Регистрация
Я новый пользователь

Налог на прибыль

Прочие расходы

Открытый перечень прочих расходов содержится в статье 264 НК РФ. Согласно этой статье, к таким расходам, в частности, относят следующие затраты:

  • на арендные платежи за арендованное имущество (лизинговые платежи за имущество, принятое в лизинг, за вычетом амортизации, если оно учитывается у лизингополучателя) и земельные участки; расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, если оно учитывается у лизингополучателя;
  • на юридические услуги;
  • на консультационные, информационные и посреднические услуги;
  • на аудиторские услуги;
  • на оплату услуг государственного и частного нотариуса (в пределах государственных тарифов);
  • на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (включая отчисления в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту);
  • на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных;
  • на перечисление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, патентами на изобретения, промышленные образцы и т. д.);
  • на обязательное и добровольное страхование имущества;
  • на уплату налогов и сборов в бюджет, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;
  • на сертификацию продукции (работ, услуг);
  • на подбор персонала;
  • на рекламу товаров (работ, услуг), деятельности, товарного знака и знака обслуживания (включая участие в выставках и ярмарках);
  • на регистрацию прав на недвижимость и землю, сделок с ними, на получение информации о зарегистрированных правах, на оценку имущества уполномоченными органами и специализированными организациями, изготовление документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов;
  • на содержание служебного транспорта и выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (мотоциклов);
  • на командировки;
  • на представительские расходы;
  • на подготовку и переподготовку кадров;
  • расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности;
  • расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности;
  • расходы на списание товаров с истекшим сроком годности;
  • на оплату других расходов, связанных с производством и реализацией.

Аренда

Затраты на аренду имущества отражают в бухучете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов. Помимо непосредственно арендных платежей к таким расходам относят суммы, уплаченные за коммунальные услуги (предоставление света, воды, газа) и услуги связи, относящиеся к арендуемому имуществу.

Остановимся на документальном подтверждении таких расходов. Заметьте, НК РФ для принятия к учету затрат требует подтвердить сам факт того, что они были: «Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации…» (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, фирме нужны оправдательные документы.

Таковыми, как известно, помимо договора являются «первичка» – акты оказанных услуг (в случае если договор предусматривает их оформление), акты приема-передачи имущества в аренду, платежные поручения, кассовые чеки, счета-фактуры и другие документы.

Как учесть арендные платежи, покажет пример.

Пример

АО «Долина» арендовало у ООО «Высота» помещение под склад. Договором определена фиксированная сумма арендной платы. Она составляет 21 000 руб. (в т. ч. НДС – 3203 руб.) в месяц.

«Высота» работает без предоплаты и выставляет счет за оказанные услуги в конце каждого месяца. При его получении бухгалтер «Долины» делает такие проводки:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

– 17 797 руб. (21 000 – 3203) – начислена арендная плата;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 3203 руб. – учтен НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 3203 руб. – произведен налоговый вычет;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 21 000 руб. – перечислена арендная плата.

Внимание

Если арендовано муниципальное помещение у комитета по управлению имуществом, то арендатор становится налоговым агентом по НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Поэтому с суммы арендной платы надо самостоятельно удержать НДС и перечислить его в бюджет.

Услуги аренды – самые распространенные среди так называемых длящихся услуг. Как должны быть оформлены первичные документы, чтобы арендные платежи попали в расходы в том периоде, когда услуга была фактически получена? Ведь, как правило, за услугу, оказанную в одном отчетном (налоговом) периоде, подтверждающие документы арендодатель предоставляет в первых числах следующего месяца. А учесть затраты при расчете налога на прибыль желательно в том периоде, к которому они непосредственно относятся. Ответ дан в письме Минфина России от 27 июля 2015 года № 03-0305/42971.

Минфин разъяснил, каким требованиям должны отвечать подтверждающие расходы документы, чтобы, к примеру, по акту, полученному в начале октября за сентябрь, расходы попали в отчетность за III квартал. Во-первых, дата документа должна предшествовать дате представления декларации по налогу на прибыль, то есть до 28-го числа. Во-вторых, должен быть четко указан период, к которому относятся оказанные услуги.

Заметим, что существует несколько мнений чиновников по вопросу ежемесячных актов по услугам аренды. Ежемесячное документальное подтверждение актами арендных платежей, осуществляемых по договору аренды (в т. ч. лизинга), не требуется (письмо Минфина России от 26 августа 2014 г. № 0307-09/42594). Но тем, у кого в договоре аренды предусмотрено ежемесячное выставление актов об оказанных услугах, эти документы для подтверждения расходов нужны (письмо Минфина России от 24 марта 2014 г. № 03-0306/1/12764).

При включении арендной платы в расходы нельзя обойтись без договора. Но мало его составить. Нужно, чтобы он отвечал требованиям законодательства. Если в договоре не определены существенные условия, он будет считаться незаключенным.

Расходы по таким договорам могут быть признаны не соответствующими условиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Соответственно, налоговый инспектор не примет расходы на аренду, посчитав базу по налогу на прибыль заниженной.

Правильный договор – не единственное условие включения стоимости аренды в расходы. Не менее важно, как будут оформлены другие документы, связанные с оплатой. Прежде всего это счета, но в некоторых случаях понадобится и такой экзотический документ, как отчет арендодателя.

Самое главное в договоре – определить величину арендной платы. Если в нем (либо в дополнительных соглашениях к нему) не указана цена, инспектор может не позволить уменьшить налог на прибыль, поскольку при отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным (ст. 654 ГК РФ).

Размер платы за аренду может быть установлен как в фиксированной сумме (которую можно изменять не чаще одного раза в год), так и в виде формулы или алгоритма ее расчета. В последнем случае арендодатель имеет возможность индексировать ваши платежи. Повышения арендной платы он может добиться и другим способом – установив ее в условных единицах. Тогда плата будет зависеть от курса иностранной валюты.

Проследите также за тем, чтобы арендодатель дал полную характеристику объекта недвижимости.

Здесь имеет значение все: точный адрес, площадь помещений, их местоположение и техническое состояние. Такие подробности нужны для того, чтобы точно определить предмет договора. Если же этим пренебречь, объект аренды будет считаться не согласованным сторонами, а договор – незаключенным. Например, описание арендуемого объекта в договоре может выглядеть следующим образом.

Пример

«Арендодатель передает, а Арендатор принимает во временное владение и пользование нежилое помещение в административном здании, находящемся по адресу: г. Москва, ул. Люблинская, д. 2, стр. 2. Помещение имеет площадь 54 кв. м и расположено на третьем этаже под № 3–4. Помещение передается для использования под офис. Помещение обеспечено системой электроснабжения, отоплением и телефонными линиями, капитально отремонтировано и пригодно для использования по назначению».

Также в составе прочих расходов учитывают затраты по ремонту арендованных основных средств. Для этого должны быть выполнены следующие условия:

  • арендованное имущество используется арендатором для деятельности, направленной на получение дохода;
  • обязанность производить ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора, а арендодатель не будет компенсировать ему эти расходы.

Пример

ООО «Пегас» арендовало офисное помещение. В I квартале расходы на капитальный ремонт помещения составили 260 000 руб. (без НДС).

Ситуация 1

Договор аренды предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО «Пегас». В этой ситуации сумма расходов по ремонту отражается:

  • в бухгалтерском учете – в составе расходов по обычным видам деятельности;
  • в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Ситуация 2

Договор аренды не предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО «Пегас».

В этой ситуации сумма расходов по ремонту должна компенсироваться арендодателем. В состав расходов «Пегаса» она не включается.

Арендуя помещение, фирма пользуется коммунальными услугами – электроэнергией, водой, отоплением и так далее. В зависимости от условий договора арендатор может их оплачивать по-разному: в составе арендной платы либо отдельно от нее. Рассмотрим оба варианта.

В первом случае стоимость коммунальных услуг является частью арендной платы. При этом арендатор получает счет-фактуру и акт об оказанных услугах, где указана стоимость аренды. Эту сумму можно включить в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Бывает и так, что арендная плата складывается из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная – это плата за наем помещения, а переменная – стоимость фактически потребленных коммунальных услуг.

Неискушенный арендодатель может выписать счет, в котором эти услуги будут выделены. В таком случае могут появиться сложности с налоговым учетом расходов. Дело в том, что для их обоснования налоговики могут потребовать договор с энергоснабжающей организацией либо счет, выставленный от ее имени. Таких документов у арендатора, скорее всего, не окажется. Ведь покупателем услуг является его партнер, который сам оказывать коммунально-эксплуатационные услуги не может.

Внимание

Заключать с арендодателем договор на энергоснабжение нельзя. Это будет нарушением законодательства. Согласно статье 539 ГК РФ, участники такого договора – энергоснабжающая организация и абонент. Арендодатель является абонентом, поэтому он не может поставлять вам электроэнергию.

Теперь вернемся к ситуации, когда вы платите за коммунальные услуги отдельно от арендной платы. Как мы уже выяснили, арендодатель не может их оказывать. Однако вы можете дать ему поручение расплачиваться с коммунальными службами за вас с условием последующей компенсации.

Для этого надо внести соответствующую запись в договор. Например, такую.

Пример

«Сумма арендной платы составляет 118 000 руб., в том числе НДС. Коммунальные платежи, связанные с потреблением электроэнергии, воды, газа и теплоснабжения, Арендатор компенсирует отдельно на основании отчета Арендодателя. По поручению Арендатора все расчеты с коммунальными службами ведет Арендодатель».

Документальным подтверждением коммунальных расходов будет отчет арендодателя о потребленных вами услугах. Его можно оформить в произвольной форме. В нем надо указать, от каких служб, по каким расчетным документам и на какие суммы арендодатель оплатил коммунальные расходы. В конце необходимо вывести общую сумму расходов, которые должен компенсировать арендатор. К отчету нужно приложить копии первичных документов, выставленных коммунальными службами. Такой порядок оформления документов не встретит возражений со стороны контролирующих органов (письмо Минфина России от 8 июня 2010 г. № 03-03-06/1/394).

Но арендатор может пойти и по другому пути. Для этого ему придется заключить прямые договоры на оказание услуг с коммунальными службами. Тогда он будет получать счета непосредственно от них и сможет без труда документально подтвердить понесенные расходы. Таким образом, он будет рассчитываться за коммунальные услуги самостоятельно. В этом случае затраты нужно учесть в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ).

Чтобы принять к вычету «входной» НДС, необходимо получить от арендодателя счетфактуру. Если сумма коммунальных расходов включена в арендную плату, то проблем не возникает – контрагент выдает документ на общую сумму. Если же «коммуналку» вы платите отдельно, то арендодатель оказывает вам посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг. Порядок выставления и регистрации счетов-фактур сторонами посреднического договора установлен постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137.

Полученные от коммунальных служб счетафактуры арендатор зарегистрирует в книге покупок только на стоимость услуг, потребленных им самим. На оставшуюся часть он выставит вам счет-фактуру от своего имени, которую не будет регистрировать в книге продаж. Вы же полученный от арендодателя счет-фактуру зафиксируете в своей книге покупок. В результате обе стороны примут к вычету только тот НДС, который относится к стоимости потребленных ими услуг. Для большей убедительности попросите у арендодателя копии счетов-фактур обслуживающих организаций.

Заметим, что для такого способа расчетов заключать отдельный посреднический договор не нужно. Ваше поручение арендодатель будет выполнять в рамках договора аренды.

Иногда арендатор хочет повысить комфортность арендуемого помещения: покрасить стены, уложить ковролин, снабдить помещение кондиционером. Все это – улучшения арендованного имущества. Они могут быть классифицированы как ремонт или капитальные вложения.

Четкой границы между этими понятиями не существует. Однако попробуем определить, что такое капитальные вложения. Это инвестиции в основные средства – новое строительство, реконструкцию, покупку машин, оборудования. Словом, все то, что увеличивает стоимость основных средств и повышает их функциональность. Все остальные работы можно считать ремонтом.

Затраты на ремонт арендованного объекта списывают в налоговом учете единовременно, а капитальные вложения учитывают как амортизируемое имущество.

Во избежание неблагоприятных налоговых последствий надо уделять особое внимание оформлению первичных документов. Во многом от них зависит, как будут квалифицированы ваши расходы. В случае если в документах фигурируют такие слова, как «реконструкция», «снос стен или межэтажных перекрытий», «перепланировка помещений», такие расходы, скорее всего, будут признаны налоговым инспектором капитальными вложениями. Если при этом изменений технико-экономических показателей объектов не произошло, можно посудиться с налоговиками, принимая во внимание наличие обширной положительной арбитражной практики по данному вопросу.

Улучшения могут быть отделимыми и неотделимыми. То имущество, которое является отделимым улучшением, арендатор может оставить у себя после истечения срока аренды. Неотделимые улучшения связаны с объектом аренды настолько прочно, что удалить их без ущерба для имущества арендодателя невозможно. К сожалению, вопрос о неотделимости улучшений решить так же сложно, как и провести границу между капвложениями и ремонтом. К каким улучшениям отнести, к примеру, оконный кондиционер? С одной стороны, его можно демонтировать и перенести в другое помещение. С другой стороны, после его демонтажа окну придется придавать первоначальный вид. Между тем арендуется не окно, а помещение в целом. А замена окон – это капитальный ремонт (Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279). Поэтому названное улучшение придется признать отделимым.

Перед тем как вы соберетесь сделать неотделимые капитальные вложения, известите об этом арендодателя. Возможно, вы получите его согласие на возмещение ваших расходов. Если же проведете работы без его ведома, то не исключен вариант, что ваше основное средство придется передать безвозмездно по окончании срока аренды.

Обязательно ли регистрировать договор

Чаще всего арендные отношения длятся более года. Арендаторам это выгодно, поскольку они достаточно много вкладывают в отделку помещения и оборудование. Арендодателю долгосрочный договор гарантирует, что помещение будет не простаивать, а приносить доход.

Если фирма заключила договор аренды недвижимости на срок более года, она обязательно должна его зарегистрировать в Едином государственном реестре прав. Такое требование содержит статья 651 ГК РФ.

Долгосрочный договор считают заключенным только с момента его государственной регистрации. Отсутствие таковой влечет недействительность договора.

В случае если договор аренды заключен менее чем на год и в нем содержится условие, что при отсутствии возражений сторон договор продлевается на неопределенный срок, его регистрировать не надо (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59). Есть еще один способ. Вместо одного долгосрочного может быть заключено с арендодателем несколько краткосрочных договоров (на срок менее года).

Пример

ООО «Высота» хочет арендовать у ООО «Долина» помещение под склад на три года. Чтобы не регистрировать договор аренды, фирмы решили заключить его шесть раз на срок по полгода.

Сама регистрация отнимает немало времени. Как правило, на это уходит как минимум месяц. Бывает, что фирма уже платит арендные платежи, так и не начав процесс регистрации. Это обстоятельство добавляет бухгалтерам трудностей. Возникает вопрос: можно ли в налоговом учете отразить затраты по незарегистрированному договору?

Пока договор аренды здания или сооружения на срок не менее одного года не зарегистрирован, включать арендную плату по нему в налоговые расходы нельзя. Такое категоричное мнение высказал Минфин России в письме от 23 ноября 2015 года № 03-07-11/67890.

Затраты организации признаются расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, при условии их обоснованности и документального подтверждения. Это имеет прямое отношение и к арендным платежам. Ведь в расчетных документах по арендной плате должна быть информация о договоре, в соответствии с которыми расходы произведены. Договор аренды на срок не менее одного года считается заключенным с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Если же договор не прошел обязательную госрегистрацию, он не считается заключенным, а значит, и не обеспечивает обоснованность арендных расходов и их документальное подтверждение. То есть требования, предъявляемые Налоговым кодексом к учитываемым при налогообложении прибыли расходам, не выполнены. Заметим, что ранее Минфин был не так категоричен и допускал послабление, признавая, что расходы на аренду все же можно учесть с момента получения арендованного имущества в пользование, но при условии, что согласно договору аренды арендатор получает в пользование здание до госрегистрации этого договора, а документы переданы на регистрацию (см., например, письмо Минфина России от 5 марта 2011 г. № 03-03-06/4/18).

Суды в данном вопросе долгое время были полностью на стороне налогоплательщиков. Расходы по незарегистрированному договору аренды недвижимости, заключенному на срок не менее года, учитываются при расчете налога на прибыль, так как учет арендных платежей в расходах не зависит от государственной регистрации договора (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2007 г. по делу № А05-12472/2006-1. Определением ВАС РФ от 15 октября 2007 г. № 12342/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). В постановлении ФАС Московского округа от 26 августа 2010 г. № КА-А41/9668-10 по делу № А41-7289/09 указано, что Налоговый кодекс не связывает отнесение арендных платежей к расходам с наличием государственной регистрации договора аренды.

А в постановлении ФАС Уральского округа от 25 января 2007 года № Ф09-12242/06-С2 по делу № А60-22028/06 судьи признали, что арендную плату по незарегистрированным договорам можно отнести к расходам, поскольку затраты были фактически понесены налогоплательщиком.

Что касается экономической целесообразности, то проблем не возникает. Как правило, достаточно объяснить, зачем вам нужно арендуемое помещение.

Внимание

В пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором аренды» разъяснено, что срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какоголибо месяца текущего года до 30-го (по 30-е), до 31-го (по 31-е) числа предыдущего месяца следующего года, в целях применения пункта 2 статьи 651 ГК РФ признается равным году. Например, договор, заключенный на период с 1 июня 2013 года по 31 мая 2014 года, требует госрегистрации.

И еще один момент, на который стоит обратить внимание.

В письме Минфина России от 18 января 2016 года № 03-03-06/1/1123 разъяснено, как учитывать расходы на аренду в целях налога на прибыль, если срок договора аренды превышает отчетный период, а платеж внесен единовременно. В этом случае расходы признаются для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия договора аренды.

Налоговый кодексотносит арендные платежи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Датой осуществления таких расходов может быть:

  • дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
  • дата предъявления документов, служащих основанием для производства расчетов;
  • последнее число отчетного (налогового) периода.

Однако, как известно, расходы при методе начисления в общем случае учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от даты фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть единовременный арендный платеж, перечисленный за несколько месяцев вперед, является всего лишь предварительной оплатой, которая в расходах не учитывается (в отличие от кассового метода). На момент перечисления организацией предварительной оплаты услуга еще не оказана, и расходы как таковые еще не возникли.

В письме Минфин упоминает о том, что при признании арендных платежей в расходах требуется учитывать положения статей 318–320 Налогового кодекса. Что имеется в виду?

Дело в том, что все производственные расходы подразделяются на прямые и косвенные. Компания вправе самостоятельно определить и закрепить в учетной политике, какие расходы она относит к прямым. Если к таковым отнесены и арендные платежи, то и признавать их придется по мере реализации продукции.

Если стоимость аренды относится к косвенным расходам, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Для реализации этого принципа налогоплательщик самостоятельно определяет срок, в течение которого расходы будут учитываться в налоговом учете. Очевидно, в случае с арендой это будет срок действия договора аренды. Это как раз будет согласовываться с требованием экономической обоснованности расходов, содержащимся в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Порядок распределения расходов должен быть закреплен приказом по учетной политике организации в целях налогообложения.

Юридические услуги

Затраты по оказанию фирме юридических услуг отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

К таким услугам относят:

  • консультирование по всем отраслям права;
  • правовую работу по обеспечению хозяйственной деятельности;
  • представительство в суде;
  • правовую экспертизу учредительных и других документов;
  • составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других юридических документов;
  • подбор и систематизацию нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;
  • научно-исследовательскую работу в области права и так далее.

Чтобы включить такие затраты в состав прочих расходов, не забывайте про их экономическую оправданность. Они должны быть связаны с деятельностью вашей фирмы. Так, например, если руководитель фирмы отстаивает в суде свои личные интересы и привлекает для этого юристов, то эти расходы налогооблагаемую прибыль фирм не уменьшают.

Фирма может иметь собственную юридическую службу. Однако возможна ситуация, в которой для решения отдельных вопросов в штате фирмыненайдетсясотрудников, имеющихнеобходимую юридическую квалификацию. В этом случае фирма вправе воспользоваться услугами сторонней юридической фирмы. Данные расходы будут экономически оправданы и уменьшат налогооблагаемую прибыль (см. письмо Минфина России от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/1/83).

Консультационные, информационные и посреднические услуги

Вопрос о включении информационных, консультационных или посреднических услуг, связанных с приобретением тех или иных ценностей (основных средств, материалов и т. д.), решается в бухгалтерском и в налоговом учете одинаково. Эти затраты включают в их первоначальную стоимость.

Есть альтернативный вариант. Эти затраты можно отнести к прочим расходам и сразу списать их на расходы, связанные с производством и реализацией. Такой порядок закрепите в налоговой учетной политике. Сделать это можно так:

«Затраты на оплату консультационных, информационных и посреднических услуг, связанных с приобретением амортизируемого имущества или МПЗ, включаются в прочие расходы фирмы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ).»

При приобретении услуг, особенно консультационных, следует уделять большое внимание документам, которыми данные услуги оформлены. Из документов (отчетов, обзоров и т. п.) должно четко следовать, какие услуги и в каком объеме были оказаны исполнителем. Кроме того, нужно быть готовым обосновать необходимость таких услуг для деятельности фирмы.

В противном случае высока вероятность того, что правомерность учета затрат на их приобретение придется отстаивать в судебном порядке.

Рассмотрим хозяйственную ситуацию, связанную с оформлением лицензии, в процессе которого нередко возникает необходимость в консультационных, юридических и иных услугах.

За предоставление лицензии, переоформление лицензии, выдачу дубликата лицензии уплачивается государственная пошлина в размерах и в порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). В то же время не допускается взимание лицензирующими органами с соискателей лицензий и лицензиатов платы за осуществление лицензирования (п. 2 ст. 10 Закона № 99-ФЗ).

Таким образом, при налогообложении прибыли можно учесть госпошлину за выдачу лицензии, которая является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ). Можно учесть и затраты на консультационные, юридические и иные услуги, потребленные в процессе лицензирования (письмо Минфина России от 22 мая 2015 года № 03-03-06/1/29535).

Однако моменты признания этих расходов определяются по-разному.

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (ст. 272 НК РФ). Суммы налогов и сборов, к которым относится госпошлина, признаются в составе расходов на дату их начисления, то есть единовременно.

Внимание

Недосписанные суммы расходов на приобретение лицензий (оставшиеся с тех времен, когда расходы на приобретение лицензий нужно было распределять на срок их действия – до 3 ноября 2011 года – даты вступления в силу Закона № 99-ФЗ), можно единовременно списать в составе прочих расходов.

Затраты на консультационные и юридические услуги, связанные с получением лицензии, также относятся к прочим расходам (пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса, является одна из следующих дат:

  • дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
  • дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов;
  • последний день отчетного (налогового) периода.

Аудиторские услуги

Согласно статье 1 Закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ, аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ФПСАД). Они утверждены постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года № 696. В пункте 4 Стандарта № 24 сказано, что к сопутствующим аудиту услугам относятся:

  • обзорные проверки;
  • согласованные процедуры;
  • компиляция финансовой информации.

Затраты по оказанию фирме аудиторских услуг отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Не все услуги аудитора – аудиторские

Помимо собственно аудиторских услуг, аудиторы имеют право оказывать своим клиентам и другие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Их открытый перечень приведен в пункте 7 статьи 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ. Этот перечень включает в себя:

  • постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
  • налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
  • управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
  • юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
  • автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
  • оценочную деятельность;
  • разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
  • проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
  • обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Расходы на оплату этих услуг аудитора можно включить в состав прочих расходов как консультационные, информационные или юридические услуги в зависимости от характера указанной услуги.

Пример

ООО «Высота» заключило договор с аудиторской компанией. Аудиторы должны подтвердить достоверность отчетности фирмы. Вознаграждение по договору составляет 200 000 руб. (в т. ч. НДС – 30 508 руб.). Эти услуги являются аудиторскими и включаются в состав прочих расходов на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С этой же компанией был заключен еще один договор. Аудиторы должны оказать фирме юридическую помощь в ходе выездной проверки, включая представительство в арбитражном суде. Стоимость этой услуги – 250 000 руб. (в т. ч. НДС – 38 136 руб.). Эти услуги являются юридическими и включаются в состав прочих расходов на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Сумма расходов на услуги аудиторской компании составила:

200 000 руб. – 30 508 руб. + 250 000 руб. – 38 136 руб. = 381 356 руб.

Эти затраты отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, а в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Услуги нотариуса

Вы можете заверить тот или иной хозяйственный договор у нотариуса. Если по договору фирма приобретает те или иные ценности (основные средства, нематериальные активы и т. д.), то в бухгалтерском учете затраты на услуги нотариуса включают в первоначальную стоимость купленного имущества. Если нет – отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов. Связаны они с покупкой какого-либо имущества или нет – не важно.

Пример

АО «Долина» приобрело здание. Стоимость здания – 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). Предположим, что договор купли-продажи здания был заверен у нотариуса. Стоимость услуг нотариуса (включая госпошлину) составила 18 000 руб.

Затраты на нотариальные услуги отражают так:

  • в бухгалтерском учете – включают в первоначальную стоимость здания;
  • в налоговом учете – включают в состав прочих расходов.

Затраты на нотариальные действия можно учесть в расходах в следующих пределах:

  • по сделкам с необязательной нотариальной формой заверения – не выше норматива, установленного в статье 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате (утв. Верховным Советом РФ 11 февраля 1993 г. № 4462-1);
  • по сделкам, для которых предусмотрена обязательная нотариальная форма, – не выше госпошлины, установленной статьей 333.24 Налогового кодекса.
Внимание

За нотариальные действия, совершаемые вне помещений нотариальной конторы, органов исполнительной власти и органов местного самоуправления, нотариальный тариф взимается в размере, увеличенном в полтора раза. Это увеличение не приводит к ненормативному увеличению тарифа (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 4 июля 2008 г. № 20-12/063566).

Нотариусы могут оказывать и другие услуги правового и технического характера. На них государственных тарифов нет, их стоимость договорная. Но если такого рода услуги вам необходимы, они документально подтверждены и экономически обоснованны, то их можно учесть при налогообложении, но не по подпункту 16 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, а по подпунктам 14 и 15 пункта 1 этой же статьи (письмо Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-06/2/34843).

Оказывать такие услуги нотариусы имеют полное право (определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2011 г. № 272-О-О). В статье 23 Основ законодательства о нотариате, в частности, сказано: «Источником финансирования деятельности нотариуса… являются денежные средства, полученные им за… оказание услуг правового и технического характера…».

Если за совершение нотариальных действий государственный или частный нотариус взыщет установленный тариф (при выезде нотариуса – увеличенный в полтора раза), его сумму можно отнести на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Плата за правовые и технические услуги является договорной и учитывается в расходах в фактическом размере:

  • как за юридические и информационные (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). К примеру, это может быть услуга по разработке проекта договора;
  • как за консультационные и другие аналогичные услуги. В качестве технических приведем, например, услуги по копированию документов, распечатке и т. д. (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кроме того, при выезде нотариуса на место совершения им нотариальных действий в расходах можно также учесть суммы, выплаченные ему в порядке компенсации транспортных расходов (ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате).

Все расходы должны быть документально подтверждены. Лучше всего просить нотариуса выдать справку, в которой были бы отдельно указаны все виды совершенных им нотариальных действий, оплачиваемых по тарифу, и выполненных работ (оказанных услуг) технического, консультационного, юридического характера, которые оплачиваются по договорным ценам. Однако допустимо, если нотариус суммирует все государственные тарифы: главное, чтобы отдельно были указаны нотариальные и прочие услуги.

Пример

Перед уходом в отпуск руководителя производственного предприятия на финансового директора была оформлена банковская карточка (форма № 0401026). Карточку заверили у государственного нотариуса. Кроме того, предприятию понадобилось сделать нотариально заверенную копию устава для получения лицензии. Всего нотариусу пришлось ксерокопировать 15 листов устава, прошивать их и удостоверять их подлинность. Для оплаты услуг нотариуса подотчетному лицу выданы из кассы денежные средства в сумме 1000 руб.

За свои действия нотариус взыскал:

  • за «Свидетельствование подлинности подписи» – 200 руб.;
  • за «Свидетельствование верности копий документов, а также выписок из документов» – 150 руб. (10 руб. x 15 л.);
  • за технические услуги – 150 руб.

Нотариус выдал представителю предприятия справку, в которой написал: «Взыскано по тарифу 350 руб., за технические работы 150 руб.». Подотчетное лицо предоставило в бухгалтерию авансовый отчет, к которому приложило справку нотариуса, и вернуло в кассу неиспользованный остаток аванса.

Бухгалтер предприятия сделал проводки:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

– 1000 руб. – выдано из кассы на оплату услуг нотариуса;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Госпошлина» КРЕДИТ 71

– 350 руб. – оплачены услуги нотариуса по тарифу;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 68

– 350 руб. – услуги нотариуса по тарифу отнесены на общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71

– 150 руб. – технические работы нотариуса отнесены на общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 71

– 500 руб. (1000 – 350 – 150) – возвращен в кассу остаток денежных средств по авансовому отчету.

В налоговом учете бухгалтер вправе учесть затраты в сумме 350 руб. как нотариальные расходы и в сумме 150 руб. как оплату услуг технического характера, оказанных нотариусом.

Если частный нотариус взыскивает за нотариальные действия суммы, превышающие государственные тарифы, то суммы, соответствующие государственному тарифу, учитывают в расходах. Суммы превышения в налоговом учете не учитываются, а в бухгалтерском учете их следует отнести на прочие расходы. В этом случае образуется постоянная положительная разница.

Постоянные положительные разницы увеличивают бухгалтерскую прибыль до налогооблагаемой прибыли, формируя постоянное налоговое обязательство (ПНО). При возникновении постоянной положительной разницы налог на прибыль доначисляют.

Пример

Предприятию понадобилось сделать нотариально заверенную копию устава для получения лицензии, и оно обратилось к частному нотариусу. Всего нотариусу пришлось ксерокопировать 15 листов устава, прошивать их и удостоверять их подлинность. Для оплаты услуг нотариуса подотчетному лицу выданы из кассы денежные средства в сумме 1000 руб.

Допустим, что частный нотариус завысил величину государственного тарифа.

За свои действия нотариус взыскал:

  • за «Свидетельствование верности копий документов, а также выписок из документов» – 500 руб. (вместо 150 руб. (10 руб. x 15 л.));
  • за технические услуги – 250 руб.

Нотариус выдал представителю предприятия справку, в которой написал: «Взыскано за нотариальные действия 500 руб., за технические работы 250 руб.». Подотчетное лицо предоставило в бухгалтерию авансовый отчет, к которому приложило справку нотариуса, и вернуло в кассу неиспользованный остаток аванса.

Бухгалтер предприятия сверил взысканную нотариусом сумму с установленными государственными тарифами и сделал проводки:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

– 1000 руб. – выдано из кассы на оплату услуг нотариуса;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Госпошлина» КРЕДИТ 71

– 150 руб. – оплачены услуги нотариуса по тарифу;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 68

– 150 руб. – услуги нотариуса по тарифу отнесены на общехозяйственные расходы;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71

– 250 руб. – технические работы нотариуса отнесены на общехозяйственные расходы.

Эти две суммы (150 руб. и 250 руб.) предприятие вправе учесть при налогообложении прибыли.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 71

– 350 руб. (500 – 150) – расходы на оплату нотариального заверения копии устава, превышающие величину государственного тарифа, отнесены на прочие расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.

Эта сумма представляет из себя постоянную положительную разницу, с которой следует начислить налог на прибыль:

ДЕБЕТ 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68

– 70 руб. (350 руб. x 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство с постоянной положительной разницы;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 71

– 350 руб. (1000 – 500 – 250) – возвращен в кассу остаток денежных средств по авансовому отчету.

В налоговом учете бухгалтер вправе учесть затраты в сумме 150 руб. как нотариальные расходы и в сумме 250 руб. как оплату услуг технического характера, оказанных нотариусом.

Внимание

Чтобы доказать факт оплаты в наличной форме, кассовый чек или бланк строгой отчетности не потребуется. Ведь нотариусы не подпадают под действие Закона от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ о применении ККТ.

Если обязательное нотариальное оформление не требуется

В статье 264 НК РФ нет условия о том, что расходы принимаются, если нотариальное оформление носит обязательный характер. Иными словами, в затраты можно включить оплату услуг нотариуса, даже если организация заверяет документы добровольно. Необходимо лишь разъяснить экономическую обоснованность таких расходов. Например, если такое требование предъявляется партнерами по бизнесу или государственными службами.

Хорошо, если такое требование будет отражено в договоре с партнером, письме, направленном в ваш адрес, документах государственных служб.

Расходы на гарантийный ремонт

Многие фирмы дают гарантию на товары, которые они продают (например, бытовую технику). Если в ходе эксплуатации товар выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно его отремонтировать. Затраты по такому ремонту в бухгалтерском учете записывают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Единовременное списание крупных расходов по гарантийному ремонту может привести к резкому увеличению себестоимости и даже стать причиной убытка. Для равномерного включения таких расходов в затраты вы обязаны создать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание в бухгалтерском учете. Создавать резерв или нет в налоговом учете – ваша фирма решает сама и отражает решение о его формировании в учетной политике.

Создайте резерв, если фирма тратит большие суммы на ремонт в конце года. Распределяя затраты постепенно, фирма сможет избежать увеличения себестоимости в том периоде, когда будет проведен ремонт.

Кроме того, резерв позволит фирме снизить авансовые платежи по налогу на прибыль. Ведь затраты на ремонт будут уменьшать налогооблагаемую базу уже с начала года (когда расходов на ремонт еще нет). Если в течение года вы будете включать в расходы суммы, превышающие реальные затраты, разницу между ними и резервом нужно будет приплюсовать к доходам в конце года (ст. 267 НК РФ).

Если вы планируете ремонт в начале года или предполагаете, что расходы на него будут больше, чем резерв, создание резерва невыгодно с точки зрения налоговых последствий. Порядок резервирования средств должен быть предусмотрен в налоговой и бухгалтерской учетной политике.

Создание такого резерва в бухучете регламентировано правилами ПБУ 8/2010. Сумма резерва в бухгалтерском учете отражается в составе расходов от обычных видов деятельности. В налоговом учете резерв отражают в составе прочих расходов, создают на основании специальных расчетов и экспертных оценок. Фактические затраты на гарантийный ремонт списывают за счет созданного резерва. Сумму неиспользованного резерва относят на прочие доходы. Резерв формируют в порядке, который установлен статьей 267 НК РФ.

Чтобы рассчитать сумму отчислений в резерв, определите долю затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки, полученной за три предыдущих года. Этот показатель утверждается в учетной политике для целей налогообложения. Его можно рассчитать так:

Доля затрат на гарантийный ремонт=Расходы на гарантийный ремонт за три предшествующих года:Выручка от реализации товаров, по которым предоставляется гарантия, за три предшествующих года

Если фирма работала меньше трех лет, то долю затрат на гарантийный ремонт определяют так:

Доля затрат на гарантийный ремонт=Расходы на гарантийный ремонт за время работы фирмы:Выручка от реализации товаров, по которым предоставляется гарантия, за время работы фирмы

Сумму отчислений в резерв, которую учитывают в составе расходов фирмы, определяют так:

Сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт=Выручка от реализации товаров, по которым предоставляется гарантия, за отчетный периодxДоля затрат на гарантийный ремонт

Пример

АО «Актив» продает телевизоры. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на три года.

За три предыдущих года выручка от продажи телевизоров составила 4 000 000 руб. (без НДС).

На их гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб.

«Актив» платит налог на прибыль ежеквартально. Доля затрат на гарантийный ремонт составит: 200 000 руб. : 4 000 000 руб. = 0,05.

В I квартале текущего года выручка от продажи телевизоров составила 500 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер «Актива» может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

500 000 руб. x 0,05 = 25 000 руб.

Эту сумму отражают в составе прочих расходов фирмы.

Внимание

Создавать резервы в налоговом учете могут только те фирмы, которые учитывают выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.

Расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, для оплаты которых создан резерв, списывают за счет резерва.

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Сумма расходов на оплату гарантийного ремонта может быть как больше, так и меньше резерва.

Если затраты на ремонт превысили сумму резерва, то разницу между резервом и затратами включают в состав прочих расходов, и она уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Пример

АО «Актив» в текущем году создало резерв на гарантийный ремонт в сумме 100 000 руб. Фактические расходы на ремонт составили 120 000 руб.

Бухгалтер «Актива» должен включить в состав прочих расходов:

120 000 руб. – 100 000 руб. = 20 000 руб.

Если фирма не использует всю сумму резерва в текущем году, его остаток можно перенести на следующий год. При этом на сумму переносимого остатка нужно уменьшить резерв, который будет создан в следующем году.

Если окажется, что фирма может создать резерв в меньшей сумме, чем переносимый остаток, то разницу между ними включают в состав внереализационных доходов.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков не создают резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в части реализации товаров друг другу.

Исключительные права на дешевые программы для ЭВМ

В бухгалтерском учете любые исключительные права на программы для ЭВМ учитывают как нематериальные активы. В течение срока полезного использования программ на них начисляют амортизацию.

В налоговом учете это правило распространяется только на программы стоимостью от 100 000 рублей. Если затраты по покупке прав на программы меньше 100 000 рублей, то их включают в состав прочих расходов.

Пример

АО «Долина» купило исключительные права:

  • на электронный справочник. Стоимость прав – 12 000 руб.;
  • направовуюсистему. Стоимость прав – 103000 руб.

В бухгалтерском учете расходы на покупку прав на программы для ЭВМ включают в состав нематериальных активов. Поэтому стоимость нематериальных активов составит 115 000 руб. (12 000 + 103 000).

В налоговом учете затраты на покупку электронного справочника в сумме 12 000 руб. включают в состав прочих расходов. Затраты на покупку правовой системы в сумме 103 000 руб. учитывают как нематериальный актив.

Право на использование нематериального актива

Ваша фирма может получить право на использование нематериального актива (например, заключив лицензионный договор). За это вы должны будете перечислять правообладателю лицензионные платежи.

Платеж, установленный за несколько отчетных (налоговых) периодов, предварительно учитывают как расходы будущих периодов и включают в затраты постепенно (то есть в течение того срока, когда фирма может пользоваться нематериальным активом).

В бухгалтерском учете такие затраты учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Пример

АО «Долина» приобрело право на использование изобретения сроком на три года (36 мес.). Фирма перечислила правообладателю лицензионный платеж в сумме 40 032 руб. Его включают в расходы равными долями в течение трех лет (36 мес.).

Сумма затрат, которую ежемесячно учитывают в составе расходов, составит:

40 032 руб. : 36 мес. = 1112 руб.

Эту сумму отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, а в налоговом учете – в составе прочих расходов.

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание – подпункт 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

По пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом не предусмотрено иное. Это указано в пункте 4 статьи 1235 ГК РФ.

Допустим, условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен. Тогда расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного Гражданским кодексом.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 23 апреля 2013 года № 03-03-06/1/14039, от 2 февраля 2011 года № 03-03-06/1/52, от 29 января 2010 года № 03-03-06/2/13.

Если в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указан срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, фирма распределяет расходы, совершенные по такому договору, равномерно в течение срока действия лицензии. Об этом сообщается в письмах Минфина России от 16 января 2012 года № 03-03-06/1/15, от 7 июня 2011 года № 03-03-06/1/330, от 7 июня 2011 года № 03-03-06/1/331.

Пример

ООО «Гамма» применяет общий режим налогообложения.

В конце мая фирма приобрела неисключительную лицензию на использование антивирусной программы Касперского стоимостью 1600 руб.

Срок действия лицензии составляет один год (12 мес.).

Бухгалтер ООО «Гамма» затраты на приобретение неисключительной лицензии на использование антивирусной программы Касперского включит для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов равными долями в течение срока действия лицензии (12 мес.). Сумма затрат, которая ежемесячно будет учтена в составе упомянутых расходов, составит 133,33 руб. (1600 руб. : 12 мес.).

Налоги и сборы, начисленные к уплате в бюджет

В бухгалтерском учете налоги, которые платит фирма, могут включаться:

  • в состав расходов по обычным видам деятельности (например, земельный налог);
  • в состав прочих расходов (например, налог на имущество).

В прочих расходах по налогу на прибыль учитываются начисленные налоги (авансовые платежи по ним) и сборы (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ):

  • транспортный налог за вычетом платежей в систему «Платон» (по конкретному большегрузному автомобилю), уплаченных за год;
  • налог на имущество, исчисленный как исходя из балансовой, так и из кадастровой стоимости, а также и доначисленный по результатам налоговой проверки (постановление АС Московского округа от 4 июля 2016 г. по делу № А40-143307/2015);
  • земельный налог;
  • восстановленный НДС, который по НК учитывается в прочих расходах. Это, например, налог, восстановленный при получении освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ (пп. 2, 6 п. 3 ст. 170 НК РФ);
  • госпошлина;
  • страховые взносы во внебюджетные фонды. Их суммы отражают по строке 041 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 7.1 Порядка заполнения декларации).
Внимание

Заполняя строку 041 декларации за отчетный (налоговый) период, укажите в ней сумму начисленных в этом периоде налогов (авансовых платежей по ним) и сборов нарастающим итогом независимо от даты их уплаты в бюджет (письмо Минфина России от 12 сентября 2016 г. № 03-0306/2/53182).

Под начисленными налогами и сборами понимаются суммы, подлежащие уплате в бюджет (письмо Минфина России от 6 сентября 2016 г. № 03-05-05-04/52171). То есть если, к примеру, за год владелец большегрузного автомобиля заплатил по нему в систему «Платон» 5000 руб. и при этом транспортный налог по этому автомобилю исчислен в сумме 6000 руб., считается, что за год начислено транспортного налога 1000 руб. (6000 руб. – 5000 руб.).

Пример

За полугодие 2016 г. организация начислила:

В I квартале – авансовый платеж по транспортному налогу в сумме 6500 руб., авансовый платеж по налогу на имущество (исходя из кадастровой стоимости) – 75 800 руб.

Во II квартале – авансовый платеж по транспортному налогу в сумме 23 650 руб., авансовый платеж по налогу на имущество (исходя из кадастровой стоимости) – 75 800 руб.

Сумма налоговых платежей, начисленных организацией, составила:

  • за I квартал – 82 300 руб. (6500 руб. + 75 800 руб.);
  • за IIквартал – 99450 руб.(23650 руб.+ 75 800 руб.);
  • за полугодие – 181 750 руб. (82 300 руб. + 99 450 руб.).

В состав показателей по строкам 040 и 041 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие 2016 года войдет сумма 181 750 руб.

В налоговых расходах не учитываются следующие налоги, платежи и взносы (авансовые платежи по ним):

  • налог на прибыль;
  • ЕНВД;
  • НДС, предъявленный покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг);
  • платежи за выбросы загрязняющих веществ с превышением нормативов;
  • торговый сбор.
Внимание

Организация не может учесть в расходах сумму торгового сбора, установленного в муниципальном образовании или городе федерального значения главой 33 НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ). На сумму фактически уплаченного торгового сбора можно уменьшить только сумму налога (авансового платежа), зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование, установившее данный сбор, или бюджет города федерального значения, где установлен такой сбор.

На практике у налогоплательщиков нередко возникают вопросы относительно учета в расходах отдельных платежей в бюджет.

Земельный налог

Так, в письме Минфина России от 17 февраля 2016 года № 03-03-06/1/8707 идет речь о земельном налоге. В нем сказано, что если согласно действующему законодательству о налогах и сборах организация признается налогоплательщиком земельного налога, то расходы на его уплату учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ пунктом 1 статьи 388 НК РФ.

В нем сказано, что статус плательщика земельного налога определяется наличием обязательств, установленных законодательством РФ. А как быть в случае, если земельный участок не используется налогоплательщиком или используется в деятельности, не приносящей доход?

В статье 270 Налогового кодекса нет указания на то, что суммы земельного налога, уплаченного по земельному участку, не используемому налогоплательщиком или используемому в деятельности, не приносящей доход, должны быть исключены из состава расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль.

Однако есть опасный момент, на который указал Минфин. Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, а расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

То есть расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что они документально подтверждены и экономически обоснованы. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Любые затраты признаются расходами при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А значит, расходы по уплате земельного налога, уплаченного за период, когда земельный участок, приобретенный в собственность, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ). Поскольку проверяющие могут расценить, что данные расходы не отвечают критериям пунк та 1 статьи 252 НК РФ.

Такой вывод финансисты делали ранее (см., например, письмо от 16 июня 2006 г. № 0303-04/3/12). Хотя в постановлениях Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 7379/07, ФАС Уральского округа от 7 сентября 2010 г. № Ф09-7086/10-С3, а также и в более поздних разъяснениях Минфина были сделаны выводы в пользу налогоплательщиков (см., например, письмо от 18 апреля 2011 г. № 03-03-06/2/64).

Поэтому, учитывая неоднозначную позицию финансистов, не исключено возникновение споров с налоговыми органами, которые расходы в виде суммы земельного налога по «непроизводственному» участку, скорее всего, будут рассматривать как экономически не обоснованные.

Страховые взносы на выплаты за счет прибыли

В письме Минфина России от 25 апреля 2016 года № 03-03-06/1/23678 разъяснено, что даже если страховые взносы были начислены на выплаты работникам, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, их можно учесть в составе прочих расходов.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, таможенных платежей, сборов и страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, кроме перечисленных в статье 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Конкретно страховые взносы, начисленные на выплаты, которые не признаются расходами при налогообложении прибыли, в статье 270 НК РФ не поименованы. В то же время указанный перечень не является закрытым. А последним 49-м пунктом в нем указаны расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таковой считается и деятельность, являющаяся необходимой для налогоплательщика. Она направлена на сохранение уже имеющегося дохода, предотвращение уменьшения имущества предприятия, снижение риска каких-либо потерь. Таким образом, для обоснования принятия в состав прочих расходов страховых взносов, начисленных на не учитываемые при налогообложении прибыли выплаты, одного того, что конкретно они не поименованы в статье 270 Налогового кодекса, недостаточно. Поэтому в данной ситуации дополнительным критерием для подтверждения обоснованности расходов является необходимость этих расходов для налогоплательщика. А именно – обязанность их уплатить в соответствии с законодательством о страховых взносах и риск наложения штрафных санкций в связи с неуплатой.

Таким образом, страховые взносы во внебюджетные фонды списываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ независимо от того, учитываются соответствующие выплаты работникам при налогообложении прибыли или нет (постановление АС Московского округа от 29 июня 2016 г. по делу № А40-158373/2014).

Ошибочно начисленные страховые взносы

А вот ошибочно уплаченные страховые взносы не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Организация облагала страховыми взносами стипендии по ученическим договорам, согласно которым работники были обязаны пройти обучение и проработать по трудовому договору с работодателем не менее трех лет. От квалификации, сложности, качества, конкретных условий выполнения работ выплачиваемые ученикам суммы не зависели. Проверяющие не признали их оплатой труда, исключили неправомерно начисленные страховые взносы из налоговых расходов и доначислили налог на прибыль. Судьи поддержали эту позицию.

Вывод суда таков: поскольку предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции, стипендия, которая выплачивается обучающемуся лицу, в том числе работнику организации, не облагается страховыми взносами. Соответственно, ошибочно уплаченные страховые взносы не уменьшают налогооблагаемую прибыль (постановление АС Московского округа от 29 июня 2016 г. по делу № А40-158373/2014).

Доначисленный в ходе проверки НДС

Еще интересный пример судебного решения. Сумму доначисленного в ходе проверки НДС можно включить в расходы в целях налогообложения прибыли. Об этом говорится в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2016 г. по делу № А27-8705/2015.

При исчислении налога на прибыль организация включила в расходы НДС, который был доначислен инспекцией в связи с необоснованным применением ЕНВД. Однако контролеры сняли расходы, поскольку пункт 19 статьи 270 НК РФ запрещает учитывать сумму НДС в составе расходов. Суд инспекцию не поддержал.

Судьи указали: в пункте 19 статьи 270 НК РФ сказано, что при исчислении налога на прибыль не учитываются налоги, предъявленные покупателю товаров. В данном же случае НДС, который был доначислен в ходе проверки в связи с необоснованным применением ЕНВД, покупателям не предъявлялся, взыскать его с них невозможно и уплатить его нужно за счет собственных средств организации. А значит, эти суммы НДС можно включить в состав прочих расходов по налогу на прибыль на основании подпункта 1 статьи 264 НК РФ.

Подбор персонала

Затраты, связанные с набором сотрудников (в т. ч. оплату услуг кадровых агентств), отражают в налоговом учете в составе прочих расходов (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако ко всем налоговым расходам НК РФ предъявляет два требования: они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. При этом определения экономической оправданности в кодексе нет, в связи с чем толковать данный термин можно достаточно произвольно.

Инспекторы считают, что если кандидаты фирме не подошли, то затраты на их поиск нецелесообразны. Ведь деньги потрачены впустую. Значит, такие расходы налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают. Аналогичного мнения придерживаются и финансисты (письмо Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-0306/1/504).

Безусловно, эта позиция весьма спорная. Ведь целесообразность как раз и заключается в самом поиске сотрудников, без которых фирма нормально работать не может. Процесс поиска подразумевает определенное количество людей, по каким-либо причинам организации не подошедших.

Подкрепить позицию в споре с налоговыми инспекторами фирме помогут определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 года № 366-О-П и от 4 июня 2007 года № 320-О-П, в которых подчеркивается, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. А потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Главное – установить направленность расхода на получение доходов.

Некоторые фирмы не желают ввязываться в споры с проверяющими и предпочитают формально выполнять их требования. Для этого они оформляют на работу любого кандидата, а через некоторое время увольняют его как не прошедшего испытательный срок.

В случае, если в договоре на поиск кадров предусмотрено, что агентство оказывает еще какие-нибудь сопутствующие услуги – например, консультационные услуги по подбору персонала – это будет являться дополнительным основанием для отражения в налоговом учете затрат по договору как консультационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Заключая договор с агентством, будьте внимательны. Могут возникнуть сложности, если он предусматривает «бесплатный поиск» нового работника взамен того, который, к примеру, не прошел испытательный срок. Такую формулировку проверяющие иногда расценивают как безвозмездное оказание услуг. Оно, как известно, является внереализационным доходом.

Поэтому инспекция будет настаивать на том, чтобы фирма, получив нового кандидата «даром», заплатила налог с рыночной стоимости услуг по поиску этого работника. Избежать этого можно, оформив договор, например, так.

Пример

«В стоимость вознаграждения агентства также включена стоимость подбора аналитической информации по рынку труда, консультации по кадровому делопроизводству. Расходы на замену работника, не прошедшего испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения агентства».

Расходы на рекламу

Примерный перечень рекламных расходов содержится в пункте 4 статьи 264 НК РФ. В бухгалтерском учете затраты на рекламу отражают в составе расходов по обычным видам деятельности в полном объеме. В налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов.

Общий порядок

Некоторые виды затрат на рекламу учитывают в составе прочих расходов только в пределах норм. Затраты на рекламу, которые превышают норму, налогооблагаемой прибыли фирмы не уменьшают. Нормативы, в пределах которых такие затраты учитывают при налогообложении прибыли, приведены ниже в таблице.

Виды рекламных расходовНорма расходов
На рекламу через средства массовой информации (объявления в печати, по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети; при кинои видеообслуживанииНе нормируются
На световую и наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитовНе нормируются
На участие в выставках, ярмарках и экспозицияхНе нормируются
На оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных заловНе нормируются
На изготовление рекламных брошюр и каталогов, в которых содержится информация о фирме, а также товарах (работах, услугах), которые она реализует, товарных знаках и знаках обслуживанияНе нормируются
На уценку товаров, потерявших свои качества при экспонированииНе нормируются
На приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампанийНе более 1% выручки от реализации (без НДС)
На иные виды рекламы (например, на разработку и распространение рекламных писем, открыток, этикеток, фирменных пакетов и т. п.)Не более 1% выручки от реализации (без НДС)

Пример

За первое полугодие отчетного года расходы АО «Долина» на телевизионную рекламу составили 88 500 руб. (в т. ч. НДС – 13 500 руб.). Кроме того, фирма купила призы для победителей рекламной кампании. На это потратили 224 500 руб. (в т. ч. НДС – 34 246 руб.). Выручка «Долины» от продажи продукции за первое полугодие составила 3 700 000 руб. (в т. ч. НДС – 564 407 руб.).

В бухгалтерском учете затраты на рекламу в сумме 265 254 руб. (88 500 – 13 500 + 224 500 – 34 246) отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете затраты на телерекламу включают в состав прочих расходов полностью.

Затраты на покупку призов включают в состав прочих расходов в пределах 1 процента выручки. Эта сумма составит:

(3 700 000 руб. – 564 407 руб.) x 1% = 31 356 руб.

Оставшаяся сумма затрат на покупку призов в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит:

224 500 руб. – 34 246 руб. – 31 356 руб. = 158 898 руб.

По итогам первого полугодия «Долина» может учесть при налогообложении прибыли затраты на рекламу в сумме:

88 500 руб. – 13 500 руб. + 31 356 руб. = 106 356 руб.

Особенности учета рекламных расходов

В НК РФ определения рекламы вы не найдете. Однако оно есть в Законе от 13 марта 2006 года № 38-ФЗ. Согласно статье 3 этого документа, реклама – это «информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».

Что понимать под неопределенным кругом лиц – ни НК РФ, ни Закон № 38-ФЗ не поясняют. Зато это делает Федеральная антимонопольная служба (письмо от 5 апреля 2007 г. № АЦ/4624), позиция которой раскрывалась в разосланном налоговым инспекциям письме ФНС России от 25 апреля 2007 года № ШТ-6-03/348@. ФАС России под неопределенным кругом лиц понимает следующее: «те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания на некое лицо или лиц, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена». Границу между рекламой и «не рекламой» нужно проводить именно исходя из этого определения. Тут многое зависит от назначения расходов и от того, как они оформлены.

Визитные карточки

Размышляя над определением термина «реклама», не всегда можно сказать, относятся те или иные затраты к рекламным или нет. В таких неоднозначных случаях нужно обращать внимание на сущность произведенных расходов и их оформление. Рассмотрим, к примеру, визитные карточки.

Визитки часто заказывают для руководителей фирм, менеджеров, снабженцев и других специалистов. Являются ли визитные карточки рекламой? Сравним их назначение с определением рекламы.

С одной стороны, владелец карточки представляет фирму, поэтому визитка косвенно способствует поддержанию интереса к ней. Этот интерес вполне может вылиться в подписание контракта и увеличение объема продаж компании. Визитка также обычно содержит название фирмы. Но, с другой стороны, из нее нельзя узнать о ее продукции и товарах, так как визитная карточка несет информацию о конкретном должностном лице (его имени, телефоне, электронной почте и т. д.).

Значит, цели у рекламы и у визитки разные. Более того, визитки предназначены для тех, с кем фирма хотела бы поддерживать контакты или сотрудничать. Следовательно, визитные карточки не проходят еще по одному критерию рекламы: «неопределенность» круга лиц (письмо Минфина России от 29 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/801). Затраты на изготовление таких визиток вы можете включать в состав прочих расходов в полной сумме как «другие расходы, связанные с производством и реализацией» (пп. 49 п. 1 ст. 264

НК РФ).

Окончательная классификация ваших затрат зависит от содержания «визиток» и способов их распространения. Например, они могут быть выложены на выставочном стенде компании или прикреплены к каталогу ее продукции. В ряде случаев отнесение к расходам на рекламу затрат, связанных с изготовлением визитных карточек, правомерно (постановление ФАС Московского округа от 28 сентября 2010 г. № КА-А40/10953-10).

Рекламные основные средства

Вывески, световые буквы, перетяжки и иные объекты наружной рекламы могут быть очень дорогостоящими. Кроме того, данные средства предназначены для использования в течение длительного срока. Таким образом, выполняются все условия пункта 1 статьи 256 НК РФ. А это означает, что объекты наружной рекламы, на изготовление которых потрачено более 100 000 рублей, вполне могут быть отнесены к основным средствам.

Разберемся, к какой амортизационной группе относить рекламные объекты. Согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1, если рекламная конструкция электрифицирована, то ее необходимо отнести к пятой амортизационной группе, то есть служить данное имущество должно от семи до десяти лет. Вывески же, не снабженные электричеством, в Классификации отсутствуют. Следовательно, фирма вправе сама устанавливать для таких объектов срок полезного использования в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организацийизготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Относятся ли затраты на изготовление и монтаж наружной рекламы к ненормируемым рекламным расходам или же данные объекты следует учитывать в составе амортизируемого имущества?

Возможны оба варианта (письмо Минфина России от 14 декабря 2011 г. № 03-0306/1/821). Если имущество признано амортизируемым, к расходам на рекламу надо относить амортизационные отчисления. Если же рекламный объект не соответствует требованиям, предъявляемым к основным средствам, то сумма денежных средств, затраченная на его изготовление и установку, сразу включается в состав расходов. Причем ограничений по списанию затрат в размере, не превышающем одного процента от выручки, в данном случае не будет, так как расходы на наружную рекламу не являются нормируемыми.

Реклама в прессе

Одним из наиболее популярных способов распространения рекламы являются публикации объявлений или статей в прессе. Здесь необходимо иметь в виду следующее.

Если информация о компании размещается в «нерекламных» журналах или газетах, то она обязательно должна сопровождаться специальными пометками (например, «реклама», «на правах рекламы»). Таково требование статьи 16 Закона от 13 марта 2006 года № 38-ФЗ. А, как считает Минфин России, при отсутствии указанной оговорки признать расходы рекламными и списать их в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет нельзя (письмо Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/2/94).

Однако с этой позицией не всегда соглашаются судьи. Они не раз подчеркивали, что признать рекламными публикации можно даже при отсутствии особых пометок. Главное при этом, чтобы информация отвечала основным критериям рекламы. То есть предназначалась для неопределенного круга лиц и была призвана формировать или поддерживать интерес к рекламируемой организации, ее товарам, идеям и начинаниям (постановления ФАС Московского округа от 23 сентября 2008 г. № КАА40/8513-08-2, ФАС Поволжского округа от 16 апреля 2008 г. по делу № А55-10084/2007).

Логотип

Логотип организации является результатом интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средством индивидуализации организации. Затраты на его создание и изготовление (дизайн) следует относить к расходам на рекламу в составе прочих расходов. Минфин России обосновал эту позицию в письме от 12 сентября 2014 года № 03-03-РЗ/45762.

Логотип – оригинальное начертание, изображение полного или сокращенного наименования фирмы или товаров фирмы. Он специально разрабатывается фирмой с целью привлечения внимания к ней и к ее товарам. Изобретения, фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания являются результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). Значит, логотип организации признается объектом рекламирования. Затраты на его изготовление (дизайн) организация вправе полностью учесть в составе расходов по налогу на прибыль при условии, что указанные расходы обоснованы и документально подтверждены.

Интернет-реклама

Еще один популярный способ рекламы – размещение информации в сети Интернет. Рассмотрим основные вопросы, которые могут возникнуть при учете затрат на «раскрутку» фирмы во Всемирной паутине.

Прежде всего разберемся, относятся ли данные расходы к рекламным.

Согласно пункту 8 статьи 28 Закона от 13 марта 2006 года № 38-ФЗ, к информационнотелекоммуникационным сетям общего пользования отнесен и Интернет. А значит, затраты на рекламные мероприятия во Всемирной паутине относятся к рекламным. При этом для расчета налога на прибыль такие расходы принимаются без ограничений, так как расходы на рекламу, распространяемую через телекоммуникационные сети, при расчете налога на прибыль не нормируются (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Рассмотрим несколько вариантов размещения рекламы в Интернете. Во-первых, это создание баннеров, флаеров, лифлетов, через которые посетители чужого веб-сайта попадают на сайт компании. Расходы по их размещению можно включить в налоговую себестоимость полностью.

Для документального подтверждения данных затрат потребуется договор с владельцем сайта и акт сдачи-приемки оказанных им услуг.

В акте отражают внешний вид подобной рекламы, период ее размещения и стоимость.

Следующая статья затрат связана с регистрацией доменного имени, созданием, поддержанием и обновлением собственного сайта организации в Интернете. Учет расходов на создание веб-странички будет зависеть от того, имеет ли фирма исключительные права на нее.

Если да, то сайт нужно отражать и в бухгалтерском, и в налоговом учете в составе нематериальных активов. В первоначальную стоимость сайта войдут расходы на его приобретение, создание, в том числе затраты на регистрацию домена (письмо УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. № 20-12/004121). Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете списывать такие издержки нужно, начисляя амортизацию.

Если исключительных прав у организации нет, то затраты на создание сайта отражают в бухгалтерском учете как расходы по обычным видам деятельности, а в налоговом учете – как расходы на рекламу (письмо Минфина России от 12 марта 2006 г. № 03-03-04/2/54).

И в первом, и во втором случае затраты на перерегистрацию доменного имени, а также на услуги по техобслуживанию сайта на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ относят к прочим.

Если информация размещается на веб-страничке в рекламных целях, то расходы по ее поддержанию могут быть учтены в качестве рекламных (письмо УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. № 20-12/004121). То же самое касается и затрат по оплате услуг хостинга.

Рекламные видеоролики

Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) и деятельности налогоплательщика относятся к прочим расходам и не нормируются (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это относится и к такому виду рекламы, как рекламные видеоролики. В целях налога на прибыль можно учесть фактические затраты на их создание.

Однако если затраты, включаемые в первоначальную стоимость ролика, превысят 100000 рублей, а срок его полезного использования больше 12 месяцев, придется иметь дело с амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). То есть списывать затраты на создание такого ролика единовременно нельзя, а только постепенно – через амортизацию. Созданный силами организации рекламный видеоролик является объектом интеллектуальной собственности и учитывается в качестве нематериального актива.

По аудиовизуальным произведениям налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, но он не может быть менее двух лет. Значит, если рекламный видеоролик относится к амортизируемому имуществу, затраты на его создание можно отнести к расходам на рекламу, но списывать их в налоговом учете придется постепенно – через амортизационные отчисления (письмо Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15750).

Приоритетная выкладка товара

Затраты на продвижение продукции на рынке сбыта Минфин России трактует как рекламные расходы и предписывает налогоплательщикам соблюдать норматив их списания (письмо от 13 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/818).

Мерчандайзинг – направление маркетинга, цель которого – обеспечение продвижения товаров в розничной торговле, повышение их привлекательности и доступности для потребителя. То есть, проще говоря, это наука о том, как заставить покупателя приобретать больше товара, тем самым увеличивая прибыль производителя (поставщика) и розничных продавцов. К услугам мерчандайзинга можно, например, отнести приоритетную выкладку продукции на торговых площадях, на видном, удобном месте, размещение полного ассортимента продукции, поддержание необходимого запаса продукта в зале и т. д.

Заказчик таких услуг – производитель или поставщик продукции. Исполнитель – розничная торговая фирма, через которую происходит реализация товара.

Минфин России относит к нормируемым расходам на рекламу затраты поставщика на приоритетную выкладку товаров покупателем – организацией розничной торговли (см., например, письмо от 18 марта 2014 г. № 03-03-06/1/11641). Финансисты обосновывают свою точку зрения тем, что услуги по приоритетной выкладке направлены на продвижение товаров и являются рекламными услугами. Однако такая позиция не всегда поддерживается арбитражными судами, которые разрешают учесть расходы на мерчандайзинг в полном объеме на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (см., например, постановление ФАС Московского округа от 18 февраля 2013 г. по делу № А40-83540/12-116-180).

Как лучше всего провести рекламные расходы

В некоторых случаях «первичку» можно оформить так, чтобы на бумаге никаких рекламных расходов не было видно. В самом деле, изготовители часто не против того, чтобы, к примеру, при изготовлении пакетов с логотипом фирмы в договоре указать, что приобретается упаковка для продукции.

Но в некоторых случаях представлять рекламные расходы какими-либо затратами иного характера невыгодно. Такова ситуация, например, с бесплатной раздачей сувениров.

Пример

ООО «Высота» заказало изготовление шариковых ручек с логотипом и телефоном фирмы на сумму 10 000 руб. (в т. ч. НДС – 1525 руб.). Эти ручки были бесплатно розданы потенциальным покупателям в рамках рекламной акции. Но в учете их можно провести двумя способами.

Вариант 1

Можно назвать эти расходы тем, чем они и были на самом деле, – рекламой. Тогда на них можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 264 НК РФ). НДС, входящий в стоимость ручек, можно будет принять к вычету.

Вариант 2

Можно поступить иначе – оформить акт на списание авторучек, как будто фирма дарит их своим покупателям в качестве сувениров. Такое списание не будет являться рекламным расходом. Но на стоимость подарков «Высота» не может уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Новое в отчете 2016

Буклеты и листовки представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов. Поэтому расходы на распространение буклетов, листовок, каталогов, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли в размере фактических затрат (письмо Минфина России от 12 августа 2016 г. № 03-03-06/1/42279).

Расходы по госрегистрации прав на недвижимость

Право собственности на некоторые объекты основных средств (недвижимые вещи, в т. ч. земельные участки) подлежит государственной регистрации. И в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы по государственной регистрации недвижимого имущества включают в его первоначальную стоимость (п. 3 письма Минфина России от 8 июня 2012 г. № 03-03-06/1/295).

Пример

АО «Долина» приобрело участок земли. Стоимость земли – 4 200 000 руб. (без НДС).

Расходы на регистрацию прав собственности на землю составили 14 000 руб.

Затраты на госрегистрацию земельного участка включают в бухгалтерском и в налоговом учете в его первоначальную стоимость.

Внимание

Если вы ввели объект в эксплуатацию без госрегистрации прав на него, то плата за госрегистрацию не увеличит его первоначальную стоимость. Ее следует отнести на прочие расходы (письмо Минфина России от 11 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/89).

Компенсация за использование личного автомобиля (мотоцикла)

Бывает, что для служебных разъездов работник использует свой личный автомобиль (мотоцикл).

В этом случае фирма-работодатель может выплачивать ему соответствующую компенсацию. Ее сумму определяет работодатель по договоренности с работником. Как правило, размер компенсации зависит от интенсивности использования автомобиля (мотоцикла), который эксплуатируется в служебных целях. Компенсацию назначают с учетом того, что работник должен оплатить свои расходы, связанные с покупкой бензина, текущим ремонтом автомобиля (мотоцикла) и так далее. Поэтому, если сотрудник получает компенсацию, никакие дополнительные деньги, связанные с оплатой расходов по эксплуатации автотранспорта, ему не полагаются.

Компенсацию не выплачивают работнику за те дни, которые он находился в отпуске или болел, так как в это время он не мог использовать собственный автомобиль в служебных целях.

Компенсация уменьшает налогооблагаемую прибыль только после ее фактической выплаты работнику (п. 7 ст. 272 НК РФ). Метод определения выручки, по которому работает ваша фирма, в данном случае значения не имеет.

Компенсацию, причитающуюся работнику за истекающий месяц, лучше выдавать в его последних числах. Тогда она будет учтена при налогообложении в этом же месяце, а не в следующем.

Оформление компенсации

Для получения компенсации работник должен представить в бухгалтерию копию технического паспорта автомобиля (мотоцикла). Достаточно, чтобы она была заверена фирмой.

Если работник управляет автотранспортом по доверенности, он должен представить копию доверенности.

Компенсацию выплачивают ежемесячно на основании приказа руководителя организации. В приказе указывают фамилию, имя и отчество лица, получающего компенсацию, и ее сумму.

Внимание

Налоговики настаивают на том, что для получения компенсации работники, использующие личный транспорт для служебных поездок, должны вести их учет в путевых листах.

Нормирование компенсации

В бухгалтерском учете суммы компенсации полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности.

По правилам налогового учета компенсацию включают в состав прочих расходов только в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92. Для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров включительно компенсация учитывается для целей налогообложения прибыли в сумме 1200 рублей, а более 2000 кубических сантиметров – 1500 рублей в месяц. При этом неважно, какой автомобиль используется – отечественный или иностранный.

Размер компенсации работнику за использование личного мотоцикла для служебных поездок составляет 600 рублей в месяц.

Превышение суммы компенсации над установленными нормами в состав прочих расходов не включают и налогооблагаемая прибыль фирмы при этом не уменьшается.

Пример

В марте менеджеру торговой организации АО «Долина» Антошину назначена ежемесячная компенсация за использование личного автомобиля «Ниссан Альмера» в служебных целях.

Сумма компенсации – 2100 руб. Объем двигателя автомобиля – 1600 куб. см (1,6 л).

В бухгалтерском учете сумму компенсации (2100 руб.) отражают в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете сумму компенсации отражают в составе прочих расходов только в пределах норм (1200 руб.). Превышение суммы компенсации над законодательно установленной нормой в размере 900 руб. (2100 – 1200) в составе прочих расходов не учитывают. Эта сумма налогооблагаемую прибыль «Долины» не уменьшает.

Внимание

Расходы в виде стоимости горюче-смазочных материалов, возмещаемой сотрудникам, использующим личные автомобили в служебных целях, могут учитывать в целях налогообложения прибыли организаций в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации, и при условии соблюдения критериев статьи 252 НК РФ (Письмо Минфина от 19 августа 2016 г. № 03-03-06/1/48789).

Способы учета компенсации

Рассмотрим три способа учета компенсации в этой ситуации: выплата компенсации за использование автомобиля, договор аренды, договор безвозмездного пользования.

Пример

Работник ООО «Высота» использует автомобиль «Ниссан Примера» (объем двигателя – 2200 куб. см) для служебных поездок. Средние ежемесячные расходы на содержание автомобиля составляют 7000 руб.:

  • 4000 руб. – оплата ГСМ;
  • 2000 руб. – оплата ремонта;
  • 1000 руб. – износ автомобиля.

Сначала поговорим о компенсации. Компенсацию назначает руководитель, а ее размер устанавливают по согласованию с работником с учетом того, что ему должны быть компенсированы все расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля (покупка бензина, текущий ремонт, износ транспортного средства). Если сумма, потраченная на ремонт автомобиля, значительна, фирма может увеличить размер компенсации.

Пример

Всю сумму расходов по эксплуатации автомобиля ООО «Высота» ежемесячно выплачивает работнику в виде компенсации. Сумма компенсации – 7000 руб. (в т. ч. в пределах нормы – 1500 руб., сверх нормы – 5500 руб.). Ежемесячно фирма может уменьшить налогооблагаемую прибыль на 1500 руб.

Таким образом, экономия на налоге на прибыль составит 300 руб. (1500 руб. x 20%).

Фактически работник потратил на содержание автомобиля 6000 руб. (4000 + 2000).

Общая сумма платежей фирмы – 6700 руб. (7000 – 300).

Достоинства способа:

  • достаточно легко оформить выплату компенсации и изменить ее размер;
  • компенсация не облагается НДФЛ и страховыми взносами (пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, письмо Минфина России от 31 декабря 2010 г. № 03-04-06/6-327, постановление Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. № 10627/06).

Недостаток способа заключается в том, что официальные нормы компенсации не покрывают всех расходов, а суммы, выплаченные сверх нормы, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Оформить использование автомобиля сотрудника в интересах фирмы можно с помощью договора аренды. В договоре указывают сумму арендной платы и другие существенные условия (например, кто будет оплачивать ремонт транспортного средства и расходы на ГСМ). Если эти расходы несет фирма-арендатор, то она может их списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

ГК РФ предусматривает две формы такого договора: «аренда транспортного средства» и «аренда транспортного средства с экипажем». Но арендовать «с экипажем» автомобиль непосредственно у водителя нельзя. По правилам гражданского законодательства водитель должен состоять с арендодателем в трудовых отношениях (абз. 2 п. 2 ст. 635 ГК РФ). Но сам с собой он в таких отношениях состоять не может. Поэтому рекомендации Минфина России в письме от 1 декабря 2009 года № 03-03-06/1/780 вызывают недоумение.

В случае аренды фирма:

  • имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму арендных платежей;
  • должна удержать с арендной платы налог на доходы физических лиц.

Пример

ООО «Высота» заключило с работником договор аренды автомобиля.

Ежемесячнаяаренднаяплатаподоговору– 1000 руб. Расходы на ГСМ (4000 руб.) и ремонт (1500 руб.) оплачивает фирма-арендатор.

Ежемесячно фирма может уменьшить налогооблагаемую прибыль на 6500 руб. (4000 + 1500 + 1000). Экономия на налоге на прибыль – 1300 руб. (6500 руб. x 20%).

Сумма налога на доходы физических лиц, удержанного с арендной платы, составит 130 руб. (1000 руб. x 13%).

Таким образом, сотрудник получит на руки 870 руб. (1000 – 130), ничего не потратив при этом на содержание автомобиля.

Общая сумма платежей фирмы – 5200 руб. (4000 + 1500 + 870 + 130 – 1300).

Достоинства способа – расходы на ГСМ и ремонт уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме.

Недостаток способа заключается в том, что всю сумму арендной платы облагают налогом на доходы физических лиц.

Теперь о договоре безвозмездного пользования. Этот договор схож с договором аренды, но по нему работник не получает никакой платы. При этом расходы на ГСМ и ремонт автомобиля несет фирма. Эти расходы она может списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (пп. 5 п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 260 НК РФ).

Пример

ООО «Высота» заключило со своим работником договор на безвозмездное пользование его автомобилем. Расходы на ГСМ (4000 руб.) и ремонт (1500 руб.) оплачивает фирма. Ежемесячно фирма уменьшает налогооблагаемую прибыль на 5500 руб. (4000 + 1500). Экономия на налоге на прибыль составляет 1110 руб. (5500 руб. x 20%).

Общая сумма платежей фирмы – 4400 руб. (4000 + 1500 – 1100).

Такой договор выгоден в том случае, когда никаких выплат, компенсирующих износ (использование) автомобиля, работник не требует (например, работник, использующий свой автомобиль в интересах фирмы, одновременно является ее учредителем). В противном случае сумму, компенсирующую работнику использование его автомобиля, можно будет выплатить в качестве материальной помощи.

Однако у этого договора есть еще один серьезный недостаток: фирма использует автомобиль безвозмездно, а стоимость безвозмездно полученной услуги включается в доход фирмы исходя из рыночных цен.

Самый выгодный способ как для фирмы, так и для работника – договор аренды. Все расходы, связанные с арендованным автомобилем, фирма может списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Никаких «зарплатных налогов» с арендной платы фирма не платит.

Единственное, что необходимо заплатить, – это налог на доходы физических лиц, который нужно удержать из дохода работника. Работник же получает зафиксированную в договоре плату за то, что его автомобиль эксплуатирует фирма.

Если же никаких выплат, компенсирующих использование автомобиля, работнику не требуется, арендную плату можно установить на минимальном уровне, тем самым минимизировав НДФЛ.

Подведем итоги вышесказанного в таблице.

Суть вопросаПозиция налоговых органов и Минфина РоссииРеквизиты разъясняющего документа
Компенсация за использование личного автомобиля

Какие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль?

Компенсация за использование личного автомобиля уменьшает в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92

Письмо Минфина России от 26 мая 2009 г. № 03-03-07/13, определение ВАС РФ от 29 января 2009 г. № ВАС-495/09 по делу № А07-1341/2008

Расходы, связанные с покупкой ГСМ, топлива, ремонтом и др., не уменьшают базу при расчете налога на прибыль
Облагается ли данная компенсация: – НДФЛ?

Не облагается

Подпункт «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, письмо Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-04-06/6-47, постановление Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. № 10627/06

– страховыми взносами?

Договор аренды транспортного средства с экипажемНе может быть заключен с физическим лицом, которое само является водителем (членом экипажа)
Договор аренды транспортного средства без экипажа

Какие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль?

Арендная плата (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Затраты на покупку топлива (ГСМ) исходя из фактического пробега автомобиля, приобретение запчастей, техническое обслуживание, текущий ремонт (п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ)Письма Минфина России от 26 мая 2009 г. № 03-03-07/13, от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/81, УФНС России по г. Москве от 19 мая 2006 г. № 28-11/43420
Облагается ли данная компенсация: – НДФЛ?Сумму арендной платы облагают налогом на доходы физических лиц (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ)Письмо Минфина России от 2 октября 2006 г. № 03-05-01-04/277
– страховыми взносами? Не облагаются (ч. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ)Письмо Минздравсоцразвития России от 12 марта 2010 г. № 550-19

Компенсации за использование другого имущества

Такие компенсации обязаны выплачивать предприятия, в которых работник по согласованию с руководством использует собственные вещи: компьютер, сотовый телефон и другое. Об этом сказано в статье 188 ТК РФ. За нарушение трудового законодательства руководителя и главбуха могут оштрафовать на сумму от 1000 до 5000 рублей, а саму фирму – от 30 000 рублей до 50 000 рублей (ст. 5.27 КоАП РФ).

Эти компенсации в целях налогообложения прибыли (за исключением компенсации за использование личного автомобиля) не нормируют. Но «зарплатными налогами» они тоже не облагаются (п. 3 ст. 217 НК РФ и пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

С налогом на прибыль дело обстоит сложнее. Причина в том, что расходы на выплату такой компенсации прямо не поименованы в составе затрат, уменьшающих налог на прибыль. Однако, как известно, перечень расходов является открытым. Поэтому учесть их в целях налогообложения можно, если соблюсти два условия: понесенные фирмой затраты должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Аналогичная позиция была выражена Минфином России в письме от 18 марта 2010 года № 03-03-06/1/150.

Чтобы выполнить первое условие (экономическая обоснованность расходов), мы рекомендуем выплачивать компенсацию в пределах суммы амортизации, рассчитанной исходя из официально установленных норм. Для этого фирма может воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).

Если же это имущество в Классификации не упомянуто, срок полезного использования определите самостоятельно.

Сумму компенсации рассчитайте по формуле:

Сумма компенсации=Рыночная цена имущества на начало его эксплуатации в организацииxМесячная норма амортизации (%)

В этом случае экономически обосновать расходы легко.

Во-первых, фирме выгодно использовать имущество работника, поскольку его не надо покупать. Во-вторых, организации все равно, на сумму амортизации чьих основных средств уменьшать налогооблагаемую прибыль: своих или работника. Ведь сумма амортизации и в том, и в другом случае одинакова. Главное, чтобы имущество сотрудника использовалось в производственных целях.

Пример

Сотрудник АО «Долина» Рыков использует на рабочем месте личный компьютер (ноутбук), рыночная стоимость которого составляет 101 000 руб.

Всоответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, срок полезного использования ноутбука – свыше двух и до трех лет включительно (вторая амортизационная группа).

Учетной политикой фирмы закреплено, что для второй амортизационной группы этот срок составляет два года и 11 месяцев (35 мес.).

Ежемесячная норма амортизации по этому ноутбуку составила:

(1 : 35 мес.) x 100% = 2,86%.

Бухгалтер «Долины» должен ежемесячно делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 73

– 2888,60 руб. (101 000 руб. x 2,86%) – начислена компенсация;

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 50

– 2888,60 руб. – выплачена компенсация сотруднику организации.

Чтобы справиться со вторым условием, работник должен написать заявление с просьбой о выплате ему компенсации, а руководитель – издать приказ. Добавим: условие об использовании личного имущества должно быть прописано в трудовом договоре.

Командировки

Командировка – это поездка сотрудника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Внимание

Служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, командировками не признают.

Основанием для направления работника в служебную командировку является приказ о командировании работника.

Внимание

Если в трудовом договоре указано, что место постоянной работы данного сотрудника – иностранное государство, то его выезд туда командировкой не считается (письмо Минфина России от 25 января 2008 г. № 03-04-06-01/22).

В командировку может быть направлен только штатный сотрудник фирмы, с которым заключен трудовой договор.

Командированному работнику оплачивают:

  • суточные;
  • расходы по найму жилого помещения;
  • расходы по проезду к месту командировки и обратно;
  • другие расходы (например, оплата услуг связи или почты, оформление виз и паспортов, консульские и аэродромные сборы и т. д.);
  • иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации.

В бухгалтерском учете затраты на командировку полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности.

Теперь поговорим о нюансах отражения таких расходов в налоговом учете.

Однодневная командировка: оплачивать или нет?

Согласно статье 166 ТК РФ, командировка – это поездка работника по распоряжению руководителя фирмы для выполнения того или иного поручения вне места его постоянной работы.

Никаких ограничений по срокам командировки кодекс не содержит. Поэтому в такой ситуации нужно руководствоваться Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 года № 749 (далее – Положение). В этом документе сказано, что срок командировки определяет сам работодатель.

Срок зависит от особенностей служебного поручения. Например, насколько оно сложное и трудоемкое, сколько нужно времени для его выполнения. Минимального и максимального сроков Положение не устанавливает. Так что однодневная командировка, когда работник имеет возможность возвращаться домой ежедневно, также возможна.

Внимание

Если сотрудник пробудет в командировке меньше суток, но время проезда туда и время возвращения превысит 24 часа, то такая поездка однодневной считаться не может (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 марта 2008 г. по делу № А56-17909/2007).

Однодневная командировка оформляется в обычном порядке.

Если сотруднику выданы деньги для оплаты тех или иных затрат, то не позднее трех рабочих дней после возвращения из командировки он должен сдать в бухгалтерию авансовый отчет.

К авансовому отчету прилагают все документы, подтверждающие его расходы (например, проездные билеты, документы на провоз багажа, документы, подтверждающие наем жилого помещения, и т. д.).

Расходы на командировку отражают в бухгалтерском и налоговом учете только после того, как авансовый отчет будет утвержден руководителем фирмы.

При однодневной командировке фирма должна оплатить сотруднику:

  • расходы по проезду к станциям отправления, назначения и пересадок, а также при перемещении между населенными пунктами во время командировки;
  • разовые проездные билеты на городской транспорт;
  • расходы на провоз багажа (например, той или иной аппаратуры, которая может понадобиться работнику).

При направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства (в однодневную командировку), суточные не выплачивают (ст. 11 Положения).

Но взамен суточных работодатель может установить за однодневную командировку компенсационную выплату. Такие выплаты Президиум ВАС РФ в постановлении от 11 сентября 2012 года № 4357/12, исходя из их направленности и экономического содержания, относит к «иным расходам, произведенным с разрешения или ведома работодателя», предусмотренным статьей 168.1 Трудового кодекса.

Внимание

Денежные средства, выплаченные работникам при однодневных командировках взамен суточных, суточными не являются.

Согласно пункту 24 Положения, возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, налогоплательщик имеет право учесть расходы, связанные с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке (включая выплаты взамен суточных), в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при их документальном подтверждении (письмо Минфина России от 26 мая 2015 г. № 03-03-06/30062).

Однако приказ о направлении в командировку не является документальным подтверждением фактически осуществленных расходов, предупреждают финансисты. Подтверждать понесенные расходы придется чеками и квитанциями из магазинов, предприятий общественного питания.

Но не для подтверждения расходов на питание. В письме от 9 октября 2015 года № 03-0306/57885 Минфин России сделал категорическое заявление, что «расходы по возмещению стоимости питания работников, находящихся в однодневной командировке, не могут рассматриваться в качестве иных расходов, связанных со служебной командировкой», даже если они подтверждены чеками и счетами. Поэтому при расчете налога на прибыль организация не вправе списать расходы на оплату питания работников при нахождении в однодневной командировке.

Если в железнодорожном билете стоимость питания выделена отдельной строкой, то эти затраты не могут быть учтены в составе командировочных расходов. Учесть их при налогообложении прибыли нельзя, в отличие от платного сервисного обслуживания, включенного в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности (письмо Минфина России от 20 мая 2015 г. № 03-03-06/2/28976).

Если командировку отменили

Командировка была запланирована заранее. Накануне отъезда ее отменили, так как отпала необходимость в ней. Однако средства уже были потрачены: куплены билеты, получены визы, выданы суммы на командировочные расходы.

Ясно, что подотчетные деньги будут возвращены. А вот как быть с другими расходами?

Обычно деньги за неиспользованные билеты можно получить назад. Правда, при этом возвращают не всю сумму. А вот пошлины за получение визы обратно получить нельзя.

Для признания затрат в налоговом учете необходимо, чтобы они были экономически оправданными и направленными на получение дохода. В данном случае сложно связать расходы по отмененной командировке с получением дохода. В этой связи Минфин России приходит к выводу, что расходы на оформление и выдачу виз, если командировка не состоялась, не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли (письмо от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/2/134). Вместе с тем, если фирма готова поспорить с налоговиками, она может использовать позиции федеральных судов, разрешающие учесть такие расходы в целях налогообложения (постановления ФАС Уральского округа от 15 апреля 2008 г. № Ф09-2237/08-С2, ФАС Московского округа от 18 сентября 2007 г., 25 сентября 2007 г. № КА-А40/9510-07).

Неустойку, которая будет удержана при возврате билетов, можно попробовать обосновать как расходы на штраф за нарушение договора перевозки. Такие штрафы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким способом, если командировку сотрудника отменили, штрафы за возврат билета можно учесть в расходах (письмо Минфина России от 29 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/786).

Пример

В декабре ООО «Высота» запланировало командировку своего сотрудника Лапина в Словакию. Цель командировки – заключение договора с потенциальным покупателем.

Заранее была получена виза и приобретены авиабилеты. Стоимость авиабилетов составила 18 300 руб. Оплату осуществляли через расчетный счет. В подотчет на командировочные расходы Лапину выдали из кассы предприятия 8500 руб.

Бухгалтер «Высоты» сделал проводки:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 18 300 руб. – оплачена стоимость билетов;

ДЕБЕТ 50-3 КРЕДИТ 76

– 18 300 руб. – получены авиабилеты;

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

– 8500 руб. – выданы деньги сотруднику.

В день отлета был получен факс от потенциального клиента, где говорилось, что он отказывается от сделки. Командировку отменили. Лапин вернул деньги в кассу фирмы.

Бухгалтер «Высоты» сделал проводку:

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 71

– 8500 руб. – возвращена неизрасходованная подотчетная сумма.

Авиабилеты были сданы. Агентство вернуло их стоимость в сумме 18 000 руб. и удержало неустойку 300 руб.

В учете были сделаны проводки.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 50-3

– 18 300 руб. – возвращены билеты;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 18 000 руб. – получена стоимость билетов;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76

– 300 руб. – сумма неустойки за возврат билета отнесена на прочие расходы.

Бухгалтер «Высоты» решил уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму удержанной неустойки (300 руб.).

Форс-мажор в командировке

Работник находится в командировке. Однако вовремя не может вернуться из нее по объективным причинам: нелетная погода, наводнение, карантин. Что должна выплатить фирма, когда сотрудник приедет?

Если по объективным причинам работник прибыл из командировки с задержкой, он должен представить помимо проездных билетов также оправдательные документы, подтверждающие причину задержки. В частности, таким документом может быть справка из аэропорта о причинах задержки вылета самолета (из-за плохих метеорологических условий) или аналогичная справка от железной дороги и т. д. (письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. № 0303-04/2/244).

Фирма должна возместить работнику:

  • суточные;
  • расходы на наем жилого помещения.

Эти затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете их отражают как прочие расходы (п. 13 ПБУ 10/99).

Однако на практике иногда бывает сложно получить документы, подтверждающие факт чрезвычайного обстоятельства. В случае если будет издан приказ о продлении командировки, такой проблемы не возникнет, и затраты могут быть отражены как обычные командировочные расходы. Бухгалтер отразит это проводкой:

ДЕБЕТ 20 (26, 10, 08, ...) КРЕДИТ 71

– списаны расходы по командировке.

Такой порядок можно применять только в том случае, если отметка о выбытии в командировочном удостоверении совпадет с днем, когда работник реально будет выезжать из места командировки. Если по каким-либо причинам сделать это не удастся, можно обосновать расходы только приказом о продлении и билетами. Однако в этом случае могут возникнуть разногласия с налоговиками при проверке.

Сотрудник в командировке заболел

Работник отбыл в командировку в пределах России. В этот период он заболел.

После того как сотрудник вернется, фирма должна возместить ему расходы по найму жилого помещения, оплатить больничный и выплатить суточные за все время болезни. Если работник лечился в стационаре, то за эти дни ему не выплачивают расходы по найму жилого помещения (п. 25 Положения).

Внимание

Пособие по временной нетрудоспособности может быть выплачено, только если у работника есть правильно оформленный больничный лист.

Если фирма направляет в командировку совместителя, то по основному месту работы такой сотрудник оформляет отпуск без сохранения заработной платы (за свой счет). Если работник в этот период заболел, то пособие по основному месту работы ему не выплачивают (ст. 9 Закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ).

Может случиться, что работник пожелает получить свои «больничные» во время командировки (например, если болезнь будет продолжительной). В таком случае фирма может выслать ему эту сумму. Расходы на пересылку уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Что же касается найма жилья и суточных, то такие затраты в налоговом учете включают в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Основания – пункт 25 Положения, письмо Роструда от 30 апреля 2008 года № 1024-6.

Пример

Сотрудник ООО «Высота» Лапин поехал в командировку в Воркуту на срок с 1 по 15 апреля. 5 апреля работник заболел и смог приступить к исполнению своих служебных обязанностей 9 апреля. Факт нетрудоспособности был подтвержден больничным листом, выданным поликлиникой г. Воркуты.

Лечение проводилось амбулаторно (то есть работник в больнице не находился). По больничному листу было начислено пособие в сумме 2700 руб.

Работник вернулся из командировки в установленный срок – 15 апреля. Стоимость проживания в гостинице составила 700 руб. в сутки.

Фирма выплатила суточные в размере 100 руб. в сутки.

Бухгалтер «Высоты» сделал записи в учете:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

– 12 000 руб. – выдана под отчет сумма на суточные и наем жилья в день отъезда;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 71

– 12 000 руб. ((700 руб. + 100 руб.) x 15 дн.) – отнесены на затраты суточные и расходы на наем жилья;

ДЕБЕТ 69 КРЕДИТ 70

– 2700 руб. – начислено пособие по временной нетрудоспособности;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 351 руб. (2700 руб. x 13%) – удержан НДФЛ с пособия по временной нетрудоспособности;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

– 2349 руб. (2700 руб. – 351 руб.) – выплачено сотруднику пособие по временной нетрудоспособности.

В налоговом учете 12 000 руб. будут уменьшать налогооблагаемую прибыль фирмы.

А как быть с работниками, направленными в загранкомандировку?

На практике сейчас все расходы по загранкомандировкам (суточные, расходы по найму жилого помещения) возмещают в таком же порядке, как и при командировках на территории России.

Кроме того, сотруднику дополнительно возмещают затраты на оформление заграничного паспорта, визы и другие подобные затраты (п. 23 Положения).

Сотруднику, заболевшему в командировке за границей, будут возмещены:

  • суточные;
  • расходы по найму жилого помещения;
  • «больничные».

Расходы при командировке за границей оплачивают и возмещают в соответствии с Законом от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ (п. 16 Положения).

Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то при выезде из одной страны в другую суточные выплачивают по нормам той страны, куда въезжает сотрудник (п. 18 Положения).

Если работник отправлен в командировку за границу и в этот же день вернулся обратно, то фирма должна возместить ему суточные в размере 50 процентов нормы расходов. Эти нормы определяет сама фирма (п. 20 Положения).

Расходы по найму жилого помещения возмещают в размере фактических затрат, подтвержденных документами.

Как подтвердить расходы

Все расходы, связанные с командировкой, должны быть документально оформлены.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают:

  • стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т. д.);
  • оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;
  • плату за пользование в поездах постельными принадлежностями;
  • стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;
  • сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.

С авиаи железнодорожными билетами проблем обычно не возникает – их, как правило, оформляют на типовых бланках. Однако если в железнодорожном билете стоимость питания выделена отдельной строкой, то эти затраты не могут быть учтены в составе командировочных расходов. Учесть их при налогообложении прибыли нельзя, в отличие от платного сервисного обслуживания, включенного в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности (письмо Минфина России от 20 мая 2015 г. № 03-0306/2/28976).

Документами, подтверждающими затраты на покупку электронных авиаи железнодорожных билетов, могут быть, соответственно:

  • маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок);
  • контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте).

Перечисленные квитанции и купоны являются документами строгой отчетности. Их применяют для ведения фирмами и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без использования контрольнокассовой техники. Это указано, соответственно:

  • в пункте 2 приказа Минтранса России от 8 ноября 2006 года № 134. Им установлены формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации;
  • в пункте 2 приказа Минтранса России от 21 августа 2012 года № 322. Им установлены формы электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте.

Таким образом, если в бездокументарной форме приобретен авиабилет, то подтвердить расходы на его приобретение можно маршрут/ квитанцией электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета. К квитанции следует приложить посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту (см. письма Минфина России от 7 июня 2011 г. № 03-0307/20, от 1 февраля 2011 г. № 03-03-07/1, а также письмо ФНС России от 12 октября 2012 г. № АС4-2/17308).

Если в бездокументарной форме приобретен железнодорожный билет, то подтвердить расходы на его приобретение может контрольный купон электронного проездного документа (билета), полученный по информационно-телекоммуникационной сети в электронном виде. Для целей налогообложения прибыли он является документом, подтверждающим произведенные расходы на приобретение железнодорожного билета (см. письмо Минфина России от 12 апреля 2013 г. № 03-03-07/12256).

Если после перелета посадочный талон не сохранился, то подтвердить расходы на перелет можно справкой, выданной авиакомпанией (письмо Минфина России от 18 мая 2015 г. № 0303-06/2/28296).

В гостинице в подтверждение оплаты сотрудникам нередко выдают приходный кассовый ордер, квитанцию или самостоятельно разработанный документ.

Разберемся, необходим ли для подтверждения расходов на проживание кассовый чек гостиницы. По общему правилу при расчетах наличными нужно использовать кассовый аппарат. Однако гостиницы вместо чеков могут выдавать бланки строгой отчетности. Это следует из Закона от 22 мая 2003 года № 54-ФЗ.

Гостиницы могут использовать самостоятельно разработанные БСО, которые должны содержать реквизиты, указанные в пункте 3 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 6 мая 2008 года № 359. Бланки строгой отчетности могут быть изготовлены либо в типографии, либо с использованием автоматизированных систем. Простой компьютер для формирования БСО использовать нельзя (письмо Минфина России от 3 февраля 2009 г. № 03-01-15/1-43). Но даже если гостиница не выдает ни бланка строгой отчетности, ни кассового чека, а выписывает, к примеру, приходный кассовый ордер – все равно затраты на наем жилья можно учесть в расходах. Дело в том, что НК РФ не уточняет, какими именно документами должны быть подтверждены командировочные расходы. Поэтому инспекция должна принимать любой документ, составленный по правилам бухгалтерского учета. Такой вывод следует из арбитражной практики (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29 июля 2008 г. № Ф08-4212/2008, Московского округа от 5 мая 2008 г. № КА-А40/3517-08).

Вовремякомандировкиработникможетжить не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу (п. 1 ст. 671 ГК РФ). В таком случае расходы по найму жилья может подтверждать документ, составленный в произвольной форме (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 ноября 2006 г. по делу № А05-7474/2005-29). Важно лишь, чтобы в нем были указаны стоимость проживания, дата, сведения о наймодателе и стояла его подпись.

В письме от 15 января 2016 года № 03-0307/803 Минфин России разъяснил, что при налогообложении прибыли в составе расходов на командировки можно учесть затраты на аренду помещения, если работник не предоставил копии документов, подтверждающих право собственности арендодателя на сдаваемое помещение.

Командировка– это поездкаработника вдругую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по решению работодателя (ст. 166 ТК РФ). Исходя из этого определения, экономическая направленность затрат на командировку подтверждается приказом по организации, в котором указано место командирования, сроки командировки, служебное задание и цель командировки. То есть из содержания приказа следует, что работник отправляется в командировку для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (в производственных целях). Таким образом, наличие самого приказа является документальным подтверждением понесенных расходов. Но одного приказа, разумеется, недостаточно. Так, для подтверждения расходов по найму помещения нужны документы, подтверждающие факт пребывания в нем данного работника. Такими документами могут быть, например, проездные документы (по ним можно установить населенный пункт – место пребывания), договор аренды жилого помещения, в котором указаны реквизиты сторон договора, вид помещения, адрес местонахождения, срок аренды и ее стоимость.

Документы (или их копии), подтверждающие право собственности арендодателя на сдаваемую в аренду квартиру, в качестве необходимых для подтверждения расходов на аренду в письме не упомянуты. Значит, они и не нужны.

При заграничных командировках подтверждают расходы на оплату жилья те документы, которые были оформлены по законодательству иностранного государства.

Если во время зарубежной командировки работник оплатил свои расходы (в частности, проживание в гостинице) в валюте с рублевой карты, то работодатель должен компенсировать ему фактические расходы – сумму в рублях, потраченную на приобретение израсходованного количества валюты (по курсу обмена, который действовал на момент проведения платежа). Эту же сумму нужно учесть в прочих расходах при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 10 июля 2015 г. № 03-03-06/39749). В качестве подтверждающего документа можно предъявить справку о движении денежных средств на счете работника, заверенную банком.

Если расходы на проезд и наем помещения подтверждены бланками строгой отчетности, на их основании можно принять к вычету НДС, который входит в стоимость услуг.

В командировку на автомобиле

Если работник едет к месту командировки и (или) обратно на личном транспорте, фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке. Ее работник пишет по возвращении из командировки. К ней прилагаются документы, подтверждающие как факт проезда на автомобиле, так и понесенные расходы на проезд (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки и др.).

Данная норма распространяется лишь на личный транспорт. Порядок проезда на служебном, арендованном, попутном транспорте не урегулирован. Он может быть установлен локальным нормативным актом (письмо Роструда от 15 мая 2015 г. № 1168-6-1).

Внимание

Оплачивая расходы на проезд в командировку на личном транспорте сотрудника, нужно иметь в виду, что здесь имеет место использование личного имущества в служебных целях. А компенсации в этом случае выплачиваются в особом порядке.

При поездках в командировку за использование личного автомобиля в служебных целях сотруднику положена компенсация, предусмотренная статьей 188 Трудового кодекса. Размеры такой компенсации организация определяет самостоятельно. Эта компенсация включает все расходы, связанные с использованием автомобиля, включая расходы на ГСМ, то есть отдельно оплачивать расходы на топливо во время командировки не следует.

В бухучете эти расходы принимаются в фактическом размере, а в налоговом – только в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года № 92. При этом неважно, какой автомобиль используется – отечественный или иностранный. Для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров включительно компенсация учитывается для целей налогообложения прибыли в сумме 1200 руб., а более 2000 кубических сантиметров – 1500 руб. в месяц.

Превышение суммы компенсации над установленными нормами в состав прочих расходов не включают, и налогооблагаемая прибыль фирмы при этом не уменьшается.

Других выплат за использование личного автомобиля в служебных целях не предусмотрено. Таким образом, на период командировки следует приказом руководителя установить сотруднику указанную компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях, причем в размере пропорционально количеству дней командировки.

Бывают ситуации, когда при поездках в командировки супруг использует автомобиль, зарегистрированный на другого супруга.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Гражданского кодекса и статьей 34 Семейного кодекса имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.

Тем не менее, право одного супруга управлять автомобилем, зарегистрированным на другого супруга, должно быть подтверждено записью в полисе ОСАГО. Там может быть указано конкретное лицо (лица), допущенное к управлению автомобилем (в данном случае – супруга), или запись о том, что к управлению автомобилем допущен неограниченный круг лиц (п. 2 ст. 15 Закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ).

Расходы на такси

Расходы работника в командировке на проезд в такси можно учесть в составе прочих расходов, если они подтверждены документами, соответствующими требованиям действующего законодательства. Об этом говорится в письме Минфина России от 10 июня 2016 года № 03-0306/1/34183.

Расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). К авансовому отчету должны быть приложены документы, свидетельствующие о фактически осуществленных затратах и подтверждающие фактический срок пребывания работника в служебной командировке, оформленных в соответствии с критериями статьи 252 НК РФ.

Согласно Правилам перевозок пассажиров и багажа автотранспортом и городским наземным электрическим транспортом, установленным постановлением Правительства РФ от 14 февраля 2009 года № 112, подтверждающим оплату проезда в такси документом может быть кассовый чек или квитанция в форме бланка строгой отчетности. БСО должен содержать установленные данными правилами обязательные реквизиты (п. 5.1 постановления Правительства РФ от 6 мая 2008 г. № 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники». Это:

  • наименование, серия и номер квитанции;
  • наименование фрахтовщика;
  • дата выдачи квитанции;
  • стоимость пользования легковым такси;
  • Ф. И. О. и подпись лица, уполномоченного на проведение расчетов.

Если в полученной от перевозчика квитанции нет хотя бы одного из обязательных реквизитов, расходы на такси могут быть исключены из базы по налогу на прибыль (например, в электронной квитанции, скорее всего, не будет подписи уполномоченного лица).

Командировка «наоборот»

Обычно в командировку сотрудник выезжает из города, в котором расположена фирма. А может ли началом командировки значиться какойто другой населенный пункт?

Командировка – это поездка для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы сотрудника. Место работы указывают

в трудовом договоре с сотрудником, и оно может не совпадать с местом нахождения головной фирмы. И наоборот, поездка работника, направляемого в командировку на основании письменного решения работодателя в обособленное подразделение командирующей организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой (п. 3 Положения).

Таким образом, в расходы включают затраты на проезд сотрудника от места его работы до места, где он должен выполнять командировочное задание.

Как быть, если возникла производственная необходимость присутствия дистанционного работника в офисе компании? Дистанционной работой является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения, вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя (ст. 312.1 ТК РФ). Так вот, этого работника можно отправить туда в командировку. А расходы на командировку такого работника компания может учесть при расчете налога на прибыль. При этом суммы возмещения командировочных расходов дистанционного работника не облагаются НДФЛ. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 14 апреля 2014 года № 03-03-06/1/16788.

Представительские расходы

С деловыми партнерами нужно поддерживать дружеские отношения. Это закон бизнеса. Отсюда постоянные презентации, переговоры, встречи в неформальной обстановке и так далее. Устраивая очередной важный прием, зачастую приходится изрядно потратиться. Благо эти расходы можно учесть при расчете налога на прибыль (ст. 264 НК РФ). Такие затраты фирмы называют представительскими.

Представительские расходы – это затраты фирмы по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) фирмы.

Полный перечень представительских расходов приведен в пункте 2 статьи 264 НК РФ.

Согласно этой норме, к представительским расходам относят затраты:

  • по проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представителей других организаций;
  • по транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;
  • по буфетному обслуживанию лиц, участвующих во встрече во время переговоров;
  • по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Этот перечень является исчерпывающим. Поэтому затраты на организацию развлечений и отдыха, оплату виз, а также на оплату проживания участников переговоров представительскими расходами не являются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Как оформить представительские расходы

Подтвердить экономическую обоснованность представительских расходов можно с помощью:

  • приказа руководителя об осуществлении расходов на представительские цели;
  • сметы, утвержденной протоколом собрания учредителей или руководителем фирмы на определенный период времени;
  • отчета о проведении мероприятий, в ходе которых были произведены представительские расходы;
  • акта об осуществлении представительских расходов, утвержденного руководителем фирмы. В отношении представительских расходов Налоговым кодексом не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих указанные расходы. Поэтому любые первичные документы могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли. В частности, таким документом может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. Об этом говорит Минфин России в письме от 10 апреля 2014 года № 03-03-РЗ/16288.

Для контроля затрат по приему делегаций рекомендуется установить предельные размеры (нормативы) отдельных видов представительских расходов.

Нормативы и перечень лиц, ответственных за использование средств, утверждаются приказом руководителя. Приказ, например, может быть оформлен так:

539.png

В отчете о проведении мероприятий, потребовавших представительских расходов, могут быть указаны:

  • цели и результаты проведенных мероприятий;
  • дата и место проведения;
  • состав участников (принимающей и приглашенной стороны);
  • сумма затрат.

Отчет о приеме делегации может быть оформлен так:

539a.png

После окончания приема работник, ответственный за расходование наличных средств на представительские расходы, должен составить авансовый отчет по форме № АО-1. К авансовому отчету прилагаются все первичные документы, подтверждающие расходы по приему делегации (кассовые чеки, товарные чеки, закупочные акты, счета-фактуры и т. д.).

Нормирование представительских расходов

В бухгалтерском учете представительские расходы полностью включают в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов только в пределах установленных норм – в пределах четырех процентов от затрат фирмы на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ). Представительские расходы, которые превышают этот норматив, в прочих расходах не учитываются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Пример

АО «Долина» потратило на проведение завтраков и обедов представителей другой фирмы 4300 руб. (в т. ч. НДС – 656 руб.). Кроме того, для организации отдыха работников другой фирмы сотрудник «Долины» приобрел билеты в театр. Стоимость билетов – 2000 руб.

Расходы фирмы на оплату труда за отчетный год составили 70 000 руб.

Затраты на покупку театральных билетов (2000 руб.) представительскими расходами не являются. В бухгалтерском учете стоимость билетов отражают в составе прочих расходов. В налоговом учете такие расходы не отражают, так как они не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Затраты на проведение завтраков и обедов в сумме 3644 руб. (4300 руб. – 656 руб.) в бухгалтерском учете отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете такие затраты отражают в составе прочих расходов в сумме:

70 000 руб. x 4% = 2800 руб.

Оставшаяся сумма затрат на проведение завтраков и обедов в составе прочих расходов не учитывается и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает. Эта сумма составит:

4300 руб. – 656 руб. – 2800 руб. = 844 руб.

Внимание

«Входной» НДС по представительским расходам принимается к вычету без учета их лимитирования в целях налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Налоговый учет некоторых видов представительских расходов

Долгое время спорным был вопрос о том, можно ли учесть при расчете налога на прибыль затраты на алкогольные напитки. Сейчас сомнений не возникает. НК РФ разрешает включать в состав представительских расходов затраты на проведение официальных приемов, не уточняя при этом перечень подобных затрат (п. 2 ст. 264 НК РФ). Поэтому затраты на алкоголь можно учесть без применения дополнительных лимитов (с учетом только ограничений, установленных в законодательстве для представительских расходов).

Зачастую партнерам на переговорах вручаются подарки. Это могут быть письменные принадлежности, цветы, сувениры. Специалисты Минфина России считают, что такие расходы не уменьшают налог на прибыль (письмо Минфина России от 16 августа 2006 г. № 03-03-04/4/136). Однако если на сувениры нанесена символика принимающей стороны, то такие расходы можно учесть как представительские (письмо УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041966.2).

Расходы на обучение и подготовку (переподготовку) кадров

В бухгалтерском учете затраты на подготовку и переподготовку кадров включают в состав расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов.

Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, если выполняются следующие условия:

  • работники, которые обучаются, состоят в штате организации;
  • работник не состоит в штате фирмы, но планирует в ней работать. При этом будущий работник должен заключить с вашей фирмой договор, в котором предусмотрена его обязанность не позднее трех месяцев после окончания обучения, оплаченного вашей организацией, заключить трудовой договор и отработать не менее года. Если работник отработал менее года (за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ)), то сумму платы за обучение вы обязаны включить во внереализационные доходы в том периоде, в котором закончился трудовой договор. Если трудовой договор не был заключен через три месяца после окончания срока обучения, то расходы, понесенные вашей организацией, тоже включаются во внереализационные доходы;
  • с образовательным учреждением, где обучается работник, заключен договор;
  • российское образовательное учреждение имеет лицензию, а иностранное – соответствующий статус.

Все документы, связанные с расходами на обучение, организация должна хранить в течение всего периода обучения и одного года работы сотрудника, но не менее четырех лет.

К затратам, не включаемым в состав прочих расходов и не уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относят расходы:

  • на оплату развлечений или отдыха сотрудников, направленных на обучение;
  • на содержание образовательных учреждений или оказание им бесплатных услуг.

Ваша фирма отправляет работника на семинар. Как правильно оформить документы, чтобы не возникло проблем при налоговых проверках?

Семинары могут быть двух видов: учебные и консультационные. Кроме того, семинары бывают выездными. Бухгалтеру необходимо знать, какой семинар посетил работник, чтобы правильно учесть расходы в налоговом учете.

Разберемся, какими документами их необходимо оформить.

Документальное подтверждение

Во-первых, фирме нужно подтвердить, что обучение сотрудника проводится в интересах фирмы. То есть подобные затраты экономически оправданы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В НК РФ нет ответа на вопрос, как это сделать. Поэтому мы предлагаем исходить из того, что основным интересом каждой коммерческой фирмы является получение максимально возможной прибыли. То есть любые мероприятия, преследующие эту цель, следует расценивать как действия, совершенные в интересах фирмы. Рост прибыли напрямую зависит от увеличения объема продаж и снижения себестоимости. Этому способствует эффективное управление производством, освоение новых технологий, экономное расходование всех видов ресурсов, расширение рекламы, внедрение современных методов работы с покупателями и так далее. Если сотрудник изучает какое-то из этих направлений, то можно считать, что его обучение связано с деятельностью фирмы и проводится в ее интересах. Связь расходов на обучение с деятельностью фирмы надо оформить документально. Для этого руководитель должен издать приказ о направлении сотрудника на учебу. В приказе нужно указать, что сотрудник направлен на обучение по инициативе фирмы и в связи с производственной необходимостью (внедрением нового оборудования, расширением производства, совершенствованием бизнес-процессов и т. п.). Желательно, чтобы фирма имела утвержденные руководителем планы подготовки (переподготовки) кадров, в которых были бы предусмотрены курсы обучения тех или иных сотрудников. Кроме того, между фирмой и образовательным учреждением должен быть заключен договор об оказании образовательных услуг.

Документами, подтверждающими, что сотрудник прошел профильный курс обучения, могут быть дипломы (свидетельства, аттестаты), сертификаты и удостоверения, выданные образовательным учреждением, или другие документы (договор, акт об оказании услуг и т. д.) с указанием программы обучения.

Помимо этого, важно, чтобы профиль обучения соответствовал виду деятельности фирмы или работе, которую выполняет сотрудник. Например, учебу бухгалтера аптеки на курсах по дизайну интерьеров трудно признать обучением в интересах фирмы.

Если обучение связано с трудовой деятельностью сотрудника, но полученные знания не будут им использоваться в работе, обучение не считается произведенным в интересах фирмы. Например, если сотрудник по результатам обучения получил диплом по международной финансовой отчетности, а в рамках своей трудовой деятельности формирует отчетность только по российскому законодательству (письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/312).

Кроме всех перечисленных подтверждающих документов, желательно иметь копии лицензий и аккредитационных документов образовательного учреждения. Их отсутствие может послужить формальным поводом для инспекторов не принять в налоговом учете расходы на подготовку и переподготовку кадров.

Однако если по каким-то причинам этих документов у вас нет и получить их не представляется возможным – не отчаивайтесь. Законодательство не содержит требования получить от контрагента, оказывающего образовательные услуги, копии документов, которые подтверждают его право на ведение подобной деятельности (лицензии) и аккредитацию. Сведения о наличии у образовательного учреждения лицензии и государственной аккредитации отражаются в договоре об оказании образовательных услуг. Это предусмотрено разделом II Правил оказания платных образовательных услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15 августа 2013 года № 706.

Внимание

По мнению Минфина России, затраты организации на обучение сотрудника по программе подготовки профессиональных бухгалтеров можно учесть при налогообложении прибыли, а вот уплату членских взносов за него в Институт профессиональных бухгалтеров – нельзя (письмо Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/676). Очевидно, что взнос за сдачу квалификационного экзамена также не будет уменьшать налог на прибыль.

Учебный семинар

Учебные семинары могут проводить только организации, имеющие лицензию на право ведения образовательной деятельности.

Расходы на участие работника в таком семинаре бухгалтер отражает в налоговом учете как затраты на подготовку и переподготовку кадров (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В НК РФ установлено, что расходы по учебному семинару можно отнести на затраты, если соблюдены упомянутые выше условия (в семинаре участвует работник, состоящий в штате фирмы, программа семинара способствует повышению квалификации сотрудника и т. д.).

С фирмой, которая проводит семинар, надо заключить договор. Также надо составить акт об оказании услуг, в котором будут указаны реквизиты ее лицензии на право ведения образовательной деятельности. Кроме того, образовательное учреждение, которое проводит семинар, должно выписать счет-фактуру.

Если семинар проводила фирма, у которой нет лицензии на образовательную деятельность, то такие расходы можно отразить в налоговом учете только в том случае, если они оформлены как консультационные услуги. Например, работник был направлен на семинар по налогообложению, который вела аудиторская фирма.

Консультационный семинар

Чтобы учесть затраты на консультационный семинар, надо также заключить договор, составить акт об оказании консультационных услуг и получить счет-фактуру от фирмы, проводившей семинар. Копия лицензии в данном случае не нужна.

В целях подтверждения того, что консультация была оказана, работнику желательно составить отчет по итогам полученной консультации, указав, например, на какие вопросы им были получены ответы, какова позиция консультирующей фирмы по этим вопросам. Тогда вы сможете учесть затраты как прочие расходы фирмы.

Часто налоговики придираются и не принимают затраты на консультационные услуги, так как они экономически не оправданы. Такой проблемы не возникнет, если в договоре будет указана тема семинара, которая связана с производственной деятельностью фирмы. При этом на семинар должен быть направлен сотрудник, непосредственно занятый деятельностью, о которой будет идти речь на семинаре.

Выездной семинар

Иногда фирмы посылают работника на выездной семинар. Здесь надо обратить внимание на несколько моментов. В договоре может быть указана только оплата самого обучения. А проезд, питание и проживание сотруднику оплачивает фирма.

В этом случае затраты учитывают как командировочные расходы. Здесь главное – сформулировать цель поездки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2009 г. по делу № А56-12088/2009).

В налоговом учете вы сможете принять только затраты на проезд, проживание и суточные. А вот питание и культурную программу для налогообложения прибыли учесть нельзя. Если в документах указывается общая стоимость услуг без разбивки, принять все расходы в налоговом учете как консультационные не удастся.

Как оплатить обучение бухгалтера

Многие бухгалтеры учатся, чтобы получить аттестат профессионального бухгалтера. Большинство из них стремится пройти такое обучение за счет фирмы. Как оформить все документы и сэкономить на налогах?

Вариант первый: обучение оплачивает фирма. В этом случае компания должна заключить с бухгалтером договор на повышение квалификации (обучение). Такое требование установлено статьей 197 ТК РФ. Кроме того, необходимо заключить договор и с учебным центром. Также лучше иметь решение общего собрания акционеров или приказ руководителя о том, что у главного бухгалтера должна быть квалификация профессионального бухгалтера. Тогда вы без труда сможете доказать, что инициатор обучения – работодатель.

Договор на повышение квалификации со штатным бухгалтером можно заключить в форме ученического договора. Этот договор является дополнительным к трудовому.

Ученический договор должен содержать:

  • наименование сторон;
  • конкретную квалификацию, приобретаемую учеником;
  • обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;
  • обязанность работника пройти обучение и проработать в организации в течение установленного срока;
  • срок ученичества;
  • размер оплаты в период ученичества и иные условия.

Ежегодно в течение срока действия аттестата бухгалтер должен проходить обучение по 40-часовой программе. Поэтому в договоре можно записать, что работодатель оплачивает и данное обучение.

Если вы хотите оградить свою фирму от риска потратить средства на обучение сотрудника впустую, то вам нужно заключить с ним именно ученический договор. Ведь, отучившись, соискатель может отказаться заключить трудовой договор, или штатный сотрудник уволится без уважительных причин, не отработав обусловленного ученическим договором времени. В этих случаях ученик будет обязан компенсировать фирме затраты на свое обучение (ст. 207 ТК РФ). Определяя размер ответственности, необходимо учитывать фактически отработанное время. Например, по договору бухгалтер обязан отработать после получения аттестата три года, а отработал только два. В этом случае бухгалтер 1/3 суммы расходов за обучение должен вернуть работодателю.

Если работник не выполнит условия ученического договора, уволится до истечения установленного срока и возместит понесенные им расходы, сделайте такие проводки:

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 91-1

– отражена задолженность работника по возмещению расходов на обучение;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 73

– задолженность погашена работником. Также можно заключить договор с учебнометодическим центром (УМЦ).

Чтобы получить аттестат, бухгалтеру необходимо:

  • пройти обучение по 240-часовой программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров;
  • успешно сдать экзамен.

Обучение и сдачу экзаменов организуют УМЦ, которые должны иметь лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере дополнительного профессионального образования по специальности «Бухгалтерский учет и аудит».

Внимание

В разделе лицензии «Нормативный срок освоения (длительность обучения)» должно быть указано «не менее 240 часов». Поэтому желательно получить от учебного центра ксерокопию лицензии. Требуйте, чтобы вам дали ксерокс не только первой страницы, но и приложения. Из этой части лицензии видно, до какой даты она действительна. Может случиться, что действие лицензии приостановлено или она будет отозвана уже после вступления договора в силу.

Итак, чтобы фирма могла учесть затраты на обучение при налогообложении прибыли, она должна заключить с УМЦ договор на обучение и проведение аттестации конкретного работника. Так установлено пунктом 3 статьи 264 НК РФ. Однако одного договора недостаточно. Необходимо подтвердить факт выполнения и приемки услуг (например, приложив акт сдачи-приемки или сертификат образовательного учреждения о завершении учащимся определенной программы).

Когда перечислите УМЦ аванс за обучение, сделайте проводку:

ДЕБЕТ 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51

– оплачено обучение главного бухгалтера.

Когда подпишете акт приема-передачи услуг или получите сертификат, сделайте такие проводки:

ДЕБЕТ 26, 44 КРЕДИТ 60

– плата за обучение отражена в составе расходов на повышение квалификации персонала;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»

– зачтена сумма выданного аванса.

Договор на обучение может предусматривать, что после прохождения обучения фирма платит единовременный взнос в адрес аттестационной комиссии ИПБР за проведение экзамена на получение главным бухгалтером квалификационного аттестата профессионального бухгалтера.

При уплате фирмой единовременного взноса сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 51

– единовременный взнос за экзамен на получение аттестата отражен в составе прочих расходов.

Единовременный сбор – это плата за «проведение организационной работы» в пользу негосударственной организации.

Такая услуга не является образовательной. Единовременный сбор не относится к расходам на повышение квалификации и не уменьшает налогооблагаемую прибыль, поскольку не соответствует условиям пункта 3 статьи 264 НК РФ. Кроме того, эти расходы не являются экономически оправданными (ст. 252 НК РФ).

Если работник сам оплатил свое обучение, он может получить социальный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц (ст. 219 НК РФ).

Оплата независимой оценки квалификации

Федеральный закон от 3 июля 2016 года № 251ФЗ ввел новый вид прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при расчете налога на прибыль, в виде оплаты независимой оценки квалификации работников в связи с введением института независимой оценки квалификации работников или лиц, претендующих на осуществление определенного вида трудовой деятельности, положениям профессионального стандарта или квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ.

Если инициатором оценки является работодатель, который в этом случае ее и оплачивает, суммы платы за прохождение такой оценки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ, изложенного в новой редакции. С 1 января 2017 года сюда добавили расходы на независимую оценку квалификации.

Документы, подтверждающие расходы на обучение и проведение независимой оценки квалификации, необходимо хранить. Делать это нужно в течение всего срока действия договора обучения. К этому сроку добавляется один год работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены фирмой, в соответствии с заключенным с ней трудовым договором. Минимальный срок хранения документов составляет четыре года.

Допустим, человек заключил с оплатившей обучение фирмой соглашение, по которому он обязан не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с ней трудовой договор и отработать в ней не менее одного года. Однако по истечении трех месяцев после окончания обучения трудовой договор заключен не был. В такой ситуации сумму расходов на обучение этого человека фирма должна включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек срок заключения трудового договора.

Предположим, фирма и прошедший обучение человек заключили трудовой договор. Однако он был прекращен до истечения одного года с даты начала своего действия. Тогда сумму платы за обучение, учтенную ранее при исчислении базы по налогу на прибыль, фирма должна включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор. Сюда не входят случаи прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 ТК РФ). Обстоятельствами, не зависящими от воли сторон, являются: призыв на военную службу; признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности на основании медицинского заключения; восстановление на работе (по решению трудовой инспекции или суда) сотрудника, который ранее выполнял эту работу, и др.

Если трудовой договор не заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения по тем же причинам, то стоимость обучения можно также не включать в состав внереализационных доходов, хотя в статье 264 НК РФ такая ситуация не оговорена (письмо Минфина России от 11 марта 2016 г. № 03-03-06/1/13684).

Услуги связи

Расходы на услуги связи у организации разрешено учитывать при налогообложении прибыли в составе прочих расходов подпунктом 25 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Это:

  • расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;
  • расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Рассмотрим некоторые варианты учета расходов на услуги связи в целях налогообложения прибыли.

Компенсация использования личного телефона сотрудника

Фирма может назначить сотруднику ежемесячную компенсацию за использование его личного телефонного аппарата в служебных целях. Это предусмотрено статьей 188 ТК РФ.

Перечень документов, подтверждающих производственный характер телефонных переговоров, законодательством не определен. К документам, которые могут подтвердить экономическую обоснованность использования мобильного телефона, могут относиться:

  • приказ руководителя фирмы об утверждении списка сотрудников, которые для исполнения служебных обязанностей пользуются личными телефонами;
  • письменные соглашения об использовании сотрудниками в работе личных телефонов;
  • детализированные счета операторов мобильной связи;
  • должностные инструкции, в которых сказано, при исполнении каких обязанностей сотрудник может пользоваться мобильной связью. Сумма компенсации определяется по согласованию с работником и может быть предусмотрена в специальном пункте трудового договора или в дополнительном соглашении к нему. Размер компенсации должен быть экономически оправданным.

Также компания должна иметь документы, которые подтверждают право собственности сотрудника на мобильный телефон. Сотрудник должен представить документы на покупку телефона – кассовый чек, накладную или товарный чек. На это указывает Минфин России (письмо от 17 июня 2009 г. № 03-04-06-01/138).

Возмещать траты сотрудника можно двумя способами.

Можно установить, что фирма возмещает сотруднику стоимость всех разговоров, связанных с работой, на основе распечатки телефонных разговоров оператора сотовой связи. Обычно в такой распечатке указываются телефонные номера и стоимость каждого разговора.

Организация также может установить ежемесячную фиксированную сумму компенсации. Она утверждается приказом руководителя. В приказе указывают фамилию, имя, отчество работника, получающего компенсацию, и ее сумму.

Сумма компенсации в пределах официально установленных норм страховыми взносами, а также налогом на доходы физических лиц не облагается (ст. 217 НК РФ, пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Оплата услуг сотового оператора

Чтобы обеспечить сотрудников мобильной связью, фирма может не только компенсировать им телефонные разговоры, но и самостоятельно заключить контракт с сотовым оператором.

По договору оператор мобильной связи предоставляет фирме определенное количество абонентских номеров (SIM-карт) и периодически выставляет счета на оплату переговоров. В договор можно включить условие, по которому вместе со счетами на оплату оператор будет предоставлять фирме расшифровку (детализацию) счета по каждому номеру. Налоговые инспекторы считают такие расшифровки едва ли не основным документом, подтверждающим производственный характер телефонных переговоров.

Контролирующие ведомства рекомендуют подтвердить производственный характер телефонных разговоров:

  • договорами с оператором мобильной связи на оказание услуг;
  • счетами операторов мобильной связи, содержащими разбивку общей суммы и детализацию звонков по предоставленным абонентским номерам;
  • должностными инструкциями, в которых сказано, при исполнении каких обязанностей сотрудник может пользоваться мобильной связью;
  • приказами руководителя фирмыоб утверждении списка сотрудников, которым в силу выполняемых ими обязанностей необходима мобильная связь.

Стоимость личных переговоров сотрудников при расчете налога на прибыль учитывать нельзя. Они не имеют отношения к деятельности фирмы и не являются экономически обоснованными.

Пример

В марте АО «Долина» заключило с оператором мобильной связи договор на оказание услуг на условиях стопроцентной предоплаты. Оператор предоставил фирме два абонентских номера. По приказу руководителя «Долины» мобильной связью вправе пользоваться:

  • менеджер;
  • руководитель отдела продаж.

Фирма определяет доходы и расходы методом начисления.

В марте бухгалтер «Долины» перевел на расчетный счет оператора авансовый платеж в размере 7000 руб.

В апреле оператор выставил фирме детализированный счет и счет-фактуру.

Общая стоимость телефонных переговоров в апреле составила 6700 руб., в том числе НДС – 1022 руб. По расшифровке счета бухгалтер фирмы определил, что стоимость личных телефонных переговоров составила:

  • у менеджера – 650 руб. (в т. ч. НДС – 99 руб.);
  • у руководителя отдела продаж – 400 руб. (в т. ч. НДС – 61 руб.).

Стоимость личных телефонных переговоров сотрудникам не возмещают.

В учете фирмы сделаны следующие записи. В марте:

ДЕБЕТ 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» КРЕДИТ 51

– 7000 руб. – перечислена предоплата за оказание услуг мобильной связи за апрель;

в апреле:

ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 60

– 4788 руб. (6700 – 1022 – (650 – 99 + 400 – 61)) – отражена стоимость служебных телефонных переговоров за апрель;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

– 890 руб. (650 – 99 + 400 – 61) – отражена стоимость личных телефонных переговоров за апрель;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 1022 руб. – учтен НДС по услугам мобильной связи;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 862 руб. (1022 – 99 – 61) – принят к вычету НДС со стоимости служебных телефонных переговоров;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19

– 160 руб. (99 + 61) – списан НДС со стоимости личных телефонных переговоров;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»

– 6700 руб. – зачтена сумма предоплаты;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 136,5 руб. ((650 + 400) руб. x 13%) – начислен НДФЛ со стоимости личных звонков сотрудников.

При расчете налога на прибыль за апрель бухгалтер «Долины» включил в состав прочих расходов 4788 руб. (5678 – 890). В учете отражено постоянное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 210 руб. ((890 руб. + 160 руб.) x 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Неизрасходованная сумма аванса в размере 300 руб. (7000 – 6700) засчитывается в счет оплаты услуг мобильной связи в следующем месяце.

Если фирма применяет метод начисления, то налоговую прибыль нужно уменьшать по мере предъявления счетов на оплату услуг оператора связи либо уменьшить в последний день месяца или квартала (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если фирма применяет кассовый метод, расходы спишите только после их фактической оплаты оператору (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Претензии налоговых инспекторов

К расходам фирмы на услуги связи у налоговых инспекторов особое отношение. Обоснованность таких расходов они всегда ставят под сомнение. И, наоборот, считают очевидным, что сотрудники получают скрытый доход, когда разговаривают по телефону за счет фирмы.

Инспекторы рассуждают так. Раз фирма платит за телефонные переговоры, то она обязана доказать, что эти переговоры не носили личного характера.

И если при проверке контролеры не обнаружат необходимых документов, подтверждающих производственный характер переговоров, они исключат эти затраты из расходов в налоговом учете и квалифицируют ихкакдоход сотрудников фирмы. Соответственно, проверяющие потребуют доплаты налога на прибыль и налога на доходы физических лиц.

Иногда инспекторы проявляют еще большую изобретательность. Например, они полагают, что звонить по служебным делам сотрудники фирмы могут только в рабочее время.

Предположим, что у фирмы есть расшифровка телефонных звонков. Из нее видно, в какое время сотрудники пользовались телефоном. Если проверяющие обнаружат, что часть разговоров сотрудники ведут в выходные дни или в период отпуска, то расходы фирмы на эти разговоры они включат в доход ее сотрудников. Инспекторы доначислят налог на доходы физических лиц, пени и потребуют заплатить штраф.

В суде же налоговые инспекторы обязаны будут доказать, что фирма оплатила личные разговоры своих сотрудников. Однако время разговоров не может свидетельствовать об их цели и содержании. Так, служебный звонок можно сделать в нерабочее время и наоборот – личный в рабочее время. Подобная позиция судей изложена, например, в постановлении ФАС Московского округа от 19 января 2009 года № КА-А40/12732-08 по делу № А40-21839/08-117-76.

Спорным моментом является необходимость расшифровки телефонных звонков. Специалисты Минфина России считают, что для того, чтобы услуги связи учесть в расходах, нужна расшифровка звонков с указанием телефонных номеров и абонентов, с которыми сотрудники вели переговоры (письмо Минфина России от 19 января 2009 г. № 03-03-07/2). Обычно фирмы, предоставляющие услуги телефонной связи, такую расшифровку не выдают. Но вы можете заказать ее специально. За такую услугу оператор связи может потребовать дополнительную плату. Тем не менее этого можно и не делать. В некоторых случаях суды прямо указывают, что расшифровки звонков для подтверждения производственного характера расходов не требуется (постановления ФАС Московского округа от 3 июня 2009 г. № КА-А40/4697-09-2 по делу № А40-34897/08-117-96, от 29 января 2010 г. № КА-А40/14759-09-2 по делу № А40-571/09-76-3 , Центрального округа от 6 марта 2009 г. по делу № А35-4080/07-С8).

Доказать, что расходы на телефонные разговоры не носили производственного характера, инспекторы должны независимо от того, есть у фирмы расшифровка звонков или нет. А вот помочь налоговой инспекции с доказательствами такой документ может вполне. Особенно дотошные налоговые инспекторы могут проверить, принадлежат ли вашим контрагентам телефоны, по которым звонил сотрудник. Конечно, из того, что номер не принадлежит вашему поставщику или заказчику, не следует, что разговор был личным. Сотрудник, например, мог вести переговоры с потенциальным клиентом, которые не увенчались подписанием договора, но такие расходы все равно являются производственными и направленными на получение дохода. Однако лишнюю информацию налоговым инспекторам для исследований можно не представлять вовсе.

Налоговый учет отдельных видов расходов на услуги связи

Если телефонные переговоры командированный сотрудник вел из гостиницы, при расчете налога на прибыль их стоимость нужно включить:

  • в общую сумму расходов на проживание, если она указана в гостиничном счете (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);
  • в расходы по оплате услуг связи, если на нее выставлен отдельный счет (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Подтвердить подобные затраты можно такими документами:

  • счет гостиницы (оператора связи) за телефонные переговоры;
  • расшифровка счета с указанием номеров вызываемых абонентов;
  • заявление о возмещении расходов на телефонные переговоры, подтверждающее их производственный характер (с указанием номеров абонентов и суммы расходов).

Если организация заключает договор на выделение телефонного номера, затраты на это тоже относят к расходам на услуги связи. Ведь фирма платит не за прокладку новой кабельной линии, а за подключение к уже существующей. Таким образом, фирма не приобретает никакого имущества, не финансирует капитальные вложения, а лишь оплачивает услуги связи.

Если в договоре с оператором связи указан срок его действия, расходы на подключение к телефонной сети можно отразить в бухгалтерском учете как аванс, а потом ежемесячно относить их на счета учета затрат. То же самое нужно сделать и в налоговом учете. Если срок не определен, фирма вправе самостоятельно установить порядок распределения этих расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Учет расходов на Интернет основывается на договоре с оператором (провайдером) связи и ежемесячных счетах или актах. Сложности никакой нет. Опасность может подстерегать арендатора, если договор с провайдером заключен собственником помещения, который перевыставляет счета за услуги арендатору. Но у арендодателя нет лицензии на оказание услуг по предоставлению доступа в Интернет, поэтому в этом случае налоговики могут отказать арендатору в признании расходов. Выход: либо включить плату за Интернет в арендную плату, либо арендатору на период действия договора аренды переоформить договор с провайдером на себя.

Стоимость проводной телефонной связи также можно включить в переменную часть арендной платы или оформить в отношении таких услуг посреднический договор с арендодателем, что позволит заявить по затратам вычет по НДС (письмо ФНС РФ от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86@).

Оплата первых трех дней больничного

Законом № 255-ФЗ установлена обязанность работодателя оплатить первые три дня заболевания работника, если лист временной нетрудоспособности выдан в связи с общим заболеванием или травмой самого работника (а не по уходу). Если болезнь явилась следствием несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, пособие полностью оплачивается за счет соцстраха.

Расходы на оплату первых трех дней пособия относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ) (а не к расходам на оплату труда!).

Пример

Сотрудник предприятия Павлов болел с 25 июня по 7 июля 2016 г. включительно (13 дней) и предоставил больничный лист. Нетрудоспособность не связана с несчастным случаем на производстве и профзаболеванием. Страховой стаж Павлова больше восьми лет.

Пособие Павлову рассчитывается исходя из предельных значений.

Средний дневной заработок для расчета суммы пособия составил 1632,88 руб. ((568 000 руб. + 324 000 руб.) : 730 дн.). Сумма пособия за первые три дня периода нетрудоспособности (с 25 по 27 июня включительно), подлежащая выплате за счет средств работодателя, равна 4898,64 руб. (1632,88 руб. x 3 дн.). Пособие за остальные 10 календарных дней (с 28 июня по 7 июля 2016 г. включительно) равно 16 328,80 руб. (1632,88 руб. x 10 дн.). Эта сумма подлежит выплате за счет средств ФСС. Общая сумма пособия, начисленного Павлову, – 21 227,44 руб. (4898,64 + 16 328,80).

Бухгалтер составил проводки:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70

– 4898,64 руб. – начислено пособие по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни за счет средств работодателя;

ДЕБЕТ 69 КРЕДИТ 70

– 16328,80 руб. – начислено пособие по временной нетрудоспособности за оставшиеся дни болезни за счет средств ФСС РФ;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68

– 2759,57 руб. (21 227,44 руб. x 13%) – удержан НДФЛ с суммы пособия;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

– 2759,57 руб. – уплачен НДФЛ;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

– 18 467,87 руб. (21 227,44 – 2759,57) – выплачено из кассы пособие по временной нетрудоспособности (за вычетом НДФЛ).

В бухгалтерском учете сумма оплаты первых трех дней больничного – 4898,64 руб. – отнесена на общехозяйственные расходы, а в налоговом – на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Взносы на добровольное страхование на случай временной нетрудоспособности

В составе прочих расходов можно признавать страховые взносы по добровольному личному страхованию работников на случай их временной нетрудоспособности – за те дни, которые обязан оплачивать работодатель (пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для этого должны выполняться условия:

  • у страховой компании должна быть лицензия на соответствующий вид страхования;
  • сумма страховой выплаты не должна превышать сумму пособия за первые три дня болезни (без доплат);
  • общая сумма страховых взносов по таким договорам не должна превышать 3% от суммы расходов на оплату труда;
  • если компания заключает наряду с этими договорами еще и договоры добровольного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, то общая сумма платежей по обоим видам договоров не должна превышать 3% от суммы расходов на оплату труда. Платежи по вторым договорам, в свою очередь, сами по себе имеют ограничение – они включаются в расходы на оплату труда (абз. 10 пп. 16 п. 2 ст. 255 НК РФ) в размере, не превышающем 15 000 рублей в год на одного работника.

Обратите внимание: если работодатель страхует своих работников по обоим видам добровольного личного страхования, и если сумма взносов по договору на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, исчисленная из расчета не более 15 000 руб. в расчете на одного работника, окажется более 3% от расходов на оплату труда, то взносы на страхование первых трех дней болезни в расходах учесть нельзя.

Страховая компания может производить выплату (в размере трех дней больничного) непосредственно работнику. Такие выплаты в учете работодателя не отражаются. Если же страховщик перечисляет деньги работодателю для дальнейших расчетов с сотрудником, то учесть их можно, например, так.

Пример

Сотрудник предприятия Павлов болел с 25 июня по 7 июля 2016 г. включительно (13 дней) и предоставил больничный лист. Нетрудоспособность не связана с несчастным случаем на производстве и профзаболеванием. Страховой стаж Павлова больше восьми лет.

Пособие Павлову рассчитывается исходя из предельных значений.

Средний дневной заработок для расчета суммы пособия составил 1632,88 руб. ((568 000 руб. + 324 000 руб.) : 730 дн.). Сумма пособия за первые три дня периода нетрудоспособности (с 25 по 27 июня включительно), подлежащая выплате за счет средств работодателя, равна 4898,64 руб. (1632,88 руб. x 3 дн.). Пособие за остальные 10 календарных дней (с 28 июня по 7 июля 2016 г. включительно) равно 16 328,80 руб. (1632,88 руб. x 10 дн.). Эта сумма подлежит выплате за счет средств соцстраха.

Общая сумма пособия, начисленного Павлову, – 21 227,44 руб. (4898,64 + 16 328,80).

Предположим, что предприятие заключило со страховой компанией договор добровольного личного страхования в пользу работников на оплату первых трех дней болезни (в размере, предусмотренном законодательством об обязательном социальном страховании).

Страховые взносы по договору уплачиваются ежемесячно в размере 10 000 руб. Общая сумма платежей не превышает 3% от суммы расходов на оплату труда. Страховое возмещение страховая компания перечисляет на счет организации, которая выплачивает суммы работникам, удерживая с них НДФЛ.

Бухгалтер предприятия делает такие проводки: ежемесячно в течение года

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76-1

– 10 000 руб. – начислен страховой взнос по договору за текущий месяц;

ДЕБЕТ 76-1 КРЕДИТ 51

– 10 000 руб. – уплачен страховой взнос по договору за текущий месяц.

в июле

ДЕБЕТ 76-1 КРЕДИТ 70

– 4898,64 руб. – начислено пособие по временной нетрудоспособности Павлову за первые три дня болезни;

ДЕБЕТ 69 КРЕДИТ 70

– 16 328,80 руб. – начислено пособие по временной нетрудоспособности Павлову за оставшиеся дни болезни;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76-1

– 4898,64 руб. – получено страховое возмещение от страховой компании;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68

– 2759,57 руб. ((4898,64 руб. + 16 328,80 руб.) x 13%) – удержан НДФЛ с суммы пособия;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

– 2759,57 руб. – уплачен НДФЛ;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50

– 18 467,87 руб. (4898,64 + 16 328,80 – 2759,57) – выплачено из кассы пособие по временной нетрудоспособности (за вычетом НДФЛ).

Поскольку общая сумма платежей по договору не превышает 3% от суммы расходов на оплату труда, ее можно учесть в налоговом учете в составе прочих расходов (пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на НИОКР

Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ). В налоговом учете их относят к прочим расходам.

Налоговый кодекс устанавливает конкретный перечень расходов на НИОКР. К ним относятся такие расходы.

1. Суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых он использовались исключительно для выполнения НИОКР.

2. Суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР за период выполнения этими работниками НИОКР. Если работники при этом выполняли и другую работу, то в расходы на НИОКР включаются расходы на оплату их труда пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР.

Не все расходы на оплату труда привлекаемых сотрудников включаются в расходы на НИОКР, а только:

  • заработная плата;
  • премии, компенсации и надбавки, связанные с режимом работы и условиями труда;
  • страховые взносы по договорам обязательного и добровольного страхования;
  • выплаты по гражданско-правовым договорам внештатным сотрудникам (кроме индивидуальных предпринимателей).

3. Материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1–3 и 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, непосредственно связанные с выполнением НИОКР. К этим расходам относятся:

  • расходы на приобретение сырья и материалов;
  • расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты;
  • расходы на приобретение топлива, воды, энергии.

4. Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда. В их число входят начисленные в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 года № 212-ФЗ страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС России на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и в ФФОМС на обязательное медицинское страхование. Имеются в виду страховые взносы, начисленные на выплаты работникам – участникам НИОКР.

5. Стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР – для их заказчиков.

6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Эти расходы нормируются и учитываются для исчисления налога на прибыль в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации.

Почти все эти расходы принимаются к учету в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены соответствующие исследования.

При этом, если выполнение НИОКР осуществляется в разных периодах, затраты на НИОКР включаются в состав расходов того периода, на который приходится завершение отдельных этапов работ. Признание расходов на НИОКР полностью по окончании всех этапов работ НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 7 августа 2013 года № 0303-10/31889).

И только отчисления в фонды отражаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы произведены.

Внимание

Расходы на НИОКР уменьшают базу по налогу на прибыль независимо от результата соответствующих работ. То есть учитываются расходы и на те НИОКР, которые не принесли желаемого результата.

Некоторые расходы на НИОКР можно принять к учету с применением коэффициента 1,5. Их перечень установлен постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 года № 988. При наличии таких расходов нужно предоставлять в налоговую инспекцию отчет о выполненных исследованиях (разработках), в отношении которого инспекция может назначить экспертизу. По мнению Минфина, отчет должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов (письмо от 7 августа 2013 года № 03-03-10/31889). Этот отчет представляется вместе с декларацией за год, в котором завершены НИОКР.

Если отчет не будет сдан в инспекцию, то соответствующие расходы учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.

Перечень, утвержденный постановлением № 988, включает научные исследования и опытно-конструкторские разработки в шести сферах научной деятельности. Приведем их укрупненно.

I. Индустрия наносистем.

1. Компьютерное моделирование наноматериалов, наноустройств и нанотехнологий.

2. Нано-, био-, информационные, когнитивные технологии.

3. Технологии диагностики наноматериалов и наноустройств.

4. Технологии наноустройств и микросистемной техники.

5. Технологии получения и обработки конструкционных наноматериалов.

6. Технологии получения и обработки функциональных наноматериалов.

II. Информационно-телекоммуникационные системы.

1. Технологии доступа к широкополосным мультимедийным услугам.

2. Технологии информационных, управляющих, навигационных систем.

3. Технологии создания электронной компонентной базы и энергоэффективных световых устройств.

4. Технологии и программное обеспечение распределенных и высокопроизводительных вычислительных систем.

III. Науки о жизни.

1. Биокаталитические, биосинтетические и биосенсорные технологии.

2. Геномные, протеомные и постгеномные технологии.

3. Клеточные технологии.

4. Технологии биоинженерии.

5. Биомедицинские и ветеринарные технологии.

6. Технологии снижения потерь от социально значимых заболеваний.

IV. Рациональное природопользование.

1. Технологии мониторинга и прогнозирования состояния окружающей среды, предотвращения и ликвидации ее загрязнений.

2. Технологии поиска, разведки, разработки месторождений полезных ископаемых и их добычи.

3. Технологии предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.

V. Транспортные и космические системы.

1. Технологии создания высокоскоростных транспортных средств и интеллектуальных систем управления новыми видами транспорта.

2. Технологии создания ракетно-космической и транспортной техники нового поколения.

VI. Энергоэффективность, энергосбережение, ядерная энергетика.

1. Базовые технологии силовой электротехники.

2. Технологии новых и возобновляемых источников энергии, включая водородную энергетику.

3. Технологии энергоэффективного производства и преобразования энергии на органическом топливе.

4. Технологии создания энергосберегающих систем транспортировки, распределения и использования энергии.

5. Технологии атомной энергетики, ядерного топливного цикла, безопасного обращения с радиоактивными отходами и отработавшим ядерным топливом.

Если в результате произведенных расходов на НИОКР фирма получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то эти права признаются нематериальными активами. Они, по выбору организации, подлежат амортизации либо учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Свой выбор нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива.

В случае, когда в результате НИОКР возникают НМА, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5, для подтверждения права на повышающий коэффициент налогоплательщик также должен представить в налоговый орган одновременно с декларацией по налогу на прибыль по итогам налогового периода, в котором НИОКР (отдельные этапы работ) завершены, отчет о выполненных НИОКР.

Однако, чтобы признать НМА, кроме способности приносить экономическую выгоду, нужна их госрегистрация (ст. 1232 ГК РФ). Если период, в котором завершены НИОКР, не совпадает с налоговым периодом, в котором налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, отчет можно представить в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором налогоплательщик принял решение, как учитывать понесенные расходы: формировать первоначальную стоимость НМА и списывать ее через амортизацию, либо учитывать в составе прочих расходов в течение двух лет. Это период госрегистрации НМА. Это вполне логично, так как только после регистрации права на НМА расходы, понесенные на его создание (учтенные с повышающим коэффициентом 1,5), будут списываться и учитываться в налоговой базе по налогу на прибыль.

Согласно статье 1232 Гражданского кодекса, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации. Поэтому признание нематериального актива в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности (письмо Минфина России от 23 марта 2015 г. № 03-0310/15777).

В налоговом учете можно создать резерв расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ). Такой резерв создается по решению организации, которое должно быть отражено в учетной политике.

Резерв расходов на НИОКР создается на основании разработанных и утвержденных в организации программ проведения НИОКР. Резерв для реализации такой программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение НИОКР, но не более двух лет. Срок создания резерва также нужно выбрать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы на реализацию утвержденной в организации программы НИОКР. При этом смета на реализацию программы проведения НИОКР может включать только те затраты, которые входят в перечень расходов на НИОКР по Налоговому кодексу.

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 – S,

где N – предельный размер отчислений в резервы;

I – доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса;

S – отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. Расходы на НИОКР производятся за счет резерва.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение программ НИОКР, разница между этими суммами учитывается как расходы на НИОКР.

Сумму резерва, не полностью использованную в течение срока его создания, включают во внереализационные доходы того периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Расходы на охрану

Охрану можно нанять или создать собственное охранное подразделение. Какой из этих способов выгоднее?

Создавая подразделение собственной охраны, в первую очередь определите, для чего она вам нужна. Так, если вам нужна охрана для организации пропускной системы посетителей, то создавать для этого специальную службу вовсе не обязательно. В этом случае достаточно создать административно-хозяйственный отдел (АХО), а охранников оформить как вахтеров. Это позволит избежать лишних трудностей с оформлением охранного подразделения, да и расходы по содержанию АХО уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы в обычном порядке.

С настоящим же охранным подразделением все гораздо сложнее. Дело в том, что для осуществления охранной деятельности нужно иметь лицензию МВД России (ст. 11 Закона РФ от 11 марта 1992 г. № 2487-1). А к организациям, занимающимся охранной деятельностью, Положение о лицензировании частной охранной деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 23 июня 2011 г. № 498) предъявляет очень высокие требования. Поэтому фирмы, занимающиеся другими видами деятельности, организовать собственное охранное подразделение не могут. Таким фирмам, чтобы получить лицензию, придется создавать дочернюю организацию, основным видом деятельности которой будет оказание охранных услуг.

Помимо лицензии, охранная фирма должна иметь свой устав. В нем нужно указать, для чего создана такая фирма. Устав обязательно нужно согласовать с местным отделом внутренних дел. Кроме того, чтобы приобрести оружие для охраны, фирма должна получить специальное разрешение.

Фирме, осуществляющей охранную деятельность, нужно застраховать охранников на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья, связанного с осуществлением профессиональной деятельности (ст. 19 Закона РФ от 11 марта 1992 г. № 2487-1). Если фирма этого не сделает, ее могут лишить лицензии. Расходы по страхованию сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы.

Очевидно, что создание собственной охраны многим фирмам невыгодно. Поэтому есть еще один вариант решения этой проблемы – нанять охрану.

Если вы решили воспользоваться услугами охранного агентства, то в первую очередь вам нужно заключить с ним договор. Агентство должно иметь соответствующую лицензию. В договоре обязательно нужно указать номер лицензии и дату ее выдачи охранному агентству (ст. 9 Закона РФ от 11 марта 1992 г. № 2487-1).

Услуги охранных агентств, конечно, стоят дорого и небольшой фирме могут оказаться не по карману. С другой стороны, это избавляет фирму от множества трудностей, связанных с созданием охранной организации (получение лицензий и др.).

Кроме того, расходы по оплате услуг охранных агентств можно включить в состав прочих расходов и на их сумму уменьшить налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако для этого у фирмы должны быть подтверждающие документы, а именно: письменный отчет охранного агентства о результатах проделанной работы и акт о выполненных работах, подписанный руководителями охранного агентства и вашей фирмы.

Кстати, налоговики при проверках обращают внимание на то, чтобы в договоре с охранным агентством был указан фактический адрес охраняемой территории (если это офис вашей фирмы, – то его фактический адрес), а также точные размеры охраняемой территории. В противном случае налоговики посчитают эти расходы экономически не обоснованными и, как следствие, доначислят налог на прибыль.

Еще один вопрос, который возникает у бухгалтера: можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по охране арендованного имущества?

В принципе, в НК РФ не сказано, затраты на охрану какого имущества (собственного или арендованного) уменьшают налогооблагаемую прибыль. Поэтому, по нашему мнению, затраты на оплату услуг по охране арендованного имущества фирма также может включить в состав расходов при расчете налога на прибыль. Чтобы полностью исключить претензии налоговиков, советуем вам включить в договор аренды пункт, в котором говорится, что одной из обязанностей арендатора является охрана арендуемого объекта. А впрочем – охраняется не столько сам предмет аренды, сколько ваша деятельность на арендованных площадях.

Расходы на ГСМ

В состав прочих расходов включают затраты на покупку бензина для служебного транспорта общехозяйственного назначения. Причем, по мнению налоговиков, такие расходы нужно учитывать только в пределах норм.

В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, Минфин России рекомендует налогоплательщику при определении норм расхода топлива руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (письмо от 3 июня 2013 г. № 03-03-06/1/20097).

Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте утверждены распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 года № АМ-23-р (с изм. от 14 июля 2015 г. № НА-80-р). В данном документе приведены базовые значения расхода топлива, масла и смазок для разных марок отечественных и зарубежных легковых автомобилей, грузовиков и автобусов.

Эти величины нужно корректировать на специальные коэффициенты в зависимости от сезона, местности, массы груза. Полученные значения Минтранс России предлагает использовать в том числе для «расчетов по налогообложению предприятий».

Однако у бухгалтера есть причины так не поступать. Ведь НК РФ не дает права Минтрансу России утверждать лимиты расходов ГСМ для расчета налогов. В НК РФ вообще нет ни слова о том, что затраты на топливо нормируются. Кроме того, Методические рекомендации Минтранса России нельзя считать официальным документом: он не был официально опубликован и не был зарегистрирован в Минюсте России.

Итак, вы можете уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму фактических затрат на ГСМ, даже если они выше установленных Минтрансом лимитов. Несмотря на это, инспекторы наверняка возьмут на вооружение минтрансовские Нормы при проверке обоснованности расходов. Позиция арбитражных судов в данном вопросе однозначна – это неправомерно. Это подтвердил и ВАС РФ определением от 9 июня 2012 года № ВАС-8327/12.

Как учесть расходы на ГСМ, покажет пример.

Пример

ООО «Сусанин» оказывает транспортные услуги.

По договору перевозки фирма должна перевезти стройматериалы со склада из Серпухова в Москву.

Водителю фирмы из кассы под отчет было выдано 1400 руб. для заправки автомашины бензином. Кроме того, водитель получил путевой лист. В конце дня водитель представил в бухгалтерию авансовый отчет о покупке 50 литров бензина. Стоимость 1 литра – 28 руб. К отчету приложены чеки ККТ на сумму 1400 руб.

В путевом листе водитель указал пункты назначения, время выезда и возвращения, пробег автомобиля и фактический расход бензина, равный 45 литрам.

Все поездки осуществлялись для перевозки материалов по заключенному фирмой договору.

Бухгалтер должен сделать такие проводки:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

1400 руб. – выданы под отчет водителю деньги на бензин;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 71

1400 руб. – водителем представлен авансовый отчет по купленному бензину;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

1260 руб. – списано 45 литров бензина в расходы на основании путевого листа.

На всю стоимость фактически израсходованного бензина можно уменьшить доходы фирмы при расчете налога на прибыль.

Чтобы у проверяющих было меньше оснований для претензий, можно утвердить приказом руководителя фирмы собственные нормы расхода топлива. При этом можно предусмотреть, что в отдельных случаях эти нормы могут быть увеличены (например, в зимнее время, для городских поездок в часы пик или из-за изношенности двигателя автомобиля).

Несмотря на то что минтрансовские нормативы не обязательно применять для расчета налога на прибыль, их можно использовать для других целей. Например, они могут понадобиться для планирования будущих расходов фирмы или для расчетов с водителями.

Внимание

Глава 25 НК РФ не предусматривает нормирование расхода ГСМ, более того, не содержит и отсылок к нормам. Вместе с тем спорные суммы расходов должны учитываться при исчислении налога на прибыль в полном размере с учетом пункта 1 статьи 252 НК РФ. В арбитражном споре экономическое обоснование произведенных расходов должен представить налогоплательщик (п. 1 ст. 65 АПК РФ).

Обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности

Трудовое законодательство в целях охраны труда возлагает на работодателя обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников (ч. 2 ст. 22, ч. 2 ст. 212, ч. 1 ст. 223 ТК РФ). Такие обязательства могут включаться в коллективный договор (ст. 41 ТК РФ).

Финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда

Статьей 226 Трудового кодекса предусмотрено, что финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями (за исключением государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений) осуществляется в размере не менее 0,2% (без установления верхней границы) суммы затрат на производство продукции (работ, услуг).

Типовой Перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 1 марта 2012 года № 181н.

В целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ налогоплательщики вправе учитывать все расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что такие расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

В Перечне есть пункты, содержащие мероприятия по улучшению условий и охраны труда, учет затрат на которые при налогообложении прибыли не вызывает возражений со стороны налоговиков.

В частности, это пункт 26, где предписано при оборудовании по установленным нормам помещения для оказания медицинской помощи и (или) создании санитарных постов оснащать их аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой помощи. Затраты организации по комплектации таких аптечек могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина России от 3 октября 2012 г. № 03-03-06/2/112).

Обоснованными считают также затраты на приобретение кондиционеров и обогревателей в целях обеспечения нормальных условий труда (п. 15 Перечня).

В Перечне есть также пункт 32, в котором приведены мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах:

  • компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях;
  • организация и проведение физкультурных и спортивных мероприятий, в том числе мероприятий по внедрению Всероссийского физкультурно-спортивного комплекса «Готов к труду и обороне» (ГТО), включая оплату труда методистов и тренеров, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
  • организация и проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий (производственной гимнастики, лечебной физической культуры (ЛФК) с работниками, которым по рекомендации лечащего врача и на основании результатов медицинских осмотров показаны занятия ЛФК), включая оплату труда методистов, тренеров, врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
  • приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря;
  • устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом;
  • создание и развитие физкультурно-спортивных клубов, организованных в целях массового привлечения граждан к занятиям физической культурой и спортом по месту работы.

Эти мероприятия в расходах учитывать не разрешается (письмо Минфина России от 8 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/6140). В пункте 29 статьи 270 НК РФ сказано, что к расходам, не принимаемым в целях налогообложения прибыли, отнесены оплата работодателем занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. И ключевыми словами здесь являются слова «для личного потребления работников». То есть никакой «производственной необходимостью» и «улучшением условий труда» указанные расходы обосновать не получится.

Расходы на медосмотры

Медицинский осмотр – комплекс медицинских вмешательств, направленных на выявление патологических состояний, заболеваний и факторов риска их развития (ст. 46 Закона № 323-ФЗ). Проводить медицинские осмотры сотрудников – обязанность работодателя (абз. 12 ч. 2 ст. 212 ТК РФ).

Они бывают:

  • предварительные. Проводятся при поступлении сотрудника на работу. Цель – определить, соответствует ли состояние здоровья работника поручаемой ему трудовой функции;
  • периодические. Проводятся с установленной периодичностью. Цель – наблюдение за состоянием здоровья работников, выявления начальных форм профессиональных заболеваний, признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов, выявления медицинских противопоказаний;
  • предсменные, предрейсовые. Проводятся перед началом смены, рейса. Цель – выявление признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов, состояний и заболеваний, препятствующих выполнению трудовой функции;
  • послесменные, послерейсовые. Проводятся по окончании смены, рейса. Цель – выявление признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов, острого профессионального заболевания или отравления, признаков опьянения и принятие соответствующих мер;
  • внеочередные. Проводятся в отношении конкретных работников в соответствии с медицинскими рекомендациями (на основании заключительного акта очередного медицинского осмотра). Цель – выявление признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов, заболеваний на ранней стадии, медицинских противопоказаний к осуществлению трудовой функции, предупреждение несчастных случаев на производстве.

При проведении медицинских осмотров следует руководствоваться приказом Минздравсоцразвития РФ от 12 апреля 2011 года № 302н. Работники, занятые в отдельных видах деятельности, связанных с источниками повышенной опасности, не реже одного раза в пять лет проходят обязательное психиатрическое освидетельствование (ст. 213 ТК РФ).

Медицинский осмотр обязаны проходить:

  • работники, которым еще не исполнилось 18 лет (ст. 69, 266 ТК РФ);
  • работники, занятые на работах с вредными и опасными условиями труда (ст. 213 ТК РФ, приказ № 302н);
  • работники пищевой промышленности, торговли и общепита (ст. 213 ТК РФ);
  • сотрудники лечебно-профилактических и детских заведений (ст. 213 ТК РФ);
  • работники водопроводных сооружений (ст. 213 ТК РФ);
  • ведомственной охраны (ст. 213 ТК РФ);
  • работники автотранспорта, железнодорожного транспорта, авиации (ст. 213 ТК РФ);
  • работники спорта (ст. 213 ТК РФ);
  • работающие вахтовым методом (ст. 298 ТК РФ);
  • работники Крайнего Севера и приравненных к нему областей при переезде из других местностей (ст. 324 ТК РФ);
  • работники, занятые на подземных работах (статья 330.3 ТК РФ).

Приказом Минздравсоцразвития РФ от 27 апреля 2012 года № 417н утвержден перечень заболеваний, связанных с воздействием вредных и опасных производственных факторов:

  • заболевания, связанные с воздействием производственных химических факторов (острые отравления, последствия острых отравлений, хронические интоксикации);
  • заболевания, связанные с воздействием производственных физических факторов, и их последствия;
  • заболевания, связанные с воздействием производственных биологических факторов;
  • заболевания, связанные с физическими перегрузками и функциональным перенапряжением отдельных систем и органов.

Частота проведения периодических осмотров зависит от типа вредных и (или) опасных производственных факторов, воздействующих на работника, или вида выполняемых работ (см. приложения 1 и 2 к приказу № 302н). Работники в возрасте до 21 года проходят периодические осмотры ежегодно.

В приложении № 2 к приказу № 302н дан перечень работ, при выполнении которых обязательны медицинские осмотры (см. таблицу):

Наименование и виды работ, профессийПериодичность
Высотные, верхолазные работы, обслуживание подъемных сооружений 1 раз в год
Обслуживание электроустановок с напряжением 42 В и выше переменного тока, 110 В и выше постоянного тока, монтажные, наладочные работы, испытания измерения в электроустановках1 раз в 2 года
Валка, сплав, транспортировка, обработка, охрана лесов 1 раз в 2 года
Работы в условиях удаления от медицинских учреждений (в нефтяной и газовой промышленности по районам Крайнего Севера, на гидрометеостанциях, сооружениях связи в заполярных районах и др.)1 раз в год
Работы во взрывои пожароопасных производствах 1 раз в год
Работы, связанные с ношением и применением оружия (охрана, спецсвязь, инкассация и др.)1 раз в год
Работы, выполняемые газоспасательными, военизированными горными и горноспасательными службами, пожарной охраной 1 раз в год
Работы аварийно-спасательных служб по предупреждению ситуаций природного и техногенного характера 1 раз в год
Работы на механическом оборудовании с открытыми движущимися элементами (токарные, фрезерные станки, штамповочные прессы и др.)1 раз в 2 года
Подводные работы в газовой среде в условиях нормального давления 1 раз в 2 года
Подземные работы 1 раз в год
Работы в пищевой промышленности, молочных и раздаточных пунктах, на базах и складах продовольственных товаров 1 раз в год
Работы в организациях общественного питания, торговли, буфетах, на пищеблоках, в том числе на транспорте1 раз в год
Работы медицинского персонала лечебно-профилактических учреждений, а также родильных домов, детских больниц, поликлиник, отделений патологии

новорожденных, недоношенных

1 раз в год
Работы в образовательных организациях всех типов и видов, детских спортивных секциях, творческих, досуговых организациях и т. п.1 раз в год
Работы в детских и подростковых сезонных оздоровительных лагерях 1 раз в год
Работы в детских садах, домах ребенка, детских домах, интернатах, оздоровительных образовательных организациях, в том числе санаторного типа, детских санаториях, круглогодичных лагерях отдыха, социальных приютах и домах престарелых 1 раз в год
Бытовое обслуживание (банщики, работники душевых, парикмахерских) 1 раз в год
Работы в бассейнах, водолечебницах 1 раз в год
Работы в гостиницах, общежитиях, пассажирских вагонах (проводники), воздушных судах (стюарды) 1 раз в год
Изготовление, расфасовка и реализация лекарственных средств в организациях медицинской промышленности и аптечной сети 1 раз в год
Работы на водопроводных сооружениях по их обслуживанию и подготовке воды 1 раз в год
Переработка молока и изготовление молочных продуктов1 раз в год
Управление наземными транспортными средствами (для водителей всех категорий, водителей городского наземного транспорта, автомо билей и автоколясок для инвалидов) 1 раз в 2 года

В приложении № 1 к приказу № 302н содержится перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при наличии которых проводятся медосмотры. Определить, воздействуют ли на работника на конкретном рабочем месте вредные или опасные производственные факторы и какие именно, позволяет спецоценка условий труда. В отчете о ее проведении отражается и необходимость проведения предварительных и периодических медосмотров.

Классификатор вредных и (или) опасных производственных факторов утвержден приказом Минтруда России от 24 января 2014 года № 33н. Приведем их группы (их пять) и укажем основные виды.

Группа факторовВид
Химические факторыХимические вещества и смеси, измеряемые в воздухе рабочей зоны и на кожных покровах человека, в том числе биологической природы (антибиотики, витамины, гормоны, ферменты, белковые препараты), которые получают химическим синтезом или содержание которых контролируют методом химического анализа.
Биологические факторыМикроорганизмы-продуценты, живые клетки и споры, пато генные микроорганизмы – возбудители инфекционных, эпидемических заболеваний и оппортунистических инфекций.
Физические факторыМикроклимат (температура, относительная влажность и скорость движения воздуха), виброакустика (шум, инфразвук, ультразвук, общая и локальная вибрация); световая среда (освещенность при искусственном освещении, блесткость); неионизирующие излучения (переменное и постоянное электромагнитное поле, электростатическое поле, ультрафиолетовое и лазерное излучение), ионизирующие излучения (радиоактивное загрязнение, рентгеновское, гаммаи нейтронное излучение).
Тяжесть трудового процессаМасса поднимаемого и перемещаемого вручную груза, физическая динамическая и статическая нагрузка, рабочая поза и стереотипные движения, наклоны корпуса и перемещение в пространстве.
Напряженность трудового процессаПлотность световых, звуковых сигналов, сообщений в единицу времени, число объектов одновременного наблюдения, слуховые нагрузки и активное наблюдение за ходом производственного процесса (для диспетчеров и операторов, рабочих конвейера, водителей); работа с оптическими приборами и с нагрузками на голосовой аппарат.

Чтобы провести медосмотр работника, необходимо заключить договор с медицинской организацией любой формы собственности, имеющей право проводить медосмотры и экспертизу профпригодности.

Расходы на обязательные медосмотры налогоплательщик может учесть при налогообложении прибыли.

Расходы на содержание здравпункта

Если работодатель для проведения обязательных медосмотров сотрудников, занятых на вредных работах, имеет здравпункт, затраты на его обеспечение можно учесть в расходах по налогу на прибыль. Об этом говорится в письме Минфина от 19 апреля 2016 года № 03-03-06/1/22345.

Статьей 212 Трудового кодекса определено, что работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств:

  • обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (в течение трудовой деятельности) медицинские осмотры, другие обязательные медицинские осмотры;
  • обязательные психиатрические освидетельствования работников;
  • внеочередные медицинские осмотры;
  • обязательные психиатрические освидетельствования работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями.

Все эти мероприятия проводятся в отношении, в частности, работников, занятых на вредных и тяжелых работах и на работах, связанных с движением транспорта.

В Налоговом кодексе есть группа расходов, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ относящаяся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при налогообложении прибыли:

  • расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
  • расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;
  • расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. Минфин уточняет, что в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, можно включать расходы на содержание не всех здравпунктов, а тех, в которых проводятся обязательные медицинские осмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах, и которые расположены непосредственно на территории налогоплательщика.

При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ, т. е. они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Таким образом, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций, включаются расходы на содержание здравпунктов, находящихся на территории работодателей, в которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах.

Расходы на питание, его организацию и доставку

Если организация имеет на балансе столовую, которая обслуживает только сотрудников компании, затраты на ее содержание можно отнести к прочим расходам на производство и реализацию (письмо Минфина России от 25 июля 2016 г. № 03-03-06/1/43376).

Расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пункта 48 статьи 264 НК РФ. При условии, что объект не относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Напомним, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (ст. 275.1 НК РФ).

Таким образом, если столовая расположена на территории предприятия и питаются в ней только его работники, расходы на ее содержание в полном объеме учитываются при определении базы по налогу на прибыль. Если услуги питания оказываются как своему персоналу, так и сторонним лицам, то такая столовая относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), а база по налогу на прибыль по таким объектам определяется отдельно, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275.1 НК РФ.

Так, если подразделение ОПХ налогоплательщика получило убыток от своей деятельности, то признать его можно при выполнении ряда условий:

  • если стоимость реализуемых товаров, работ, услуг соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;
  • если расходы на содержание объекта не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
  • если условия оказания услуг, выполнения работ существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий полученный убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении деятельности ОПХ.

Доставка питания для работников не относится к мерам по обеспечению нормальных условий труда. Кроме того, если коллективный или трудовой договор не предусматривают организацию и доставку питания, их нельзя отнести и к расходам на оплату труда. Упоминания об этом в правилах трудового распорядка недостаточно. Этот вывод содержится в определении Верховного Суда РФ от 27 июня 2016 года № 307-КГ16-6330.

Организация-работодатель организовывала доставку питания для сотрудников, что предусматривалось правилами внутреннего трудового распорядка, утвержденными генеральным директором. В коллективном договоре и трудовых договорах это условие прописано не было. Налогоплательщик относил данные расходы к прочим расходам, связанным с содержанием помещений объектов общественного питания, и списывал на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Инспекция при проверке доначислила организации налог на прибыль. По закону работодатель не обязан организовывать доставку питания для сотрудников. Эти затраты не относятся ни к производственной деятельности, ни к расходам на содержание столовой, и поэтому в составе прочих расходов их учесть нельзя. Кроме того, спорные затраты не были подтверждены документально.

Верховный Суд РФ поддержал инспекцию и указал на следующее. Статья 163 Трудового кодекса обязывает работодателя обеспечить нормальные условия труда:

  • исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;
  • своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;
  • надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;
  • условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

В данной ситуации работодатель организовал в помещении столовой место для приема пищи работниками, оборудованное микроволновыми печами, холодильниками, кулерами и столами, – обеспечил нормальные условия труда.

Если доставка питания не обусловлена конкретными условиями технологического процесса и не связана с производственной деятельностью налогоплательщика, то она не относится к мерам по обеспечению нормальных условий труда, предусмотренных статьей 163 Трудового кодекса. Значит, эти затраты нельзя учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Нельзя их учесть и в составе расходов на оплату труда на основании статьи 255 Налогового кодекса, поскольку в коллективном договоре и трудовых договорах организация и доставка питания не предусмотрены.

Если бы коллективный и трудовые договоры содержали это положение, то расходы можно было бы учесть, но только в случае их документального подтверждения и персонифицированного учета.

Списание товаров с истекшим сроком годности

Разъяснения на эту тему можно найти в письме Минфина России от 26 мая 2016 года № 03-03-06/1/30409. Общий вывод, сделанный финансистами, таков: расходы в виде стоимости уничтоженных или утилизированных товаров, поступивших от покупателей, срок годности по которым истек, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий товаров предусмотрена законодательством. Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Разберемся в данном вопросе более подробно. Одним из главных положений законодательства о качестве товаров является соблюдение продавцами срока годности продукции. На продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, бытовую химию и иные подобные товары изготовитель обязан устанавливать срок годности (ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей», далее – Закон № 2300-1).

Срок годности

Период, по истечении которого товар становится непригодным для использования по назначению и опасным для здоровья человека, составляет срок его годности (п. 1 ст. 472 ГК РФ, п. 4 ст. 5 Закона № 2300-1).

Срок годности товара исчисляется со дня его изготовления. Это дата, до наступления которой товар пригоден к применению, или период времени, в течение которого товар пригоден для использования (ст. 473 ГК РФ, п. 2 ст. 19 Закона № 2300-1).

Продажа товаров с истекшим сроком годности запрещена. Она изымается из оборота и в дальнейшем подлежит утилизации или уничтожению (п. 2 ст. 3 Закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов», далее – Закон № 29-ФЗ).

В чем различие утилизации и уничтожения

Утилизация – это использование некачественных и опасных продуктов, материалов и изделий не по прямому назначению (ст. 1 Закона № 29-ФЗ). Из данного определения следует, что просроченную продукцию можно реализовать. Распространенный способ – продать другим предприятиям, например, для переработки в корма для животных.

Если продукция с истекшим сроком годности не годится для утилизации и представляет опасность при дальнейшем использовании, то ее необходимо уничтожить (ст. 1, 3 Закона № 29-ФЗ). Перед тем как решить, утилизировать или уничтожить негодный товар, нужно провести государственную экспертизу в Роспотребнадзоре (п. 2 ст. 3, ст. 25 Закона № 29-ФЗ).

Подтверждает некачественность товаров официальное заключение государственных органов (письмо УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2008 г. № 20-12/037680). Несмотря на то, что продукция может иметь явные признаки недоброкачественности и представлять в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, для обоснования данных расходов в налоговом учете стоит заручиться экспертным заключением Роспотребнадзора. Расходы на экспертизу, хранение, перевозку, утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий оплачивает их владелец (п. 4 ст. 25 Федерального закона № 29-ФЗ).

Обоснованность расходов подтверждает тот факт, что выкуп просроченного товара необходим для поддержания долгосрочных бизнес-связей с покупателями и получения прибыли в дальнейшем.Этосоответствует«знаковому»определению Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 года № 320-О-П, когда суд определил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть расход не обязательно должен приводить к получению конкретного дохода от сделки, но должен быть необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход.

Разберем подробнее налоговые последствия таких операций, как утилизация и уничтожение просроченной продукции.

Налоговые последствия утилизации

Итак, предприятие приобретает обратно товары с истекшим сроком годности. Данная операция экономически обоснована (определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П), а значит, при условии документального подтверждения такой операции понесенные расходы соответствуют критериям статьи 252 Налогового кодекса.

Расходы на покупку товара, предназначенного для перепродажи, признаются в целях исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 268 Налогового кодекса. Так как товары продаются по цене ниже себестоимости, то возникает убыток, который уменьшает налоговую базу на основании пункта 2 статьи 268 Кодекса.

Рассмотрим пример.

Пример

Оптовая компания ООО «Хлеб» реализовала розничному магазину ООО «Булочная» хлебобулочные изделия на сумму 200 000 руб. (с НДС). По условиям договора нереализованная продукция с истекшим сроком годности возвращается поставщику по покупной цене. «Булочная» вернула ООО «Хлеб» хлебобулочные изделия на сумму 40 000 руб. (с НДС). На основании экспертизы ООО «Хлеб» решило утилизировать просроченную продукцию со скидкой в 50 процентов.

В бухгалтерском учете ООО «Хлеб» сделаны проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90, субсчет «Выручка»

– 200 000 руб. – отражена выручка от реализации;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41

– 169 492 руб. (200 000 руб. – 18%) – списаны реализованные товары;

ДЕБЕТ 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 30 508 руб. (200 000 руб. x 18 : 118) – учтен НДС;

ДЕБЕТ 41, субсчет «Товары с истекшим сроком годности» КРЕДИТ 60

– 33 898 руб. – отражены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 6102 руб. (40 000 руб. x 18 : 118) – отражен «входной» НДС по возвращенным товарам;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 40 000 руб. – оплачены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

– 20 000 руб. (40 000 руб. – 50%) – проданы возвращенные товары на утилизацию;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41, субсчет «Товары с истекшим сроком годности»

– 16 950 руб. (20 000 руб. – 18%) – списаны просроченные товары;

ДЕБЕТ 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», КРЕДИТ 68

– 3050 руб. (20 000 руб. x 18 : 118) – учтен НДС по реализованным товарам;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 41, субсчет «Товары с истекшим сроком годности»,

– 16 950 руб. – списана оставшаяся стоимость утилизированных товаров;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 6102 руб. (40 000 руб. x 18 : 118) – заявлен вычет НДС по реализованным просроченным товарам.

Стоимость утилизированных товаров можно учесть в расходах по налогу на прибыль в составе прочих.

Налоговые последствия уничтожения

Стоимость товаров с истекшим сроком годности при их уничтожении можно списать в бухгалтерском учете и учесть в расходах по налогу на прибыль. Также правомерно учесть стоимость услуг сторонней организации по уничтожению в расходах по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 8 июля 2008 г. № 0303-06/1/397, письмо ФНС России от 16 июля 2009 г. № 3-2-09/139).

НДС, уплаченный за возвращенные товары, заявить к вычету нельзя, так как организация приобретает продукцию с истекшим сроком годности не для перепродажи, а для уничтожения. Такая операция не облагается НДС, значит, оснований для вычета входного налога не имеется.

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Пример

Предположим, на основании экспертизы ООО «Хлеб» должно уничтожить возвращенную продукцию. Бухгалтерские проводки будут следующими:

ДЕБЕТ 41, субсчет «Товары с истекшим сроком годности» КРЕДИТ 60

– 33 898 руб. – отражены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 6102 руб. (40 000 руб. x 18 : 118) – отражен «входной» НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 40 000 руб. – оплачены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 41

– 33 898 руб. – списаны просроченные товары;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19

– 6102 руб. – списан НДС.

В налоговом учете сумма «входного» НДС по уничтоженным товарам не принимается.

Затраты на утилизацию просроченного товара должны быть обоснованными

Отнесение в расходы по налогу на прибыль стоимости утилизированных или уничтоженных товаров с истекшим сроком годности, поступивших от покупателей, зависит от ряда условий.

1. Уничтожать или утилизировать продукты питания, срокгодности которых истек и употребление которых в пищу стало опасным, требует законодательство (ст 24, 25 Федерального закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»).

2. Расходы на утилизацию или уничтожение просроченного товара должны производиться в рамках предпринимательской деятельности.

3. Как любые налоговые расходы, данные расходы должны быть документально подтверждены надлежащим образом.

Другие расходы, связанные с производством и реализацией

Налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в виде платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам транспортными средствами с разрешенной максимальной массой свыше 12 тонн. Эти расходы относятся к другим расходам, связанным с производством и реализацией, которые учитываются при налогообложении прибыли (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Федеральный закон от 3 июля 2016 года № 249-ФЗ установил, что прежде, чем отнести сумму этой платы в расходы, ее следует учесть в качестве вычета по транспортному налогу.

До принятия этого закона «дорожный» сбор можно было учесть при расчете налога на прибыль в полном объеме на основании пункта 49 статьи 264 НК РФ. Эта норма осталась, но теперь ее нужно применять в совокупности с пунктом 48.21 статьи 270 НК РФ, который введен Законом № 249-ФЗ. В нем говорится, что не учитывается при расчете налога на прибыль сумма платы в размере, на который в соответствии с пунктом 2 статьи 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении указанных транспортных средств. Соответственно, уменьшать базу по налогу на прибыль можно только на часть суммы «дорожного» сбора, которая превышает сумму транспортного налога, исчисленного в отношении «большегрузов», после применения вычета.

Документом, подтверждающим понесенные расходы на выплату средств в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам от проезда «большегрузов», будет служить отчет оператора, в котором указывается маршрут транспортного средства с привязкой ко времени (дате) начала и окончания его движения. Дополнительно расходы подтвердят первичные учетные документы, составленные самим налогоплательщиком, об использовании транспортного средства с разрешенной максимальной массой свыше 12 тонн на определенном маршруте (письмо Минфина от 11 января 2016 г. № 0303-РЗ/64).

Оператор, на которого возложены обязанности по обеспечению функционирования системы взимания платы, ведет персонифицированный учет по каждому владельцу зарегистрированного транспортного средства в виде записи, содержащей информацию о маршруте, пройденном транспортным средством, с отметкой даты и времени начала и окончания движения по маршруту. Такая методика указана в пункте 6 Пра вил взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, утвержденных постановлением Правительства РФ от 14 июня 2013 года № 504.

Что касается документов, оформляемых самим налогоплательщиком, для подтверждения расходов, то их может быть несколько.

1. Путевой лист.

Основным документом, подтверждающим эксплуатацию транспортного средства, является путевой лист. Для автотранспортных организаций оформление путевых листов носит обязательный характер. Путевой лист грузового автомобиля по форме 4-П утвержден постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 года № 78. В нем указываются не только данные по водителю и автомобилю, но и данные по маршруту (заданию).

2. Чеки АЗС.

Расходы, понесенные водителем на оплату ГСМ, подтвердят чеки АЗС.

При этом наличие одних только чеков АЗС при отсутствии путевого листа не может подтверждать целесообразность затраченных денежных средств.

Сюда же можно отнести чеки, полученные водителем в пункте взимания платы, в случае проезда по платному участку автодороги.

3. Товарно-транспортная накладная.

Еще одним документом, подтверждающим автомобильную перевозку, может быть товарно-транспортная накладная (по форме 1-Т или ТОРГ-12), которой оформляется движение товара от поставщика к покупателю.

Вышеназванные документы будут являться документальным подтверждением расходов, а значит, при расчете налога на прибыль в налоговую базу можно включать затраты по оплате проезда большегрузного транспорта.

Полный доступ к порталу buhgod.ru
стоит всего 1090 рублей

Вы можете оплатить доступ от лица компании по счету или от себя лично по квитанции сбербанка. Заполните форму, нажмите кнопку оплатить и мы вышлем вам информацию для оплаты на ваш e-mail.