Регистрация
Я новый пользователь

Налог на прибыль

В какой момент отразить расходы

В какой момент нужно отразить расходы в налоговом учете? Это зависит от метода признания доходов для целей налогообложения прибыли. Таких методов два:

1) кассовый метод – доходы отражают после поступления от оплаты покупателем (заказчиком) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

2) метод начисления – доходы отражают после перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг) от продавца к покупателю (заказчику).

При кассовом методе предварительная оплата учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).

Если фирма признает доходы по кассовому методу, то все расходы фиксируют в налоговом учете только после их фактической оплаты (перечисления денег в оплату материалов, перечисления налогов в бюджет, выдачи заработной платы и т. д.).

Пример

ООО «Вилена» определяет выручку по кассовому методу. В 2016 г. фирма приобрела для производства готовой продукции материалы стоимостью 320 700 руб. (без НДС). За материалы поставщикам перечислили только 140 000 руб.

Все материалы были отпущены в производство. Готовая продукция, для производства которой приобретены материалы, была реализована покупателям. Налогооблагаемую прибыль «Вилена» уменьшает только на стоимость оплаченных материалов (140 000 руб.). Стоимость материалов, деньги за которые не были перечислены поставщикам (180 700 руб.), учитывают при налогообложении прибыли только после их оплаты.

Если фирма рассчитывает доходы по методу начисления, то все расходы отражают в налоговом учете в том периоде, когда они возникли. Оплачены расходы или нет – значения не имеет. Исключение из этого порядка предусмотрено только для некоторых видов прочих и внереализационных расходов (например, затраты по страхованию сотрудников, расходы на выплату компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях). Такие расходы учитывают при налогообложении только после их оплаты.

Пример

Возьмем условия предыдущего примера. Предположим, что ООО «Вилена» учитывает доходы по методу начисления.

В этой ситуации стоимость всех материалов, израсходованных на производство готовой продукции (320 700 руб.), уменьшает налогооблагаемую прибыль «Вилены» за год.

Оплачены материалы или нет – неважно.

В Налоговом кодексе говорится, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Налоговики считают, что все расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, должны признаваться равномерно в течение срока, к которому они относятся. Если же из документов, подтверждающих такие расходы, срок установить невозможно, налогоплательщик должен определить его самостоятельно.

К расходам, признавать которые следует путем распределения, чаще всего относят:

  • расходы на приобретение сертификатов, лицензий, разрешений, выданных на несколько лет;
  • плату за предоставление банковской гарантии;
  • расходы лизингополучателя на доведение предмета лизинга до состояния, пригодного для эксплуатации;
  • расходы на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ по лицензионным договорам.

Отдельно остановимся на расходах на сертификацию.

В большинстве своем сертификаты действуют сроком от одного года до трех лет. В некоторых случаях техническим регламентом допускается и более длительный срок действия сертификата. Кроме того, в сертификате может быть и вовсе не указан срок его действия (например, когда он выдан на партию продукции или на конкретное изделие). Раньше налоговые инспекторы настаивали на том, что затраты, связанные с их получением, нужно включать в расходы в течение срока действия сертификата, и только если он не имеет срока действия – единовременно. Однако есть разъяснение Минфина, из которого следует, что учесть расходы на сертификацию можно единовременно и в том случае, когда он выдан на определенный срок. Сделать это можно в том периоде, когда получены документы, служащие основанием для расчетов (письмо Минфина России от 28 марта 2014 г. № 03-03-РЗ/13719).

Любые расходы фирмы можно отразить в налоговом учете, если одновременно выполнены два условия:

  • затраты фирмы экономически обоснованы;
  • затраты фирмы подтверждены первичными документами.
Внимание

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Фирмы-«однодневки»

Термин фирма-«однодневка» чаще всего используется контролерами при проведении налоговых проверок. Проверяя фирму, которая является контрагентом «однодневки», они могут отказать ей в признании расходов при расчете налога на прибыль.

В Налоговом кодексе не содержится определение фирмы-«однодневки». Специалисты ФНС России в письме от 11 февраля 2010 года № 3-7-07/84 разъясняют: «Под фирмой-«однодневкой» … понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, … не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т. д.».

Перечень признаков, характерных для фирм-«однодневок», следующий:

  • адрес регистрации – массовый (по которому зарегистрировано более 10 налогоплательщиков);
  • фирма зарегистрирована в форме общества с ограниченной ответственностью;
  • фирма не находится по своему юридическому адресу;
  • фирма имеет определенное наименование (обычно это распространенное слово без привязки к сфере деятельности и месту нахождения организации);
  • фирма не имеет собственных основных средств и складских помещений;
  • фирма имеет счета в одном банке с контрагентами;
  • должностные лица фирмы не имеют отношения к ее деятельности;
  • фирма не платит налоги (или перечисляет минимальные платежи);
  • фирма не сдает в налоговую инспекцию отчетность (или сдает «нулевую» отчетность).

Если при проверке будет обнаружено, что контрагент проверяемой компании является фирмой-«однодневкой», сделка с ним будет признана направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а затраты по сделке исключены из налоговой базы.

Перечень признаков, свойственных сделке с фирмой-«однодневкой», приведен в пункте 12 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (приложение № 2 к приказу ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@).

К ним относятся:

  • отсутствие личных контактов руководства фирмы-поставщика и руководства фирмы-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
  • отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя фирмыконтрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
  • отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
  • отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
  • отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т. п.);
  • отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.

Судебная практика в этом вопросе исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. То есть предполагается, что действия фирмы, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в бухгалтерской и налоговой отчетности, достоверны. При этом фирма не несет ответственность за действия всех контрагентов, «участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет» (определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О).

Однако есть судебные решения, поддерживающие позицию налоговиков. При этом арбитры ссылаются на разъяснения Пленума ВАС России, которые приведены в пункте 10 постановления от 12 октября 2006 года № 53. Из указанного постановления следует, что налоговики могут подтвердить перед судом необоснованность налоговой выгоды фирмы, если докажут, что она действовала без должной осмотрительности и осторожности (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2012 г. по делу № А46-7027/2011, Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2012 г. по делу № А19-21036/10).

Должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента

Понятие «должная осмотрительность» Налоговым кодексом не определено. В постановлении Пленума ВАС России от 12 октября 2006 года № 53 также не указано, каким образом можно доказать, что фирма действовала с должной осмотрительностью и осторожностью при выборе контрагента.

ФНС России в письме от 31 октября 2013 года № СА-4-9/19592 привела перечень признаков, свидетельствующих о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при заключении сделки. К ним относятся:

  • подписание первичных документов лицом, не указанным в ЕГРЮЛ, как имеющего право подписи первичных документов от имени контрагента без доверенности при условии, что у налогоплательщика отсутствует доверенность, подтверждающая соответствующие полномочия;
  • смерть должностного лица контрагента до заключения договора, его нахождение в местах лишения свободы или дисквалификация;
  • «спорный» контрагент не зарегистрирован или исключен из ЕГРЮЛ до момента заключения сделки;
  • оплата поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) осуществлена за наличный расчет с превышением установленных лимитов.

Необходимые меры, свидетельствующие о проявлении должной осмотрительности, выработаны на основе арбитражной практики. Однако их перечень не является исчерпывающим. Приведем основные из них.

1. На момент заключения сделки фирма обязана проверить у своего контрагента наличие государственной регистрации в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) (письмо Минфина РФ от 6 июля 2009 г. № 03-0207/1-340, постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. № 10230/10, от 19 апреля 2011 г. № 17648/10 по делу № А26-11225/2009). При этом можно запросить выписки из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) в налоговой инспекции, а можно использовать общедоступные сведения из этих реестров, размещенные на сайте ФНС России.

2. В том случае, если деятельность вашего контрагента по исполнению договора подлежит лицензированию, потребуйте копию лицензии. Судебная практика показывает, что истребование документов, подтверждающих право контрагента на занятие определенными видами деятельности, свидетельствует о проявлении должной осмотрительности (постановления ФАС Уральского округа от 16 июля 2012 г. № Ф09-5337/11 по делу № А76-22275/10, Московского округа от 8 июня 2012 г. по делу № А412153/11).

3. Суды указывают, что одним из признаков проявления организацией должной осмотрительности является истребование у контрагента учредительных документов (устава, копии устава), а также копии свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 сентября 2012 г. по делу № А82-16091/2011, Центрального округа от 10 марта 2011 г. по делу № А083883/2010-16).

4. При оформлении договора фирма должна удостовериться в личности лица, действующего от имени контрагента, а также в наличии у него соответствующих полномочий (постановления Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 17648/10 по делу № А26-11225/2009, ФАС

Центрального округа от 5 марта 2012 г. по делу № А64-3327/2010).

5. При заключении сделки убедитесь в наличии у контрагента действующего расчетного счета (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 31 августа 2012 г. по делу № А32-14753/2011, Центрального округа от 21 октября 2010 г. по делу № А23-6231/09А-13-280-21-11ДСП).

6. Одним из критериев проявления должной осмотрительности является получение и анализ сведений о контрагентах путем использования официальных источников информации (СМИ и сети Интернет) (постановления ФАС Уральского округа от 13 июня 2012 г. № Ф09-4458/12 по делу № А76-14102/11, Московского округа от 30 мая 2011 г. № КА-А40/4929-11 по делу № А4068516/10-76-325). Если в официальных источниках информации нет сведений о контрагенте проверяемой компании, то налоговики могут расценить этот факт как один из признаков фирмы-«однодневки» (п. 12 приложения № 2 к приказу ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-306/333@).

7. Личный контакт с представителями контрагента среди прочего также свидетельствует о проявлении организацией должной осмотрительности. Так, ФАС Московского округа поддержал налоговиков, указав, что фирма не проявила должной осмотрительности, поскольку договоры и иные первичные документы подписывались в отсутствие уполномоченных и законных представителей контрагента (постановление от 11 июля 2012 г. по делу № А40103278/11-140-436).

8. Длительные отношения с поставщиком, в отношении которого ранее у проверяющих не было претензий, также свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности. Арбитражная практика показывает: если договорные отношения компании с ее контрагентом носят не разовый, а продолжительный характер, это свидетельствует о проявлении ею должной осмотрительности (постановление ФАС Уральского округа от 15 февраля 2011 г. № Ф09-2542/10-С3 по делу № А50-32041/2009).

9. Фирма может обратиться в налоговые инспекции с просьбой предоставить информацию об исполнении ее потенциальными контрагентами своих налоговых обязательств. Поскольку такие сведения налоговой тайной не являются, инспекторы не вправе ей отказать. Тем более что запрашиваемая информация обусловлена необходимостью проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Такой вывод сделал Минфин России в письме от 16 мая 2013 года № 03-02-07/1/17050, сославшись на правовую позицию ВАС РФ и более ранние решения кассационных судов (определение ВАС РФ от 1 декабря 2010 г. № ВАС-16124/10, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июля 2010 г. по делу № А27-25441/2009, от 16 июля 2010 г. по делу № А27-25724/2009, ФАС Уральского округа от 1 сентября 2010 г. № Ф09-6957/10-С3).

Некоторые эксперты полагают, что для подтверждения должной осмотрительности вместо множества документов, касающихся деятельности партнера, компания может ограничиться лишь выпиской из ЕГРЮЛ. Такой вывод они делают из трактовки понятия добросовестности, введенной в Гражданский кодекс с 1 марта 2013 года (Федеральный закон от 30 декабря 2012 г. № 302-ФЗ). В нем указано: «добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются» (п. 5 ст. 10 ГК РФ). И поскольку в налоговом законодательстве не содержится понятия должной осмотрительности, налогоплательщик обязан руководствоваться нормами Гражданского кодекса (п. 1 ст. 11 НК РФ). Исходя из этого делается вывод, что для подтверждения осмотрительности достаточно предоставить копию выписки из ЕГРЮЛ.

Но понятия «должная осмотрительность» и «презумпция добросовестности» не являются идентичными даже в рамках гражданско-правовых отношений. Поэтому законодательное закрепление презумпции добросовестности участников гражданских отношений не освобождает их от проявления осмотрительности. Ведь если, например, первичные документы, поступившие от контрагентов, подписаны неустановленными лицами, суд встанет на сторону инспекции (определение ВАС РФ от 27 февраля 2012 г. № ВАС923/12). Даже несмотря на то, что Налоговый кодекс не обязывает доказывать добросовестность контрагентов, а в Гражданском кодексе закреплен принцип добросовестности.

Поэтому, на наш взгляд, чем больше мер фирма предпринимает для подтверждения своей осмотрительности, тем меньше риск возникновения претензий со стороны контролеров.

Обратите внимание: налоговики не могут полностью отказать в признании расходов по сделке, если фирма не проявила должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Но при условии, что реальность сделки ими не оспаривается. В этом случае размер расходов по данной сделке для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12).

В связи с необходимостью проявления должной осмотрительности и осторожности организациям нужно обратить внимание на следующий момент. Компания имеет право посылать запросы в налоговую инспекцию по всем своим контрагентам. При этом ей выгоден любой ответ налоговиков.

Например, если получена информация, что компания сдает отчетность и платит налоги, то с ней можно работать. Аналогично следует поступить, если налоговики отказались предоставить информацию о контрагенте. И наоборот. Если получена информация о недобросовестности контрагента, то есть смысл отказаться от сотрудничества с ним.

Однако на практике налоговики в письменных ответах зачастую отказывают компаниям, аргументировав тем, что статьей 32 Налогового кодекса не предусмотрена обязанность предоставлять информацию об уплате налогов контрагентами. Поэтому вероятность последнего варианта достаточно невелика. Такие выводы можно сделать из письма Минфина России от 16 мая 2013 года № 03-02-07/1/17050.

Как экономически обосновать спорные расходы

Как правило, основные споры с налоговой инспекцией возникают по поводу расходов фирмы, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Основная задача налоговой инспекции – доказать, что те или иные затраты нель зя включать в налоговую себестоимость, а фирмы – что можно.

К расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, включают:

  • расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров, работ или услуг;
  • внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь делят:

  • на материальные затраты;
  • на затраты на оплату труда;
  • на суммы начисленной амортизации;
  • на прочие.

Кроме того, расходы подразделяются на прямые и косвенные. Так, затраты на оплату труда или суммы амортизации могут относиться как к прямым, так и к косвенным расходам. Разница между ними очень большая. Прямые расходы распределяют:

  • в производстве – между незавершенным производством и готовой продукцией. Облагаемую прибыль уменьшают только те из них, которые относятся к готовой продукции, проданной покупателям;
  • в торговле – между проданными и непроданными товарами. Облагаемую прибыль уменьшают прямые расходы, которые относятся к проданным товарам.

Косвенные расходы списывают в уменьшение облагаемой прибыли полностью.

Внимание

У фирмы могут возникнуть расходы, связанные с продажей прочего имущества (например, материалов, основных средств, нематериальных активов). В какую-либо группу затрат из перечисленных выше их не включают, а учитывают отдельно.

В состав расходов включают только те затраты, которые экономически оправданы для фирмы и документально подтверждены. Учитывая, что налоговое законодательство не дает точного определения экономической обоснованности расходов, налоговики могут посчитать экономически не оправданными любые расходы по тем или иным причинам.

Обоснованность расходов

Однако фирмы могут использовать положения НК РФ и ГК РФ в своих интересах, что бы учесть при налогообложении те расходы, которые налоговым инспекторам кажутся экономически не оправданными. Стоит обратить внимание на условия заключаемых гражданско-правовых договоров.

Экономически оправданными затратами являются, прежде всего, те, без которых невозможно выполнение того или иного договора, направленного на извлечение выгоды для компании.

По гражданскому законодательству при заключении договора стороны должны определить его существенные условия. Если договор не содержит существенных условий, то он считается незаключенным.

Как сказано в статье 432 ГК РФ, существенными являются следующие условия:

  • касающиеся предмета договора (например, выполнение какой-либо работы, купля-продажа имущества или сдача его в аренду и т. д.);
  • поименованные в законе как необходимые для договора того или иного вида (например, перечень существенных условий договора страхования приведен в статье 942 ГК РФ, доверительного управления имуществом – в статье 1016 ГК РФ и т. д.);
  • условия, по которым по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (т. е. условие, без включения которого в договор он не был бы заключен).

Таким образом, если ваша фирма договорилась оплатить те или иные расходы, и это условие включено в договор, то их считают экономически оправданными. Следовательно, данные затраты экономически обоснованы и уменьшают налогооблагаемую прибыль. При этом не имеет значения, поименованы они в НК РФ или нет. Главное, чтобы договор, который заключила фирма, был направлен на получение дохода.

Пример

ООО «Вектор» ремонтирует помещение офиса по договору со строительной фирмой ООО «Маяк». Существенным условием договора подряда на ремонт офиса является обеспечение «Вектором» строительных рабочих трехразовым питанием.

В этой ситуации «Вектор» может списать расходы на питание рабочих в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Если налоговики не согласятся, фирме следует указать, что расходы на ремонт офиса уменьшают облагаемую прибыль (ст. 260 НК РФ). А обеспечение рабочих питанием – существенное условие договора подряда, и без оплаты таких расходов фирма не сможет отремонтировать офис.

Следовательно, данные расходы являются для нее экономически оправданными.

В дополнение отметим, что стороны могут включить в договор любые условия. Единственное требование – чтобы они не противоречили действующему законодательству.

Документальное подтверждение

Налоговый кодекс перечни подтверждающих расходы документов не устанавливает, требуя, однако, чтобы расходы были обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). И в законе о бухучете сказано, что каждый факт хозяйственной жизни должен оформляться первичными учетными документами (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

На тот или иной вид расходов фирмы должны быть документы, которые их подтверждают. Если в затраты включена стоимость материа лов – это накладные на оприходование, договор купли-продажи (если он был заключен в письменной форме), счета-фактуры. Если в расходы включены те или иные услуги производственного характера – это договор и акт их сдачи-приемки. По командировочным расходам – проездные документы, приказ о направлении в командировку и т. д.

Не стоит искать перечни подтверждающих налоговые расходы документов в Налоговом кодексе. Их следует искать в нормативных актах, регулирующих договорную базу и специфику той или иной отрасли.

Например, для подтверждения расходов по договору транспортной экспедиции нужны документы, подтверждающие фактическое оказание услуг (письмо Минфина России от 21 сентября 2015 г. № 03-03-06/1/53868).

Обратимся к Гражданскому кодексу, который регулирует порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности.

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента – грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ). Неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы, которые нужно оформлять в установленном порядке в соответствии со следующими нормативными актами:

  • Законом от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»;
  • Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 8 сентября 2006 г. № 554;
  • приказом Минтранса России от 11 февраля 2008 г. № 23 «Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов».

К экспедиторским документам относятся:

  • поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
  • экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
  • складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Таким образом, если перечисленные документы будут в наличии и оформлены по всем правилам, то расходы по договору транспортной экспедиции можно будет учесть в расходах (при налогообложении прибыли).

Подтвердить расходы можно и с помощью универсального передаточного документа (УПД). Его форма и правила заполнения предложены ФНС России в письме от 21 октября 2013 года № ММВ-20-3/96@. УПД содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные для счетов-фактур и первичных документов (письмо ФНС от 5 марта 2014 г. № ГД-4-3/3987@).

Статьей 313 Налогового кодекса определено, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы. Они должны быть оформлены в соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». При этом ошибки в первичных учетных документах не всегда являются основанием для отказа в признании расходов, а только если они препятствуют идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости и других обстоятельств документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения. Об этом сказано в письме ФНС России от 12 февраля 2015 года № ГД-4-3/2104@.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. По мнению Минфина, из этого следует, что если в документе, имеющем финансовые последствия, проставлена факсимильная, электронная копия, либо иным образом воспроизведена подпись руководителя, то он не является оправдательным для целей учета по налогу на прибыль. То есть учесть расходы можно только по тем документам, на которых есть собственноручная подпись руководителя (письмо Минфина России от 13 апреля 2015 г. № 03-03-06/20808).

«Заграничные» расходы могут быть оформлены по обычаям делового оборота, применяемого в иностранном государстве, на территории которого они были понесены. Также для загранрасходов разрешено использовать документы, которые косвенно их подтверждают (например, таможенные декларации). Дело в том, что при расчетах с зарубежным партнером у российской организации не всегда есть возможность оформить документы в соответствии с отечественным законодательством.

Электронная подпись

Организация может использовать любой вид электронной подписи, предусмотренный Федеральным законом от 6 апреля 2011 года № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (письмо ФНС России от 19 мая 2016 г. № СД-4-3/8904). На текущий момент этот закон различает три вида электронной подписи, которые в целом различаются степенью защищенности и сложности получения:

  • простая электронная подпись;
  • усиленная неквалифицированная электронная подпись;
  • усиленная квалифицированная электронная подпись.

В налоговом учете информация, подписанная усиленной квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (ч. 1 ст. 6 Закона № 63-ФЗ).

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены, в частности, первичными учетными документами (ст. 313 НК РФ). Форма первичного документа должна содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете». В числе обязательных реквизитов первичного учетного документа – личные подписи лиц, ответственных за оформление сделки. Первичный документ, составленный в электронном виде, подписывается электронной подписью. Значит, «первичка», оформленная в электронном виде и подписанная квалифицированной электронной подписью, может подтверждать расходы по налогу на прибыль. Электронные документы можно также подписывать простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью, если это предусмотрено соглашением между участниками электронного взаимодействия. Но для того, чтобы списать налоговые расходы на основании «первички», подписанной простой или неквалифицированной подписью, в соглашении с контрагентом должен быть оговорен порядок проверки подписи.

При осуществлении электронного взаимодействия с налоговыми органами необходимо применять только усиленную квалифицированную электронную подпись.

Неквалифицированная электронная подпись

Неквалифицированная электронная подпись должна:

  • получаться в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи;
  • позволять определить лицо, подписавшее электронный документ;
  • давать возможность обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после его подписания;
  • создаваться с использованием средств электронной подписи.

Чтобы использовать неквалифицированную электронную подпись, необходим сертификат ключа ее проверки. Однако если соответствие электронной подписи перечисленным признакам может быть обеспечено без использования этого сертификата, то его можно не создавать (ч. 5 ст. 5 Закона № 63-ФЗ).

Квалифицированная электронная подпись

Для квалифицированной электронной подписи характерны признаки неквалифицированной. Вместе с тем в отношении нее должны соблюдаться два дополнительных требования, которые указаны в статье 12 Закона № 63-ФЗ, а именно:

  • необходимо иметь в наличии квалифицированный сертификат, в котором указан ключ проверки такой электронной подписи;
  • для ее создания и проверки используются средства электронной подписи, получившие подтверждение соответствия требованиям, которые установлены Законом № 63-ФЗ.

Электронные подписи, созданные в соответствии с нормами иностранного права или международными соглашениями, на территории России признаются как электронные подписи того вида, под признаки которых они подпадают (ст. 7 Закона № 63-ФЗ).

Электронный документ, подписанный электронной цифровой подписью, признается электронным документом, подписанным квалифицированной электронной подписью, до даты признания утратившим силу Федерального закона от 10 января 2002 года № 1-ФЗ. То есть до 1 июля 2013 года. Основание – часть 2 статьи 19 Закона № 63-ФЗ.

Значит, электронный документ, подписанный электронной цифровой подписью после даты признания утратившим силу Федерального закона от 10 января 2002 года № 1-ФЗ, не может считаться подписанным усиленной квалифицированной электронной подписью.

Электронная подпись не может быть признана электронной цифровой подписью, а является усиленной квалифицированной, если:

  • для ее создания и проверки используются средства, получившие подтверждение требованиям Закона № 63-ФЗ;
  • сертификат ключа ее проверки выдан аккредитованным удостоверяющим центром.

Об этом сообщается в письме Минкомсвязи России от 16 мая 2013 года № П8-1-01-5728.

Когда электронный документ приравнивается к документу на бумаге

Как правило, информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (ч. 1 ст. 6 Закона № 63-ФЗ).

Исключением из этого являются случаи, когда федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.

Информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в определенных случаях. Они установлены:

  • федеральными законами;
  • принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами;
  • или соглашением между участниками электронного взаимодействия.

Допустим, одним из требований к документу является наличие в нем печати. Тогда электронный документ признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью и заверенному печатью, если он:

  • подписан усиленной электронной подписью;
  • признан равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью.

Дополнительные требования к электронному документу в целях признания его равнозначным документу на бумажном носителе, заверенному печатью, могут быть предусмотрены:

  • федеральными законами;
  • принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами;
  • соглашением между участниками электронного взаимодействия (ч. 3 ст. 6 Закона № 63-ФЗ).

Одной электронной подписью могут быть подписаны несколько связанных между собой электронных документов (пакет электронных документов). При этом каждый из электронных документов, входящих в этот пакет, считается подписанным электронной подписью того вида, которой подписан пакет электронных документов (ч. 4 ст. 6 Закона № 63-ФЗ).

Как учесть расходы без доходов

Случаи, когда у организации в определенный период доходов нет, а расходы производятся, нередки. Такое происходит и с вновь созданными организациями, и с давно действующими. Причин для этого много: высокая конкуренция, запуск нового производства и тому подобное. Однако налоговые органы относятся к таким ситуациям настороженно и зачастую указывают на невозможность учета расходов при отсутствии доходов. Рассмотрим, как правильно учесть данные расходы и свести к минимуму негативные налоговые последствия «бездоходного» периода.

Направленность расходов на получение доходов

Главное, что следует иметь в виду, когда речь идет о признании расходов без доходов: возможность признания расходов не зависит от наличия в этом же периоде у организации доходов. В нормах НК РФ такой связи не установлено.

Это положение подтверждается практикой высших судебных органов. Так, Пленум ВАС РФ указал в постановлении от 12 октября 2006 года № 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а не о фактическом результате. Пленум ВАС РФ указал, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала, а налогоплательщик осуществляет свою деятельность на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В 2007 году КС РФ также высказался по данной тематике. В определении от 4 июня 2007 года № 320-О-П он сформулировал следующий вывод: нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика при этом возлагается на налоговые органы.

Этой позицией стали руководствоваться арбитражные суды. Они указывают на то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Суды также указывают, что отсутствие в данном отчетном периоде доходов не может являться основанием для отказа в признании расходов, понесенных налогоплательщиком.

Минфин России также воспринял эту точку зрения и выразил ее в своих письмах, например, в письме от 26 апреля 2011 года № 03-0306/1/269.

Как принять расходы при отсутствии доходов

Учет данных расходов при отсутствии доходов зависит от того, к каким именно расходам – прямым или косвенным – они будут относиться. Прямые расходы можно отнести к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. А раз нет реализации, то и принять прямые расходы к учету нельзя. А вот косвенные расходы можно списать сразу. В организации, у которой нет доходов, они образуют убыток текущего периода.

Пример

ООО «Альфа» в июле 2016 г. понесло следующие расходы:

  • приобрело и отпустило в производство материалы на сумму 320 000 руб.;
  • начислило заработную плату и произвело соответствующие отчисления по социальному страхованию на сумму 180 000 руб.;
  • начислило арендные платежи в сумме 65 000 руб. В соответствии с учетной политикой «Альфы» для целей налогообложения расходы на материалы относятся к прямым расходам, а все остальные расходы являются косвенными. Это значит, что в июле ООО «Альфа» произвело косвенные расходы на сумму 245 000 руб. (180 000 руб. + 65 000 руб.). Такие расходы будут учтены в июле и образуют убыток.

Прямые же расходы в размере 320 000 руб. будут учтены при расчете налогооблагаемой базы в следующих периодах по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены.

Внимание

Если фирма применяет кассовый метод определения доходов, то принять к учету можно только оплаченные расходы.

Расходы на подготовку и освоение производства

Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов в статье 264 НК РФ указаны в составе прочих расходов. Прочие расходы – это косвенные расходы, которые подлежат единовременному учету в периоде их совершения (письмо УФНС России по г. Москве от 11 января 2012 г. № 16-15/000705@).

Пример

ООО «Классика» создано в ноябре 2016 г. и планирует осуществлять деятельность по пошиву мужских костюмов. На подготовительном этапе организацией были понесены расходы в сумме 420 000 руб., представляющие собой заработную плату персонала, арендные платежи и прочие расходы. Таким образом, у фирмы образовался налоговый убыток в сумме 420 000 руб., единовременно включенный в убытки отчетного периода.

Расходы при неведении деятельности

Причины остановки деятельности фирмы могут быть разными, однако даже в такой ситуации образуются расходы: например, начисляется заработная плата сторожу. Такие расходы учесть в налоговом учете нельзя. Эти расходы не отвечают критериям статьи 252 НК РФ, так как они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Однако, если налоговый инспектор не принимает расходы в связи с отсутствием у фирмы деятельности, он должен свою позицию доказать, а сделать это очень сложно.

Кроме того, если все-таки отсутствие деятельности налоговики докажут, можно сослаться на то, что затраты при отсутствии деятельности связаны с обеспечением функционирования предприятия в будущем или подготовкой к осуществлению деятельности. Тогда с большой долей вероятности если не налоговая инспекция, то арбитражный суд признает такие расходы направленными на получение доходов, что позволит учесть их в целях исчисления налога на прибыль.

Различия бухгалтерского и налогового учета процентов по коммерческим кредитам и векселям

В бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), формируются по-разному. Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета считают связанными с производством и реализацией, а по правилам налогового учета – нет.

Разобраться в том, как учитывают расходы в бухгалтерском и налоговом учете, вам поможет таблица.

Вид расходовУчет расходов
БухгалтерскийНалоговый
Проценты за отсрочку Учитывают в про-Включают в состав
оплаты товаров, работ, чих расходах либо внереализационных
услуг (коммерческий в стоимости инвестирасходов (п. 2
кредит)ционного актива (п. 7ст. 265 НК РФ)
ПБУ 15/2008)
Проценты или дисконт Учитывают в про-Включают в состав
по векселям, выданным чих расходах либо внереализационных
в оплату товаров (работ,в стоимости инвестирасходов (п. 2
услуг)ционного актива (п. 7ст. 265 НК РФ)
ПБУ 15/2008)

В договоре купли-продажи ценностей (выполнения работ, оказания услуг) может быть предусмотрено, что фирме-покупателю предоставляют отсрочку или рассрочку платежа (коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях договора заказчик должен оплатить как стоимость ценностей (работ, услуг), так и проценты за отсрочку их оплаты.

В бухгалтерском учете проценты за отсрочку увеличивают сумму прочих расходов либо учитываются в стоимости инвестиционного актива. В налоговом учете проценты, уплаченные по любым долговым обязательствам (в т. ч. коммерческим кредитам), отражают как внереализационные расходы. В затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) их не включают.

Пример

ООО «Вилена» (заказчик) оплачивает информационные услуги, цена которых, согласно договору, составляет 16 000 руб. (без НДС). По условиям договора «Вилена» должна оплатить услуги через 60 дней после их оказания. При этом заказчик должен уплатить 0,2 процента от стоимости услуг за каждый день отсрочки платежа.

Общая сумма процентов за отсрочку по оплате информационных услуг составит:

16 000 руб. x 0,2% x 60 дн. = 1920 руб.

Бухгалтер «Вилены» должен сделать записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

– 16 000 руб. – отражена стоимость услуг;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60

– 1920 руб. – увеличена стоимость услуг на сумму процентов;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 17 920 руб. (16 000 + 1920) – оплачены услуги исполнителю.

Затраты на информационные услуги отражают так:

  • в бухгалтерском учете 16 000 руб. включают в состав общехозяйственных расходов, а 1920 руб. – в состав прочих расходов;
  • в налоговом учете 16 000 руб. включают в состав прочих расходов, а 1920 руб. (проценты по коммерческому кредиту) учитывают как внереализационный расход.

В аналогичном порядке отражают проценты (дисконт) по товарным векселям, выданным в оплату тех или иных ценностей, работ или услуг.

Полный доступ к порталу buhgod.ru
стоит всего 1090 рублей

Вы можете оплатить доступ от лица компании по счету или от себя лично по квитанции сбербанка. Заполните форму, нажмите кнопку оплатить и мы вышлем вам информацию для оплаты на ваш e-mail.