давности (три года) или она нереальна для взыскания (например, при ликвидации фирмы-должника – на дату внесения записи в ЕГРЮЛ).

Безнадежными признаются также долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по следующим основаниям:

  • невозможно установить местонахождение должника и его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках и других кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества оказались безрезультатными.

Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью фирмы. Однако величина бухгалтерского и налогового резерва может не совпадать, поскольку в бухгалтерский резерв нужно включать не только просроченные долги, но и те, которые с высокой степенью вероятности не будут погашены в сроки, установленные договором. Кроме того, в бухгалтерском учете резерв может быть создан под любую дебиторскую задолженность (например, на сумму процентов по выданному займу).

Списание резерва

В бухгалтерском и в налоговом учете списание резервов по сомнительным долгам происходит по-разному.

Так, по правилам бухгалтерского учета неиспользованные суммы резерва, созданного в предыдущем отчетном году, присоединяются к прибыли отчетного года.

По правилам налогового учета резерв присоединяется к прибыли, если по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного или налогового периода, организация может создать резерв в сумме меньшей, чем остаток неизрасходованного резерва. К прибыли присоединяется разница между остатком резерва и той суммой, на которую организация может создать резерв по итогам инвентаризации.

Эта разница включается в состав внереализационных доходов.

Может возникнуть ситуация, когда согласно НК РФ вы можете перенести сумму неиспользованного резерва на следующий год, а согласно требованиям бухгалтерского учета резерв должен быть присоединен к прибыли отчетного года. В этой ситуации можно поступить следующим образом: 31 декабря отчетного года проведите инвентаризацию дебиторской задолженности. По итогам инвентаризации руководитель должен принять решение о создании резерва на ту сумму, которая может быть перенесена на следующий год по правилам налогового учета.

Пример

АО «Актив» определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В учетной политике «Актива» записано, что организация создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

По итогам инвентаризации на 30 сентября 2016 г. была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

  • по расчетам с ООО «Импульс» – 60 000 руб. (задолженность просрочена на 106 дней);
  • по расчетам с ООО «Зенит» – 30 000 руб. (задолженность просрочена на 95 дней).

В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:

  • ООО «Импульс» – в сумме 60 000 руб.;
  • ООО «Зенит» – в сумме 30 000 руб.

Общая сумма резерва составит 90 000 руб. (60 000 + 30 000). Предположим, что она не превышает максимальной суммы резерва (10% от выручки), который может создать «Актив».

В IV квартале 2016 г. произошли следующие события:

  • истек срок исковой давности по задолженности ООО «Импульс»;
  • ООО «Зенит» погасило свою задолженность на сумму 10 000 руб.

Бухгалтер «Актива» должен 60 000 руб. – задолженность ООО «Импульс» – списать за счет образованного резерва. В бухгалтерском учете эта задолженность должна быть учтена на забалансовом счете.

По состоянию на 31 декабря 2016 г. в учете «Актива» будет числиться:

  • дебиторская задолженность ООО «Зенит» на сумму 20 000 руб.;
  • остаток резерва по сомнительным долгам в сумме 30 000 руб. (90 000 – 60 000).

Согласно Налоговому кодексу, на 2017 г. может быть перенесен резерв в сумме 20 000 руб.

По итогам инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2016 г., руководителю организации следует принять решение о создании резерва на эту же сумму. В этой ситуации сумма резерва, которая превышает 20 000 руб., должна быть списана.

Имущество, полученное безвозмездно

Стоимость имущества, полученного безвозмездно, в налоговом учете включают в состав внереализационных доходов (а в бухгалтерском учете – в состав прочих доходов) исходя из его рыночной цены.

Внимание

Безвозмездный договор по передаче товаров, имущественных прав, результатов работ, а также по оказанию услуг, – это сделка (п. 2 ст. 423, ст. 154 ГК РФ), порождающая доходы у принимающей стороны. Она именуется дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ). С 1 января 2012 года такие сделки могут оказаться контролируемыми по основаниям, установленным в статье 105.14 НК РФ (п. 13 ст. 105.3 НК РФ). Методы ценообразования по контролируемым сделкам охарактеризованы в главе 14.3 НК РФ. В частности, теперь возможно доначисление налогов по беспроцентным займам (письмо Минфина России от 5 октября 2012 г. № 03-01-18/7-137).

Однако в налоговом учете стоимость такого имущества не может быть меньше:

  • остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);
  • затрат на приобретение или производство (по неамортизируемому имуществу, работам, услугам).

Такую стоимость безвозмездно полученного имущества определяют по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ). Если эта стоимость превышает рыночную цену, то в налоговом учете сумму доходов отражают исходя из первой. В бухгалтерском учете доход признают в размере рыночной цены.

Цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными. По товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются указанные операции (письмо Минфина России от 4 октября 2012 г. № 03-0711/402). Если же ваш договор дарения не содержит стоимостную оценку подарка, сделайте ее самостоятельно, в одностороннем порядке.

Внимание

Если манипулирование налогоплательщиком ценами в сделках приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, со стороны налоговых органов возможно:

– установление фактической взаимозависимости лиц;

– признание сделки контролируемой (п. 10 ст. 105.14 НК РФ);

– доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Это предупреждение – в апелляционном определении Верховного Суда РФ № АПЛ16-124 от 12 мая 2016 года.

Пример

ООО «Лотос» безвозмездно получило от некоммерческой организации «Ветеран» станок. Рыночная стоимость этого станка – 625 000 руб. (в т. ч. НДС).

По данным налогового учета «Ветерана», остаточная стоимость станка составляет 685 000 руб.

В состав доходов «Лотос» включает в налоговом учете 685 000 руб., а в бухгалтерском учете – 625 000 руб.

Чтобы отразить доходы в бухгалтерском и налоговом учете в одинаковой сумме, подберите такую рыночную цену, которая будет соответствовать стоимости имущества у дарителя.

Внимание

Единого, всеми признанного источника информации о рыночных ценах в России нет. Поэтому, если спор о цене дойдет до суда, ФНС России и фирма могут предложить разные источники такой информации.

Со стоимости имущества, по которой оно отражено в составе внереализационных доходов, нужно заплатить налог на прибыль. Однако налогом на прибыль не облагают стоимость имущества, полученного:

  • от другой организации, если ее доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов;
  • от другой организации, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50 процентов;
  • от физлица, если его доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов.

При этом указанное имущество не может быть передано третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае вам придется заплатить налог в общем порядке.

Внимание

С 1 января 2015 года безвозмездно полученное и не являющееся амортизируемым имущество можно принимать к налоговому учету по рыночной стоимости, определенной на дату его получения (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

При дальнейшей реализации безвозмездно полученного имущества полученный в результате доход можно уменьшить на эту рыночную стоимость, то есть учесть в расходах сумму полученного ранее дохода (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Доходы прошлых лет

В налоговом учете доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, включают в состав внереализационных доходов.

Как правило, такие доходы возникают в связи с получением или обнаружением документов, подтверждающих наличие дохода (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ). А кроме того, если бухгалтер в предыдущие годы допустил ошибку и занизил прибыль (например, уменьшил прибыль на сумму расходов, которые не учитывают при налогообложении).

Порядок исправления этой ошибки в налоговом учете зависит от того, выявлен период, когда она возникла, или нет.

Если этот период поддается определению, то ошибку исправляют в периоде, когда она была допущена. Следовательно, сумму внереализационного дохода отражают в том отчетном (налоговом) периоде, когда произошло занижение налогооблагаемой прибыли.

Если период возникновения ошибки не выявлен, то ее исправляют в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Так можно поступать и в том случае, если период, в котором произошла ошибка, выявлен, но в результате этой ошибки вы переплатили налог в бюджет. Перерасчет налоговой базы и самого налога можно сделать в текущем налоговом периоде. То есть в том периоде, когда вы выявили такую ошибку (п. 1 ст. 54 НК РФ). Уточненную декларацию за тот отчетный период, к которому относится ошибка, вы можете не представлять. Но такая ситуация возникает при выявлении в текущем отчетном (налоговом) периоде убытков прошлых налоговых периодов (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В первом случае фирме необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль. Во втором случае уточненную декларацию не сдают.

Пример

Во II квартале 2016 г. бухгалтер ООО «Веста» выявил, что фирма занизила облагаемую прибыль на 200 000 руб.

Вариант 1

Ошибка была совершена во II квартале 2015 г.

В этой ситуации бухгалтер должен:

1) включить в состав внереализационных доходов первого полугодия 2015 г. 200 000 руб.;

2) доплатить налог на прибыль. Сумма налога составит 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%);

3) сдать уточненные декларации по налогу за полугодие, девять месяцев и 2015 год;

4) заплатить пени за просрочку уплаты налога.

Вариант 2

Период совершения ошибки не установлен. В этой ситуации бухгалтер должен включить в состав внереализационных доходов 200 000 руб. по итогам полугодия 2016 г.

В составе доходов прошлых лет продавец отражает товары ненадлежащего качества, проданные в прошлом году и возвращенные покупателем в отчетном году. При этом возвращенный товар принимается к учету по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации (письмо Минфина России от 23 марта 2012 г. № 03-07-11/79).

Доходы от ликвидации основных средств

Стоимость материалов или другого имущества (детали, узлы, агрегаты), полученного при разборке или демонтаже ликвидируемого основного средства, отражают:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов (если основное средство списывают по решению фирмы или в результате аварии, стихийного бедствия и т. п.);
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Стоимость таких материалов оценивается при помощи методов, охарактеризованных в главе 14.3 НК РФ (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ).

Внимание

С 1 января 2015 года не являющееся амортизируемым имущество, полученное при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, можно принимать к налоговому учету по рыночной стоимости, определенной на дату его получения (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Пример

ООО «Вектор» ликвидировало здание склада. Его первоначальная стоимость была 1 350 000 руб., амортизация за период эксплуатации начислена в размере 1 215 000 руб.

При разборке здания были получены материалы (кирпич), рыночная стоимость которых составила 72 500 руб.

Расходы, связанные с ликвидацией здания (зарплата рабочим, вывоз мусора, транспортные расходы), составили 52 900 руб. (без учета НДС).

Бухгалтер ООО «Вектор» сделал следующие записи:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие ОС» КРЕДИТ 01, субсчет «ОС в эксплуатации»

– 1 350 000 руб. – списана первоначальная стоимость здания;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие ОС»

– 1 215 000 руб. – списана амортизация по зданию склада;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие ОС»

– 135 000 руб. (1 350 000 – 1 215 000)– списана остаточная стоимость здания;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10 (60, 70 и т. д.)

– 52 900 руб. – списаны расходы по ликвидации здания;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1

– 72 500 руб. – оприходованы материалы, полученные в результате ликвидации здания склада.

В регистрах налогового учета сумма 72 500 руб. будет отражена как внереализационный доход.

Списанная кредиторская задолженность

Если ваша фирма получила те или иные материальные ценности (работы, услуги), то у вас возникнет кредиторская задолженность перед поставщиком.

Если вы не погасите кредиторскую задолженность, то ее придется списать.

Сделать это нужно в двух случаях:

1) по задолженности истек срок исковой давности;

2) если кредитор ликвидирован.

Сумму списанной кредиторской задолженности включают в состав внереализационных доходов.

Внимание

Кредиторская задолженность может образоваться в связи с тем, что акционеру (участнику) фирмы не были выплачены дивиденды. По истечении срока исковой давности эти суммы должны восстанавливаться в составе нераспределенной прибыли. Во внереализационные доходы они не включаются.

Однако если дивиденды не были выплачены по причине отсутствия у общества средств, суммы кредиторской задолженности по выплате дивидендов включаются в состав внереализационных доходов общества по истечении срока исковой давности – в момент списания долга (п. 18 ст. 250 НК РФ) (письмо Минфина России от 21 марта 2016 г. № 03-03-06/1/15735).

А НДС, ранее не принятый к вычету, – в состав внереализационных расходов (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Сумму кредиторской задолженности можно учесть в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли, если она списана в связи с истечением срока исковой давности (как правило, три года) (п. 18 ст. 250 НК РФ). Делается это на основании данных инвентаризации, письменного обоснования списания «кредиторки» (например, бухгалтерской справки) и приказа руководителя организации (письмо Минфина России от 12 сентября 2014 г. № 03-03-РЗ/45767).

Дата признания внереализационных доходов в целях налогообложения определяется в соответствии с положениями пункта 4 статьи 271 НК РФ. Доходы в виде списанной кредиторской задолженности напрямую там не упомянуты. На наш взгляд, руководствоваться нужно абзацем 5 подпункта 5 указанной нормы «по иным аналогичным доходам» и учитывать списанную кредиторскую задолженность в год истечения срока исковой давности, а именно – в последний день отчетного периода, в котором этот срок истек.

Напомним, что отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. А для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, – месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Пример

Срок исковой давности по кредиторской задолженности компании истек 22 августа 2016 года. Пакет документов, обосновывающих списание задолженности, был подготовлен 29 августа 2016 года. Для организации отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Значит, внереализационный доход должен быть признан на последний день отчетного периода – девять месяцев, то есть 30 сентября 2016 года.

Не забудьте, что не включается в состав внереализационных доходов задолженность по уплате налогов, пеней и штрафов, а также обязательных страховых взносов, пеней и штрафов во внебюджетные фонды (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Когда задолженность списать выгодно

Сумма списанной кредиторской задолженности увеличивает налогооблагаемую прибыль фирмы (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Получается, что списать задолженность фирме выгоднее в том налоговом периоде, когда у нее есть убытки, сумма которых больше размера задолженности.

В этом случае налог на прибыль с суммы задолженности фирме платить не придется.

Пример

На начало IV квартала 2016 г. у ООО «Парус» числится кредиторская задолженность по полученным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале истекает. Сумма задолженности – 61 000 руб. (без НДС).

Фирма определяет выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. Налог организация платит ежеквартально.

Предположим, что по итогам года фирма получила убыток в сумме 220 000 руб. (без учета списанной задолженности). Бухгалтер «Паруса» списал задолженность по истечении срока исковой давности и сделал следующие проводки:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1

– 61 000 руб. – списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

После списания кредиторской задолженности убыток составит:

220 000 руб. – 61 000 руб. = 159 000 руб.

Налог на прибыль «Парусу» платить не надо. Оставшуюся сумму убытка можно перенести на последующие налоговые периоды.

Когда задолженность списывать невыгодно

Невыгодно списывать кредиторскую задолженность, если в текущем налоговом периоде фирма получила прибыль или убыток, сумма которого значительно меньше размера долга. Списав кредиторскую задолженность, фирма будет вынуждена увеличить налогооблагаемую прибыль.

В этой ситуации фирма заинтересована продлить срок исковой давности.

Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться снова, поставщик должен обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в день, когда суд принял исковое заявление.

Кроме того, срок исковой давности прерывается, если ваша фирма признала за собой задолженность. Подтвердить это нужно письменно, прислав письмо или акт сверки расчетов поставщику. Также подтверждением будет являться перечисление поставщику хоть какой-то суммы денег по договору.

Проценты по банковскому вкладу

Если у фирмы есть «свободные» деньги, она может получить дополнительный доход, разместив их на депозитном счете в банке. Чтобы его открыть, нужно подписать договор банковского вклада. При внесении денег банк выдаст вашей фирме сберегательную книжку, сберегательный или депозитный сертификат. А когда истечет срок договора, банк вернет фирме сумму полученного ранее вклада с начисленными процентами (ст. 834, 836 ГК РФ).

Сумму процентов, полученных по договору банковского вклада, отражают:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов;
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете проценты по вкладу начисляют в конце каждого отчетного периода (п. 16 ПБУ 9/99). Причем отчетными периодами в бухгалтерском учете являются месяц, квартал. Если фирма использует кассовый метод признания доходов и расходов, проценты по вкладу она отразит в налоговом учете в тот день, когда получит их от банка.

У тех же, кто определяет доходы и расходы методом начисления, дата признания процентов по депозитному вкладу зависит от того, на какой срок заключен договор. А именно:

  • по договорам, которые действуют дольше одного отчетного (налогового) периода, проценты отражают в последний день каждого месяца отчетного (налогового) периода;
  • по договорам, срок действия которых меньше одного отчетного периода, проценты отражают в день прекращения договора банковского вклада.

Пример

1 апреля отчетного года АО «Актив» поместило деньги на депозитный счет в банке. Сумма вклада – 100 000 руб. Договор с банком заключен на 2 месяца (до 1 июня). Проценты по вкладу составили 1000 руб. (500 руб. за апрель и 500 руб. за май).

Фирма учитывает доходы и расходы при налогообложении прибыли методом начисления.

Бухгалтер «Актива» должен отразить проценты по вкладу так:

  • в бухгалтерском учете – 30 апреля и 31 мая в сумме по 500 руб. Сумму процентов нужно включить в состав прочих доходов;
  • в налоговом учете – 30 апреля и 31 мая в сумме по 500 руб. Сумму процентов нужно включить в состав внереализационных доходов.

Доход от участия в совместной деятельности

Две или несколько фирм могут заключить договор о совместной деятельности (договор простого товарищества). Подписав договор, они соединяют свои вклады и действуют совместно для «извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели» (ст. 1041 ГК РФ). Новая организация (юридическое лицо) при этом не образуется.

Каждый участник совместной деятельности (товарищ) может внести в общее дело деньги, другое имущество, профессиональные навыки и знания, а также деловую репутацию и деловые связи. Денежную оценку каждого вклада делают по соглашению между товарищами.

Важно: передача имущества в качестве вклада в простое товарищество не признается реализацией товаров (работ, услуг).

Учет доходов и расходов простого товарищества ведет специально выбранная для этого фирма – участник совместной деятельности. Она определяет доход каждого товарища по результатам отчетного (налогового) периода. Доход каждого участника рассчитывают так:

  • определяют общую сумму дохода от совместной деятельности;
  • определяют долю вклада каждого участника в общее имущество товарищества;
  • общую сумму дохода простого товарищества умножают на долю (в процентах) конкретного товарища.

Участник, которому поручено ведение общих дел, обязан ежеквартально сообщать каждому товарищу о полагающейся ему сумме дохода. Делать это он должен до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Доходы, полученные от ведения совместной деятельности, каждый из участников отражает:

  • в бухгалтерском учете – в составе прочих доходов;
  • в налоговом учете – в составе внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете доходы от простого товарищества отражают сразу после их распределения между участниками (п. 16 ПБУ 9/99). В налоговом учете такие доходы отражают в последний день отчетного (налогового) периода.

Пример

15 февраля отчетного года в пользу АО «Актив» был распределен доход от совместной деятельности. Сумма дохода составила 40 000 руб. «Актив» платит налог на прибыль ежеквартально.

Бухгалтер «Актива» должен отразить доход:

  • в бухгалтерском учете – 15 февраля;
  • в налоговом учете – 31 марта.

Доходы при наступлении страхового случая

В любой фирме не исключена возможность утраты или порчи имущества в результате кражи, пожара, наводнения, аварии и других чрезвычайных ситуаций. Чтобы уменьшить ущерб от уничтожения или порчи ценностей, компании нередко страхуют их.

Возникновение чрезвычайной ситуации называют наступлением страхового случая.

Наступление страхового случая приводит не только к возникновению расходов, но и к получению доходов. Вот эти доходы:

  • страховое возмещение, которое фирма получает от страховой компании в качестве компенсации за утраченное имущество;
  • стоимость материальных ценностей, оставшихся после списания имущества, непригодного к восстановлению и дальнейшему использованию.

В бухгалтерском учете такие доходы отражают по кредиту счета 91 в составе прочих доходов (п. 9 ПБУ 9/99).

На вопрос, считать ли страховое возмещение «налоговым» доходом, в ИФНС вам наверняка ответят утвердительно. Налоговики считают, что полученную страховку фирма должна включить в состав внереализационных доходов и заплатить с нее налог на прибыль.

Хотя это утверждение не так однозначно, как кажется на первый взгляд, лучше избежать спора с налоговиками. Чтобы уменьшить облагаемую базу, можно расходы, возникшие в результате страхового случая, сформировать таким образом, чтобы они перекрыли сумму страхового возмещения. Сделать это помогут расходы на ликвидацию испорченного имущества и убыток от его порчи.

Фирмы, которые определяют доходы и расходы методом начисления, включают сумму страховки в состав внереализационных доходов в тот день, когда страховая компания признает факт возникновения чрезвычайной ситуации. Те, кто учитывает доходы и расходы кассовым методом, признают страховку доходом, когда на их расчетный счет поступят деньги от страховой компании (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Ценности, оставшиеся после списания непригодного имущества, также включите в состав внереализационных доходов. Оприходовать их нужно по рыночной стоимости (цене возможной реализации). Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Порядок заполнения приложения 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»

Приложение 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы» формируют непосредственно по данным сводного регистра учета доходов текущего периода. В этом приложении приведите сведения обо всех полученных фирмой доходах.

В строке 010 отразите сумму выручки от продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав). В строках 011–014 расшифруйте ее по видам доходов. По строке 013 укажите выручку от реализации права требования долга после наступления срока платежа (письмо ФНС РФ от 25 июня 2015 г. № ГД-4-3/11053@).

Строки 020–022 заполняют профессиональные участники рынка ценных бумаг. Сюда они должны вписать выручку от реализации и погашения ценных бумаг и ее отклонения от минимальной цены сделок.

Строки 023 и 024 заполняются начиная с 1 января 2015 года. По строке 023 указывается выручка от реализации, выбытия, в том числе погашения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

По строке 024 отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, в случае совершения сдел ки с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг ниже минимальной цены сделок на дату совершения сделки.

В строке 027 покажите выручку от реализации предприятия как имущественного комплекса.

Строку 030 заполняют, если заполнено приложение 3 к листу 02. Здесь указывается выручка от реализации амортизируемого имущества, права требования долга и продукции обслуживающих хозяйств, а также доходы учредителя доверительного управления и цена реализации прав на земельный участок.

Строка 040 – итоговая. В ней проставьте сумму строк 010, 020, 023, 027 и 030. Данные из нее перенесите в строку 010 листа 02.

В строке 100 укажите общую сумму внереализационных доходов из налогового регистра их учета. Затем это число перенесите в строку 020 листа 02.

По строке 100 в общей сумме внереализационных доходов отражаются также полученные от российской организации – налогового агента дивиденды. Их суммы поступят уже за вычетом налога на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ). Поэтому они не увеличивают налоговую базу, с которой рассчитывается налог на прибыль, и отражаются по строке 070 листа 02 декларации в общей сумме доходов, исключаемых из прибыли.

В строке 101 приведите величину доходов прошлых лет, которые вы обнаружили в отчетном году. Имеются в виду только те доходы, по которым нельзя определить период их возникновения.

Если фирма получила какие-нибудь материальные ценности после ликвидации основных средств или при их ремонте, то стоимость таких ценностей отразите в строке 102.

В строке 103 отразите стоимость безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав, за исключением указанных в статье 251 НК РФ. Например, если безвозмездно передаваемое имущество получает фирма, уставный капитал которой более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей компании.

В строке 104 отразите стоимость имущества, выявленного в результате инвентаризации.

Суммы восстановленной амортизационной премии (в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ) отразите по строке 105.

В строке 106 отразите доходы дилеров – профессиональных участников рынка ценных бумаг по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые не обращаются на организованном рынке.

По строке 107 укажите суммы самостоятельной корректировки цены в сделке, а также сумма корректировки прибыли в случае применения в сделке между взаимозависимыми лицами цен, не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм налога.

Рассмотрим на примере, как нужно заполнять приложение 1 к листу 02.

Пример

ООО «Бетонинвест» – строительная организация. Фирма выполнила строительно-монтажные работы на сумму 3 658 000 руб. (в т. ч. НДС – 558 000 руб.). При этом «Бетонинвест» осуществляет реализацию строительных материалов. Выручка от этого вида деятельности за налоговый период составила 531 000 руб. (в т. ч. НДС – 81 000 руб.).

Кроме того, фирма продала основное средство (генератор) за 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.) и получила такие внереализационные доходы:

  • от сдачи имущества в аренду – 25 000 руб. (без НДС);
  • проценты, начисленные банком на остаток денежных средств на расчетном счете – 5000 руб.;
  • излишки материально-производственных запасов, которые были выявлены при инвентаризации – 3500 руб.;
  • проценты по договору займа, предоставленного работнику фирмы – 1800 руб.

«Бетонинвест» также в налоговом периоде списал кредиторскую задолженность в сумме 8850 руб. (в т. ч. НДС – 1350 руб.) в связи с истечением срока исковой давности.

По строке 010 надо указать:

3 658 000 руб. – 558 000 руб. + 531 000 руб. – 81 000 руб. = 3 550 000 руб.

Это сумма будет распределена так:

по строке 011 – 3 100 000 руб. (3 658 000 руб. – 558 000 руб.);

по строке 012 – выручка от продажи стройматериалов – 450 000 руб. (531 000 руб. – 81 000 руб.);

По строке 030 фирма должна отразить доход от продажи основного средства (генератора) в сумме 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.).

Общая сумма доходов от реализации за налоговый период (строка 040) составила 3 650 000 руб.

Общую сумму внереализационных доходов в сумме 44 150 руб. (25 000 руб. + 5000 руб. + 3500 руб. + 1800 руб. + 8850 руб.) нужно отразить в строке 100 приложения 1 к листу 02. Пример заполнения приложения.

428.png

Полный доступ к порталу buhgod.ru
стоит всего 1090 рублей

Вы можете оплатить доступ от лица компании по счету или от себя лично по квитанции сбербанка. Заполните форму, нажмите кнопку оплатить и мы вышлем вам информацию для оплаты на ваш e-mail.