По строке 1150 в бухгалтерском балансе отражают основные средства.

Основное средство - это актив, который:

• имеет материально-вещественную форму;
• предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения и которые нужно зарегистрировать, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС независимо от того, переданы документы на госрегистрацию или нет.

Активы в качестве основных средств учитываются по правилам ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденных приказом Минфина от 17 сентября 2020 г. № 204н.

Под использованием в обычной деятельности коммерческие организации понимают:

• производство или продажу продукции и товаров, выполнение работ или оказание услуг;
• охрану окружающей среды;
• предоставление за плату во временное пользование;
• управленческие нужды.

Основное средство признают в бухгалтерском учете по завершении капитальных вложений, когда объект станет обладать всеми необходимыми признаками.

При оценке ОС по новым ФСБУ используют такие понятия о стоимости:

1. Первоначальная стоимость, которой считают общую сумму капитальных вложений, связанных с их приобретением (п. 12 ФСБУ 6/2020, п. 18 ФСБУ 26/2020).
2. Балансовая стоимость (п. 25 ФСБУ 6/2020) – первоначальная стоимость объекта, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения. Обесценение (п. 38, п. 47 ФСБУ 6/2020) – состояние актива, при котором его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена при использовании актива или в результате его продажи.
3. Ликвидационная стоимость (п. 30 ФСБУ 6/2020) – сумма, которую организация получила бы в случае выбытия объекта основных средств, в т. ч. включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия, после вычета предполагаемых затрат на выбытие; при этом предполагается, что объект ОС уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для его окончания.
4. Переоцененная стоимость (п. 15 ФСБУ 6/2020) – стоимость объекта основных средств после ее переоценки. Переоцененная стоимость ОС равна или не отличается существенно от их справедливой стоимости.
5. Справедливая стоимость, которую определяют по МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенному в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28 декабря 2015 г. № 217.

Справедливая стоимость - это цена, по которой участники рынка провели бы обычную сделку продажи актива в текущих рыночных условиях на дату оценки.

Справедливую стоимость применяют:

• при переоценке ОС;
• при расчетах неденежными средствами (полностью или частично);
• при получении (передаче) активов в уставный капитал или безвозмездно;
• при оценке продукции, вторичного сырья, других материальных ценностей, которые получены в ходе осуществления капитальных вложений (ликвидации ОС) и которые организация намерена продать или иным образом использовать.

Капитальные вложения в основные средства накапливают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По завершении капитальных вложений сумму, накопленную на счете 08, списывают в дебет (п. 18 ФСБУ 26/2020):

• счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если основное средство предназначено для сдачи в аренду и (или) для получения дохода в виде прироста стоимости;
• счета 01 «Основные средства» – в остальных случаях.

Какие данные используют при заполнении строки 1150

Для заполнения строки 1150 бухгалтерского баланса суммируются данные по балансовой стоимости основных средств и затратам на капвложения (счет 08, за исключением сумм, относящимся к строкам статей «Нематериальные поисковые активы» и «Материальные поисковые активы»).

В балансе основные средства показывают в нетто-оценке - как разницу остатков по счетам 01 и 02 (с учетом переоценки, если она проводилась, и обесценения).

По счету 02 не учитываются данные, относящиеся к материальным поисковым активам и инвестиционным активам (эти данные нужно исключить из остатка по счету 02).

Не списываются со счета 01 объекты ОС, переданные в операционную (нефинансовую) аренду, а также переведенные на консервацию, находящиеся в процессе восстановления, достройки или дооборудования.

Не подлежащие амортизации объекты ОС показываются в бухгалтерском балансе по первоначальной (восстановительной) стоимости.

Дебетовые сальдо по счетам 07 и 08 учитываются по строке 1150 в части, относящейся к капитальным вложениям в объекты ОС, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету на счете 01 «Основные средства».

Также в показатель строки 1150 включаются регулярные крупные затраты, возникающие во время эксплуатации объекта через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на проведение ремонта, и проверку технического состояния.

Эти затраты формируют самостоятельные объекты, которые учитываются как основные средства.

В отношении арендованных основных средств арендатор может по строке 1150 отражать право пользования активом.

Группировка основных средств

Для целей бухгалтерского учета основные средства подлежат классификации по видам, например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, и группам (п. 11 ФСБУ 6/2020).

В группу включаются основные средства, сходные по характеру использования.

Отдельную группу основных средств образует инвестиционная недвижимость.

По какому признаку определить, что недвижимость является инвестиционной?

Ответ найдем в Рекомендации Р-Х/2024-ОК Лизинг «Производственная недвижимость для сдачи в аренду» от Фонда «НРБУ БМЦ». По ФСБУ 6/2020 «Основные средства» недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду и получения дохода от прироста ее стоимости, образует отдельную группу ОС – инвестиционная недвижимость.

По МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» к таковой относится недвижимость для получения арендных платежей или с целью получения выгоды от прироста стоимости. Но не для использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях или продажи в ходе обычной деятельности.

Значит, к инвестиционной недвижимости нужно относить объекты, подверженные рискам, присущим рынку недвижимости. Это риски изменения арендных ставок и стоимости объекта недвижимости.

Группировать ОС можно, к примеру так:

• здания, которые используются в производственной деятельности;
• сооружения, которые используются в производственной деятельности;
• инвестиционная недвижимость;
• информационное, компьютерное и телекоммуникационное оборудование;
• прочие машины и оборудование;
• транспортные средства;
• производственный и хозяйственный инвентарь;
• продуктивный и племенной скот;
• многолетние насаждения;
• земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
• имущество, полученное в аренду ( отражаемое в учете как право пользования активом, если по характеру использования оно относится к ОС и учитывается обособленно на счете 01);
• другие объекты.

Чем больше групп основных средств, тем проще организовать их учет, поскольку для всех объектов, относящихся к одной группе, применяется один способ последующей оценки и способ амортизации (п. 13, 34 ФСБУ 6/2020).

Единица учета основных средств

Единицей учета основных средств является инвентарный объект (п.10. ФСБУ 6/2020).

Инвентарным объектом основных средств признается:

• объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями;
• отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте. В результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Таким образом, инвентарный объект основных средств определяется по функциональному единству его составных частей.

Объединение объектов ОС в групповые единицы учета должно давать возможность начислять амортизацию по групповой единице учета в целом без привязки к отдельным объектам в составе этой единицы.

При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.

Части одного объекта ОС могут учитываться как самостоятельные инвентарные объекты в случаях, когда:

• объект вводится в эксплуатацию по частям;
• стоимость частей существенна по отношению к стоимости всего объекта, а сроки полезного использования частей существенно отличаются от
• срока полезного использования объекта в целом.

Критерии существенности стоимости и разницы сроков полезного использования ФСБУ 6/2020 не определены, поэтому установите их в учетной политике.

Обратите внимание: если объект состоит из разных по своему характеру и функциям частей, следует выделять отдельные единицы учета ОС. Например, трансформаторная подстанция состоит 4 частей: земельного участка, технологического оборудования, подъездных путей и элементов ограждения. Каждая часть должна учитываться отдельно, как самостоятельный инвентарный объект.

Согласно пункту 10 ФСБУ 6/2020 существенные по величине затраты на проведение ремонта (технического осмотра, технического обслуживания) объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев признаются самостоятельными инвентарными объектами (капитализируются).

Для учета «капитализируемых ремонтов» можно открыть дополнительные субсчета, например:

• к счету 08 – субсчет «Вложения в ремонты основных средств»;
• к счету 01 – «Капитализируемые ремонты основных средств»;
• к счету 02 – «Амортизация капитализируемых ремонтов основных средств».

Затраты на ремонт признаются отдельными инвентарными объектами при завершении работ.

В месяце завершения ремонта затраты списываются со счета учета затрат на счет 08, далее – со счета 08 на счет 01. А со следующего месяца по объекту начисляется амортизация в обычном порядке – на счет 02.

Ремонты амортизируют только линейным способом, начиная с месяца, следующего за месяцем окончания ремонта.

Срок полезного использования устанавливается так, чтобы сумма ремонта была самортизирована до начала следующего капитального ремонта или до момента списания (выбытия) основного средства.

Амортизация на ремонт начисляется на те же счета затрат, на которые начисляется амортизация по отремонтированному основному средству.

При перемещении, выбытии или списании отремонтированного основного средства затраты на ремонт перемещаются и списываются вместе с ним.

Лимит стоимости основных средств

К основным средствам относят активы, соответствующие стоимостному лимиту.

Лимит может устанавливаться двумя способами:

• по малоценным предметам - для совокупности объектов ОС. В этом случае лимит определяется в отношении всей группы несущественных активов. Для отдельных единиц таких активов стоимостные лимиты не предусматриваются;
• для отдельных объектов ОС. Такой способ рекомендует Минфин (см. письмо от 25 августа 2021 г. № 07-01-09/68312).

Учет малоценных основных средств

ФСБУ 6/2020 не распространяется на объекты, которые отвечают признакам ОС, но стоят дешевле лимита, который устанавливает организация.

Учет в расходах текущего периода предполагает, что стоимость малоценки в конце отчетного периода полностью попадет на счет 90 «Продажи». Учитывать в составе запасов их также запрещено. Чтобы обеспечить контроль за наличием и движением указанных активов, их следует учитывать на забалансовом счете (п. 5 ФСБУ 6/2020).

Это может быть забалансовый счет 012 «Активы, цена которых списана на затраты».

Например, спецодежда. Забалансовый учет можно вести по условной цене, цене приобретения или в иной оценке в зависимости от порядка, установленного в учетной политике.

Капитальные вложения

Капитальными вложениями являются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств.

К капитальным вложениям относятся (п. 5 ФСБУ 26/2020):

• приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей, либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств;
• строительство, сооружение, изготовление объектов основных средств;
• коренное улучшение земель;
• подготовка проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.);
• организация строительной площадки;
• авторский надзор;
• улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание);
• доставка и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установка;
• проведение пусконаладочных работ, испытаний.

Список капвложений является закрытым. Отклонений от него быть не должно.

Что включается в фактические затраты при оценке капвложений

Единицей учета капитальных вложений является приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или восстанавливаемый объект основных средств (п. 7 ФСБУ 26/2022).

По каждому виду капвложений, указанных выше, определяются фактические затраты. В их состав могут входить такие расходы (п. 9, 10, 11, 12 ФСБУ 26/2020):

• уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику);
• стоимость активов организации, списываемая в связи с использованием этих активов (например, стоимость запасов, используемых при строительстве новых ОС);
• амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений;
• затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов;
• заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений, а также все связанные с указанными вознаграждениями социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.);
• связанные с осуществлением капитальных вложений проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
• величина оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды, а также возникшего в связи с использованием труда работников организации;
• иные аналогичные затраты, которые соответствуют критериям признания капитальных вложений (п. 6 ФСБУ 26/2020).

Фактическую стоимость капитальных вложений можно корректировать на скидки, уступки, вычеты, премии, льготы от поставщиков и подрядчиков, причем независимо от формы их предоставления.

Стоимость скидок определяется либо по факту, либо расчетным путем, например, на основании ожидаемых сумм закупок по договору. По завершении исполнения договора расчетная стоимость скидок уточняется.

Если в ходе мероприятий по улучшению ОС были извлечены материальные ценности (запасные части, металлолом и др.), которые есть намерение продать или использовать иным способом, из сумм фактических затрат на капвложения вычитается их расчетная стоимость, которую определяют самостоятельно. Например, исходя из справедливой стоимости ценностей, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей. Она не должна быть выше затрат на улучшение ОС (п. 15 ФСБУ 26/2020). Порядок определения расчетной стоимости по данным корректировкам следует закрепить в учетной политике.

Что не включается в капвложения

В капитальные вложения не включаются:

• затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении и (или) восстановлении объектов основных средств;
• поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт;
• неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их;
• сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины;
• затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
• обесценение других активов, независимо от того, использовались ли эти активы при осуществлении капитальных вложений;
• управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением и (или) восстановлением основных средств;
• расходы на рекламу и продвижение продукции;
• затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами продукции;
• затраты на перемещение, ликвидацию ранее использовавшихся основных средств организации, независимо от того, являются ли такие перемещения, ликвидация необходимыми для осуществления капитальных вложений;
• затраты на предстоящую реструктуризацию деятельности организации;
• обучение персонала;
• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств(п. 16 ФСБУ 26/2020)..

Оценочное обязательство, которое включается в капвложения по ОС

Если после окончания эксплуатации основного средства его требуется демонтировать, утилизировать или восстановить окружающую среду (ликвидационные обязательства), и затраты на эти мероприятия можно достоверно оценить, то в бухгалтерском учете необходимо признать оценочное обязательство.

Оценочное обязательство признают в бухгалтерском учете, как правило, это происходит одновременно с созданием или приобретением ОС.

Сумму признанного оценочного обязательства включают в фактические затраты на капитальные вложения (п. п. 4, 5, 8, 15 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», пп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020).

Если работы по устранению негативных последствий строительства ОС (рекультивации земель, высадке компенсирующих лесополос, озеленению альтернативных участков, благоустройству прилегающей территории и т.п.) должны быть выполнены в пределах сроков строительства или непосредственно после него, то стоимость выполненных работ включают в фактические затраты на капитальные вложения в обычном порядке, а не путем признания оценочного обязательства по их оплате (пп. «б» п. 5, пп. «з» п. 10 ФСБУ 26/2020).

Сумма оценочного обязательства определяется наиболее достоверной величиной планируемых расходов на демонтаж, утилизацию ОС и ликвидацию негативных последствий для окружающей среды, с учетом уровня инфляции, для каждого актива отдельно (п. 15 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы").

Обоснованность оценки созданного обязательства нужно подтвердить документально (п. 16 ПБУ 8/2010). В качестве подтверждающего документа можно составить план мероприятий по выводу объекта из эксплуатации и восстановлению окружающей среды.

Документ должен содержать расчеты оценочного обязательства на основе собственных фактических затрат при ликвидации аналогичных объектов, на основе плановых расчетов по видам работ и калькуляции их стоимости, а также на основе экспертного заключения (п. 16 ПБУ 8/2010).

Если предполагаемый срок исполнения ликвидационного обязательства равен или превышает срок эксплуатации ОС, то есть заведомо составляет более 12 месяцев, в первоначальную стоимость ОС следует включить дисконтированную (приведенную) стоимость оценочного обязательства (п. 20 ПБУ 8/2010).

Приведенную стоимость оценочного обязательства определяют по формуле:

Величина оценочного обязательства х Коэффициент дисконтирования = Приведенная стоимость оценочного обязательства

Коэффициент дисконтирования рассчитывают по формуле:

Коэффициент дисконтирования = 1 / (1 + СД/100%)ⁿ, где

СД - ставка дисконтирования за период (в процентах);

n - количество периодов до предполагаемого срока исполнения обязательства в месяцах, кварталах или годах - в зависимости от периода, за который определена ставка дисконтирования.

В качестве ставки дисконтирования обычно используют фактическую процентную ставку по аналогичным заемным обязательствам организации, сравнимым по суммам, срокам исполнения, валюте и т.п. Если таких обязательств нет, то применяют ставку, существующую на финансовом рынке.

Помимо приведенной выше формулы для расчета приведенной стоимости оценочного обязательства можно использовать финансовые функции Excel, например, функцию ПС.

Сумму оценочного обязательства при признании отражают по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 8 ПБУ 8/2010, пп. «ж» п. 10 ФСБУ 26/2020):

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96

– оценочное обязательство на демонтаж, утилизацию ОС и восстановление окружающей среды включено в капитальные вложения.

Оценочное обязательство в связи с ростом его приведенной стоимости надо увеличивать на каждую отчетную дату. Сумму увеличения (проценты) включают в прочие расходы (п. 20 ПБУ 8/2010).

Проценты на конец отчетного периода начисляются на сумму обязательства с учетом ранее начисленных процентов.

Инвестиционный актив

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухучету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Об этом сказано в пункте 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

Временной и стоимостный критерии отнесения объектов к инвестиционным активам в законодательстве не установлены. Эти критерии нужно установить самостоятельно и закрепить их в учетной политике.

Если заем используется для приобретения (строительства) инвестиционных активов, все организации (кроме компаний с упрощенным порядком бухучета) включают проценты, начисленные в период между началом строительства (покупки) актива и концом месяца, в котором его ввели в эксплуатацию, в их первоначальную стоимость проводкой (п. 9 ПБУ 15/2008):

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 66 (67) субсчет «Расчеты по процентам»

– начислены проценты за пользование заемными средствами.

Первоначальная стоимость основного средства

Общая сумма капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основным средством, является его первоначальной стоимостью (п. 12 ФСБУ 6/2020, п. 18 ФСБУ 26/2020).

Первоначальная стоимость основного средства зависит от того, как оно было получено:

• за деньги;
• в качестве вклада в уставный капитал;
• безвозмездно;
• в обмен на неденежные ценности;
• создано силами самой фирмы.

Покупка основного средства

Купленные по договору поставки или купли-продажи основные средства приходуют по первоначальной стоимости. При ее определении учитывают в том числе расходы на приобретение и монтаж, скидки от поставщиков, плату за отсрочку или рассрочку, оценочное обязательство по будущему демонтажу, утилизации и т. д.

Затраты по приобретению основного средства отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или счете 07 «Оборудование к установке». В учете делают следующие проводки:

Дебет 08 (07) Кредит 60 (76)

• — отражена стоимость имущества, приобретенного за плату, которое будет учтено в составе основных средств;
  Дебет 08 (07) Кредит 23 (26, 70, 76...)
• — отражены затраты на приобретение имущества, которое будет учтено в составе основных средств;
  Дебет 19 Кредит 60 (76)
• — отражен НДС по приобретенному имуществу, которое будет учтено в составе основных средств, и затратам на доведение его до состояния, пригодного к использованию.
  Капвложения отражают в составе основных средств на дату, когда объект пригоден к использованию и находится по своему месторасположению (п. 18 ФСБУ 26/2020):
  Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08 (07)
• — принято к учету и введено в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости.

Вклад основных средств в уставный капитал

При получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал также определяют их первоначальную стоимость.

В стоимость капитальных вложений включаются также дополнительные затраты, связанные с подготовкой основного средства к эксплуатации (затраты на доставку, пусконаладочные работы), а также ликвидационное оценочное обязательство.

При постановке на учет и вводе объекта в эксплуатацию основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, в учете делают такие проводки:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75-1

– отражена справедливая стоимость поступившего имущества, которое будет учтено в составе основных средств;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 83

– отражен НДС, восстановленный учредителем при передаче имущества в уставный капитал;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 23 (26, 60, 76, 96...)

– отражены капвложения по доведению полученного имущества до состояния, пригодного к использованию, включая оценочные обязательства;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

– отражен НДС по затратам, связанным с доведением основного средства до состояния, пригодного к использованию;

ДЕБЕТ 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» КРЕДИТ 08

– принято к учету и введено в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости.

Если справедливая стоимость имущества превысит номинальную стоимость доли уставного капитала, нужно сделать проводку:

ДЕБЕТ 75-1 КРЕДИТ 83

– отражено превышение справедливой стоимости имущества над номинальной стоимостью доли. 

Поступление основных средств безвозмездно

При безвозмездном получении основных средств в стоимость капитальных вложений включают справедливую стоимость поступившего имущества на дату его принятия к учету (п. 14 ФСБУ 26/2020, подп. "в" п. 8 Информационного сообщения Минфина России от 3 ноября 2020 г. № ИС-учет-28).

В общую сумму капитальных вложений включают также дополнительные затраты, связанные с безвозмездным получением основных средств. Это могут быть затраты на доставку, пусконаладочные работы, а также ликвидационное оценочное обязательство. Капитальные вложения накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а по завершении переносятся на счета 01 или 03.

Бухгалтерский учет при безвозмездном получении основных средств зависит от того, кто их передал - акционер (участник) или другое лицо.

Если основные средства передал акционер (участник), например, в качестве вклада в имущество общества или по договору дарения, то в этом случае поступление имущества отражают по дебету счета 08 и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».

Амортизировать такое основное средство нужно в обычном порядке.

Если основные средства безвозмездно получены не от акционера (участника), то поступление имущества показывают по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».

Поступление основного средства отражают проводкой:

ДЕБЕТ 08 (07) КРЕДИТ 98-2

- отражены капитальные вложения в объект, который будет учтен как основное средство.

По мере начисления амортизации по ОС, полученному от иных лиц (кроме акционеров и участников), включайте в прочий доход часть справедливой стоимости, пропорциональную доле начисленной амортизации в общей стоимости ОС, подлежащей амортизации (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации).

По мере начисления амортизации делают запись:

ДЕБЕТ 98-2 КРЕДИТ 91-1

- признан доход в части справедливой стоимости безвозмездно полученного имущества пропорционально начисленной амортизации.

Основные средства за счет государственной помощи

Если основные средства приобретены за счет государственных средств (бюджетного финансирования), то их учет имеет особенности. Они установлены в ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Сумма субсидии, выделенная на финансирование капвложений, принимается к учету в качестве целевого финансирования в момент получения. После ввода объекта в эксплуатацию вся сумма субсидии на финансирование списывается на счет 98.

Далее в течение срока его полезного использования по мере начисления амортизации суммы, относящиеся к объекту, зачисляют в финансовые результаты организации.

Создание основного средства силами самой фирмы

Основное средство может быть построено двумя способами:

• подрядный (если работы проводят сторонние организации-подрядчики);
• хозяйственный (если фирма ведет строительство самостоятельно, силами собственного персонала).

Независимо от того, каким способом идет строительство ОС - собственными силами или с привлечением подрядчиков - затраты на строительство ОС отражают по дебету счета 08, субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств». На дату завершения капитальных вложений сумму затрат, накопленную на счете 08, списывают в дебет счета 01 или 03 (если основные средства предназначены для сдачи в аренду или получения дохода от прироста стоимости).

Сумму капитальных вложений формируют исходя из фактических затрат, необходимых для создания и использования ОС (п. 9 ФСБУ 26/2020).

Согласно пункту 11 ФСБУ 26/2020, суммы, уплачиваемые поставщикам в связи с созданием основного средства, включают в капитальные вложения с учетом всех предоставленных скидок, уступок, премий и т.п. и за вычетом предъявленного НДС.

Первоначальную стоимость создаваемого объекта формируют по первоначальной стоимости, в том же порядке, что и при приобретении имущества (п. 12 ФСБУ 6/2020). В нее включаются расходы на материалы, монтаж, зарплату и страховые взносы сотрудников, участвующих в создании объекта. Также следует учитывать проценты по займам, использованным для создания ОС, признаваемых инвестиционными активами (подп. «е» п. 10 ФСБУ 26/2020) и суммы оценочных обязательств, которые предусмотрены подпунктом «ж» пункта 10 ФСБУ 26/2020:

• на демонтаж, утилизацию основных средств и восстановление окружающей среды;
• на оплату отпусков работникам, занятым созданием объекта.

Есть нюансы в учете материалов для строительства.

Материалы, приобретенные для создания ОС, относятся не к запасам, а к капитальным вложениям с момента приобретения (пп. «а» п. 5 ФСБУ 26/2020).

Если принято решение использовать в создании ОС запасы, приобретенные для обычной деятельности, то на дату принятия такого решения их нужно переквалифицировать в капитальные вложения.

Если материальные ценности, учтенные по дебету счета 08, не были использованы в процессе создания ОС, их расчетную стоимость нужно вычесть из общей суммы капитальных вложений (п. 15 ФСБУ 26/2020).

Материальные ценности, не использованные при создании ОС, признают в бухучете в зависимости от того, как их планируется использовать далее:

• как капитальные вложения, если они будут использоваться для создания, капитального ремонта, улучшения других ОС (подп. «а» п. 5 ФСБУ 26/2020);
• как запасы, если в дальнейшем они будут использоваться в обычной деятельности;
• как долгосрочные активы к продаже, если принято решение их продать.

Есть затраты, которые не нужно включать в капитальные вложения при создании ОС, а учитывать в общем порядке (в составе прочих расходов). Это:

• затраты, вызванные авариями, пожарами, стихийными бедствиями, нарушением производственного процесса (сверхнормативный расход материалов, штрафы за нарушение правил охраны труда, потери от брака и простоев и др.) (подп. «г», «д» п. 16 ФСБУ 26/2020);
• управленческие расходы, кроме случаев, когда такие расходы напрямую связаны с созданием основных средств (подп. «ж» п. 16 ФСБУ 26/2020).

Например, это заработная плата сотрудников администрации, которые занимаются исключительно управлением строительства.

При создании ОС силами самой фирмы в учете делают такие проводки.

По мере начисления амортизации делают запись:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (07, 23, 25, 26, 60, 69, 70...)

отражены затраты, связанные с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного для использования;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

- отражен НДС по приобретенному имуществу и затратам на доведение его до состояния, пригодного для использования;

ДЕБЕТ 01 (03) КРЕДИТ 08-3

- принято к учету и введено в эксплуатацию построенное основное средство по первоначальной стоимости.

Изменение первоначальной стоимости основных средств

Первоначальная стоимость ОС может меняться при реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании и переоценке.

Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование

Модернизация, реконструкция, дооборудование, достройка основных средств - это мероприятия по улучшению основных средств (пп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020).

Реконструкция и модернизация – это полное или частичное переустройство и переоборудование объектов основных средств, что приводит к изменению их основных технических или экономических показателей (например, увеличению высоты, площади, объема здания).

Достройка – возведение новых частей зданий, сооружений и других строительных объектов которые составляют единое целое с объектом.

Дооборудование – дополнение основного средства новыми (дополнительными, а не взамен уже существующих) частями, деталями и другими механизмами, которые будут составлять с ним единое целое, придадут ему новые функции или изменят показатели его работы (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.).

Расходы на эти мероприятия не должны быть связаны с поддержанием текущей работоспособности ОС (подп.«б» и «в» п. 16 ФСБУ 26/2020).

Фактические затраты на улучшение ОС в бухгалтерском учете признают капитальными вложениями (пп. «ж» п. 5, п. 9 ФСБУ 26/2020).

Перечень и величину этих затрат определяют так же, как и при создании ОС.

Первоначальная стоимость ОС подлежит увеличению на сумму завершенных капитальных вложений на улучшение ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).

Начисление амортизации по ОС, которое находится в процессе модернизации, реконструкции, дооборудования или достройки, не приостанавливается (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Последующая оценка ОС

Пункт 13 ФСБУ 6/2020 предусматривает разделение объектов основных средств после их признания на две группы в части их последующей оценки:

• по первоначальной стоимости;
• по переоцененной стоимости.

Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе ОС.

Оценка по первоначальной стоимости подразумевает, что  стоимость и сумма амортизации не подлежит изменению (кроме случаев улучшения и восстановлением этого объекта). Амортизация и обесценение отражаются отдельно первоначальной стоимости и не изменяют ее. В балансе объект отражается по балансовой стоимости.

Проводить переоценку - это право, а не обязанность компании. Но если принято решение проводить переоценку, делать это нужно регулярно (п. 16 ФСБУ 6/2020). Для каждой группы ОС можно ввести свою периодичность: раз в месяц, раз в квартал, раз в год. Если установлена ежегодная периодичность, основные средства переоценивают по состоянию на последнее число отчетного года.

Как переоценивать ОС и отражать результаты в бухучете

Если после установления справедливой стоимости окажется, что балансовая оценка ОС больше справедливой стоимости, значит, произошла уценка.

Если балансовая стоимость меньше справедливой, необходимо отразить дооценку. Если дооценка восстанавливает суммы уценки ОС, признанной в расходах в прошлые периоды, в периоде переоценки эти суммы включают в прочие доходы. Если сумма дооценки больше суммы ранее начисленной уценки, разницу относят на добавочный капитал организации (п. 18, 20 ФСБУ 6/2020, п. 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Если же ранее дооцененный объект уценивается, то в части, не превышающей отнесенные в прошлые периоды на добавочный капитал суммы дооценки ОС, уменьшают суммы дооценки. Если сумма уценки больше ранее признанной дооценки, разницу включают в прочие расходы в периоде проведения переоценки (п. 19 ФСБУ 6/2020, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Пересчитывать стоимость ОС можно двумя способами (для всех объектов, входящих в одну группу, нужно применять один и тот же способ) (п. 17 ФСБУ 6/2020).

1.Пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации (этот способ принято считать предпочтительным).

Сначала нужно установить справедливую стоимость ОС. Далее - определить коэффициент пересчета (Кп) по формуле:

Затем пересчитать первоначальную оценку и накопленную амортизацию:

Отражают результаты переоценки, проведенной способом пропорционального пересчета, проводками:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83 (91-1)

– скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС при его дооценке;

ДЕБЕТ 83 (91-2) КРЕДИТ 02

– скорректирована накопленная амортизация при дооценке ОС;

ДЕБЕТ 83 (91-2) 01 КРЕДИТ 51

– скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС при его уценке;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 83 (91-1)

– отражено изменение накопленной амортизации при уценке.
Этот способ пересчета считается основным.

2. Доведение балансовой стоимости до справедливой стоимости.

Сначала уменьшают первоначальную (переоцененную) стоимость ОС на сумму накопленной амортизации, а затем полученную балансовую стоимость пересчитывают так, чтобы она была равна справедливой стоимости ОС.

При этом способе коэффициент пересчета не применяют, а определяют разницу между балансовой и справедливой ценой:

При переоценке ОС путем пересчета их балансовой стоимости проводки такие:

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01

– первоначальная (переоцененная) стоимость уменьшена на сумму накопленной амортизации;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83 (91-1)

– отражена дооценка ОС;

ДЕБЕТ 83 (91-2) КРЕДИТ 01

– отражена уценка ОС.

Далее на примерах рассмотрим, как провести и учесть результаты переоценки основных средств.

Обесценение основных средств

Проверять основные средства (кроме инвестиционной недвижимости) на обесценение нужно на конец каждого отчетного периода (п. 38 ФСБУ 6/2020).

Признаки обесценения перечислены в пунктах 12, 13, 14 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

В бухотчетности должны отражаться активы, использование которых приносит экономическую выгоду.

Обесценение указывает на то, что актив утратил свою ценность, его использование стало неэффективным и приводит к убыткам. 

Основные средства и капитальные вложения проверяются на обесценение, когда разные источники информации подтверждают появление его признаков.

Признаки обесценения активов описаны в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Из внешних источников может поступить такая информация:

• резко снизилась рыночная стоимость актива;
• произошли технические, рыночные, экономические, правовые изменения в отрасли, где организация ведет свою основную деятельность;
• повысились процентные ставки, которые используются при расчете ставки дисконтирования в целях определения ценности использования актива (чем выше ставка дисконтирования, тем ниже ценность использования актива).

Из внутренних источников может следовать, что:

• актив не используется, а деятельность, в которой он применялся, будет прекращена или реструктурирована;
• экономическая эффективность использования актива ухудшилась по сравнению с ранее запланированной.

Наличие признаков обесценения обязательно проверяется на конец каждого отчетного периода. При наличии хотя бы одного признака требуется проверка актива, чтобы определить сумму его обесценения.

Учитывая это требование, можно выявлять признаки обесценения ОС и капвложений в ходе годовой инвентаризации.

Для этого создается специальная комиссия, в которую могут входить разные специалисты компании: маркетологи, экономисты, технические специалисты. Эта комиссия работает параллельно с инвентаризационной комиссией, и она занимается выявлением именно признаков обесценения ОС.

Обесценение активов связано с необходимостью приведения их балансовой стоимости к возмещаемой стоимости (п. 38 ФСБУ 6/2020, п. 17 ФСБУ 26/2020, МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).

Возмещаемая стоимость актива – это справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие (при продаже) или ожидаемая ценность его использования (п. 18 МСФО 36). Возмещаемой стоимостью нужно признать ту величину, которая окажется больше. 

Пунктом 39 ФСБУ 6/2020 установлено, что сумма обесценения не изменяет первоначальную стоимость основного средства. Ее нужно показывать отдельно. Для этого на счете 02 открывают отдельный субсчет «Обесценение».

В отчетности основные средства отражаются по балансовой стоимости. Это первоначальная стоимость, уменьшенная на величину накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020). 

Перевод ОС в долгосрочные активы к продаже

Иногда фирма принимает решение, что имущество, которое она использовала, ей больше не нужно и его следует продать.

Решение о продаже объекта основных средств нужно зафиксировать:

• издать приказ, где нужно указать, что эксплуатация актива прекращается и возобновлять его использование фирма не намерена;
• начать действия по подготовке актива к продаже;
• заключить соглашение о продаже и т.д.

Это будет основанием для переклассификации объекта основных средств в долгосрочный актив к продаже.

С момента переклассификации долгосрочный актив к продаже отражается в составе оборотных активов на отдельном субсчете к счету 41 «Товары». В дальнейшем он оценивается по правилам, действующим для оценки запасов (п. 10.2 ПБУ 16/02).

В качестве стоимости актива на момент переклассификации принимается его балансовая стоимость (т.е. остаточная стоимость с учетом переоценок и обесценения, если они имели место).

Порядок начисления амортизации OC

Стоимость основных средств погашается посредством амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020).

По строке 1150 баланса основные средства указывают по балансовой стоимости (первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации и обесценения).

Амортизацию начисляют по всем видам имущества, учтенного в составе ОС, за исключением (п. 28 ФСБУ 6/2020):

• инвестиционной недвижимости, учитываемой по переоцененной стоимости;
• ОС с неизменными потребительскими свойствами. К ним относят, например, земельные участки, объекты природопользования (водные объекты, недра и другие природные ресурсы), музейные предметы и коллекции;
• законсервированных и не используемых в деятельности организации мобилизационных объектов

По другим временно не используемым и (или) законсервированным ОС амортизацию начисляют в обычном порядке (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Общий порядок начисления амортизации

Начинайте начислять амортизацию по объекту ОС с даты его признания в бухгалтерском учете. Допустимо начать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС, закрепив такой вариант в учетной политике (пп. «а» п. 33 ФСБУ 6/2020).

Прекращают начисление амортизации с даты списания объекта ОС с бухгалтерского учета. Но если в учетной политике установлено, что начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС, то прекращать начислять амортизацию нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта ОС (пп. «б» п. 33 ФСБУ 6/2020, п. 7 ПБУ 1/2008).

Наличие государственной регистрации не влияет на дату начала начисления амортизации по ОС в бухгалтерском учете, за исключением случаев, когда государственная регистрация является необходимым условием для использования объекта по назначению.

Амортизацию начисляют независимо от результата деятельности организации в отчетном периоде (п. 29 ФСБУ 6/2020). Обязательного ежемесячного начисления амортизации ФСБУ 6/2020 не требует (это можно делать раз в квартал или даже один раз в конце года).

Сумму амортизации рассчитывают так, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость объекта ОС стала равна его ликвидационной стоимости (п. 32 ФСБУ 6/2020).

Накопленную амортизацию по ОС учитывают на счете 02 «Амортизация основных средств» (п. 39 ФСБУ 6/2020).

Сумму начисленной амортизации включают:

• в стоимость незавершенного производства, когда ОС используется в обычных видах деятельности (пп. «г» п. 23 ФСБУ 5/2019 «Запасы»);
• в стоимость внеоборотного актива, если ОС используется для создания или приобретения этого актива (пп. «в» п. 10 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»);
• общехозяйственные или в прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99).

Начисление амортизации в учете нужно отражать по кредиту счета 02 и дебету соответствующего счета затрат.

Для этого в учете делают запись:

ДЕБЕТ 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2) КРЕДИТ 02

– начислена амортизация основных средств.

Элементы амортизации ОС

При признании объекта ОС в бухгалтерском учете определяют следующие элементы амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020):

• срок полезного использования;
• ликвидационную стоимость;
• способ начисления амортизации.

Срок полезного использования

Срок полезного использования (СПИ) основного средства в бухгалтерском учете - это, как правило, период, в течение которого использование объекта будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).

(СПИ) может быть установлен (п. 8 ФСБУ 6/2020):

• как период времени, в течение которого его использование будет приносить экономические выгоды. Например, фирма приобрела оборудование. Ожидается, что оно будет использовано для выпуска продукции в течение 5 лет. По объекту установили СПИ – 60 месяцев;
• в натуральных единицах измерения, отражающих количество продукции (объем работ в натуральном выражении), которое фирма ожидает получить от его использования.

Например, фирма создала уникальное оборудование. Ожидается, что оно будет использовано для выпуска 1 000 000 единиц продукции в течение периода более года. СПИ по данному объекту установили как 1 000 000 единиц продукции.

При определении СПИ также учитывают ожидаемое моральное устаревание, физический износ (в зависимости от условий эксплуатации), а также планы по техническому перевооружению и замене ОС (п. 9 ФСБУ 6/2020).

Например, фирма приобрела оборудование, рассчитанное (по техпаспорту) на выпуск продукции в течение 6 лет. Но планами руководства предусмотрено, что оборудование подлежит замене через 4 года. Организация установила по данному объекту СПИ 48 месяцев (4 года).

Ликвидационная стоимость

Базой для начисления амортизации является разница между балансовой и ликвидационной стоимостью.

Ликвидационная стоимость - это сумма, которую можно получить за ОС в конце срока его полезного использования. Например, по информации из открытых источников приобретенное оборудование, отработавшее свой срок эксплуатации, продается за 200 000 руб. Эта сумма может быть включена в ликвидационную стоимость объекта за вычетом затрат на подготовку ОС к продаже. Также в ликвидационную стоимость включается стоимость материальных ценностей полученных при демонтаже.

Ликвидационная стоимость считается равной нулю, если:

• фирма не ожидает поступления от выбытия объекта в конце срока полезного использования;
• ожидаемая сумма не является существенной;
• ожидаемая сумма не может быть определена.

Методы начисления амортизации

Есть три метода начисления амортизации по основным средствам:

• линейный метод;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ).

В целях начисления амортизации все основные средства в бухгалтерском учете разделяют на однородные группы, у которых есть общие признаки. Например, здания, компьютеры, транспорт, мебель и т. д. По основным средствам одной группы можно использовать только один из перечисленных методов. Выбранный метод применяйте в течение всего срока службы (полезного использования) основного средства.

Линейный метод

Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства.

Метод уменьшаемого остатка

При начислении амортизации методом уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако начисление амортизации производится исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого отчетного года.

Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг)

При этом методе амортизацию начисляют исходя из количества выпущенной продукции с использованием того или иного основного средства.

Амортизация по реконструированных или модернизированных ОС

Капвложения в модернизацию, реконструкцию, достройку ОС увеличивают его первоначальную стоимость. Если после улучшения объекта ОС элементы амортизации не изменились, то начислять амортизацию нужно, применяя новые параметры к увеличенной первоначальной стоимости такого объекта.

После улучшения ОС могут измениться как его СПИ, так и величина признанного при постановке на учет ликвидационного обязательства.

Если модернизировали полностью самортизированное ОС, понесенные затраты относятся на увеличение его первоначальной стоимости (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020). Исходя из этой суммы и увеличенного СПИ нужно продолжить (или возобновить) начисление амортизации по ОС.