Основная цель деятельности коммерческой организации – извлечение прибыли на систематической основе от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 и п. 1 ст. 50 ГК РФ).
Нераспределенная прибыль
Сумма чистой прибыли организации за отчетный период в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», а сумма чистого убытка - по дебету счета 99.
Заключительными оборотами декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма нераспределенной прибыли учитывается по кредиту счета 84, а сумма непокрытого убытка - по дебету счета 84.
Существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). Корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Следовательно, если организация записями текущего года исправляла существенные ошибки прошлого или предшествующих лет, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий год, то показатель строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» баланса за отчетный период, в котором сделаны исправительные записи, будет сформирован с учетом исправительной записи. При необходимости следует скорректировать сравнительные показатели прошлых лет (подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).
Финансовые результаты различных лет автоматически не суммируются. Прибыль и убыток каждого года отражаются в учете на отдельных субсчетах к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Нераспределенная прибыль – это часть чистой прибыли, которая не была распределена между акционерами (участниками) и не была использована на другие цели по их решению.
Решение о распределении чистой прибыли, о том, будет ли покрыт убыток (отчетного периода или прошлых лет) и, если будет, то за счет каких средств, должны принимать собственники компании.
По строке 1370 баланса указывают сумму нераспределенной прибыли фирмы по состоянию на отчетную дату. Здесь отражают прибыль как прошлых лет, так и отчетного года.
ВниманиеЗначение строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на отчетную дату равно сумме значений строки 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о финансовых результатах и строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (графа «На 31 декабря предыдущего года») баланса, если в течение отчетного периода не распределялись промежуточные дивиденды, не выбывали дооцененные ранее основные средства и т. п. (Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 79, 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. п. 1, 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ, п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ).
Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в течение отчетного периода может изменяться следующим образом:
- увеличиваться (уменьшаться) на величину чистой прибыли (чистого убытка) отчетного периода;
- уменьшаться на сумму начисленных дивидендов (в том числе промежуточных);
- увеличиваться на сумму дивидендов, объявленных и невостребованных в установленный законодательством срок;
- увеличиваться на сумму добавочного капитала от переоценки выбывших в отчетном периоде внеоборотных активов;
- уменьшаться в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли;
- увеличиваться в связи с уменьшением уставного капитала при его доведении до величины чистых активов;
- уменьшаться в связи с направлением нераспределенной прибыли в резервный фонд;
- и т. п.
Нераспределенная прибыль может быть направлена:
- на выплату дивидендов;
- на создание и пополнение резервного фонда;
- на погашение убытков;
- на другие цели по решению владельцев фирмы.
Прибыль прошлых лет
Такая прибыль в течение отчетного года учитывается по кредиту счета 84. Ее остаток войдет в баланс по строке 1370. В текущем году проводок по дебету счета 84 (то есть распределения прибыли), как правило, быть не должно.
Из этого правила есть исключения. Прибыль прошлых лет может распределяться по решению акционеров или участников фирмы.
Пример. Как отразить использование нераспределенной прибыли прошлых лет
ООО «Пассив» по итогам года, предшествующего отчетному, получило чистую прибыль в сумме 100 000 руб. В марте отчетного года общее собрание участников приняло решение об использовании этой прибыли: 70 000 руб. направить на выплату дивидендов, 20 000 руб. – на увеличение уставного капитала. Бухгалтер «Пассива» сделает записи:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75
- 70 000 руб. – отражено решение общего собрания о выплате дивидендов;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 80
- 20 000 руб. – отражено увеличение уставного капитала (после госрегистрации изменений в учредительных документах).
Прибыль отчетного года
Сумма чистой прибыли, полученная фирмой за отчетный год, также отражается по строке 1370 баланса. Чистая прибыль отчетного года равна кредитовому сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» на отчетную дату (31 декабря), которое списывают на счет 84.
Пример. Как отразить нераспределенную прибыль отчетного года
За отчетный год ООО «Пассив» получило прибыль в сумме 250 000 руб., которая учтена по кредиту счета 99. Из этой суммы был удержан налог на прибыль, соответствующий сумме налога на прибыль, указанный в налоговой декларации, в сумме 60 000 руб.
Соответствующие операции были отражены по дебету счета 99.
В баланс «Пассива» за отчетный год по строке 1370 следует включить сумму 190 тыс. руб. (250 000 – 60 000).
Общество вправе выплачивать дивиденды по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев отчетного года по решению общего собрания участников (акционеров).
Закреплять право на выплату промежуточных дивидендов в уставе не требуется. Такие операции отражают записями по дебету счета 84:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75
- объявлены промежуточные дивиденды.
Эти проводки уменьшат общую сумму нераспределенной прибыли, которая сформируется 31 декабря по кредиту счета 84.
Пример. Как учесть промежуточные дивиденды
АО «Актив» остатка по счету 84 на начало отчетного года не имеет. В течение года были начислены (и выплачены) промежуточные дивиденды в сумме 100 000 руб.
Чистая прибыль отчетного года составила 150 000 руб. По строке 1370 годового баланса «Актив» покажет сумму 50 тыс. руб. (150 000 - 100 000).
ВниманиеВ письме ФНС от 19 октября 2020 г. № СД-4-3/17130@ сказано, что если по итогам года чистая прибыль организации оказалась меньше выплаченных промежуточных дивидендов или организация получила убыток, дивиденды не нужно переквалифицировать в безвозмездную передачу денежных средств. Для целей налогообложения дивиденды остаются дивидендами.
Непокрытый убыток
В строке 1370 баланса отражают и сумму совокупного убытка прошлых лет и отчетного года, не покрытого соответствующими источниками финансирования. Ее вписывают в круглых скобках. Она уменьшает итог раздела III баланса.
Формирование убытка
Убыток может образоваться в результате превышения расходов над доходами по финансово-хозяйственной деятельности, выявления в отчетном году существенных ошибок прошлых лет (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010), изменения учетной политики (п. 16 ПБУ 1/2008).
Пример. Как отразить убыток
ООО «Пассив», зарегистрированное в отчетном году, получило выручку от реализации продукции (без НДС) в размере 360 000 руб. Себестоимость проданной продукции составила 290 000 руб. Сумма прочих расходов – 80 000 руб.
В отчетном году «Пассив» начислил в бюджет налог на прибыль в сумме 15 000 руб.
Резервов и фондов специального назначения «Пассив» не создавал.
При реформации баланса будет сделана запись:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99
- 25 000 руб. (360 000 - 290 000 - 80 000 - 15 000) – списан непокрытый убыток отчетного года.
По строке 1370 баланса «Пассива» за отчетный год будет отражен убыток в сумме 25 тыс. руб. Его указывают в круглых скобках.
Убыток может образоваться в результате исправления существенной ошибки прошлых лет, выявленной в текущем году.
Еще один пример.
Пример. Как отразить исправление ошибки прошлого периода
После утверждения отчетности за год, предшествующий отчетному, АО «Актив» обнаружило существенное занижение себестоимости продаж вследствие неотражения кредиторской задолженности поставщика. Сумма ошибки – 40 000 руб. Ее исправление отражается проводкой:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 60
- 40 000 руб. – исправлена ошибка прошлого года.
Расходы за счет чистой прибыли, не предназначенные собственникам фирмы (например, на мероприятия социального характера), не допускаются и не отражаются по счету 84. Их отражают как прочие расходы на счете 91-2.
Пример. Как учесть расходы за счет прибыли
В отчетном году общее собрание акционеров АО «Актив» приняло решение направить нераспределенную прибыль прошлых лет в сумме 50 000 руб. на социальные мероприятия для работников. В течение года расходы на эти мероприятия отражены записями:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 (71)
- 50 000 руб. – оплачены корпоративные мероприятия в интересах работников по перечню, определенному собственниками фирмы (например, аренда бассейна, автобусная экскурсия);
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
- 50 000 руб. – отражено финансирование корпоративных мероприятий за счет финансового результата (на основании решения собрания акционеров).
Кроме того, директор «Актива» самостоятельно принял решение об оказании материальной помощи работникам в сумме 10 000 руб. В учете сделана проводка:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 73
- 10 000 руб. – выделена материальная помощь работникам;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9
- 60 000 руб. (50 000 + 10 000) – расходы на материальную помощь и финансирование корпоративных мероприятий списаны за счет финансового результата отчетного года.
Списание убытка
Убыток (как прошлых лет, так и текущего года) может покрываться за счет:
- резервного капитала (фонда);
- целевых взносов собственников фирмы (участников или акционеров).
Если имеющихся источников для погашения непокрытого убытка отчетного года недостаточно, в балансе остается непокрытый убыток.
Организации, получившей по итогам года убыток, особое внимание следует уделить стоимости чистых активов.
Когда по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, действующее законодательство требует, а общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала до стоимости чистых активов (п. 6 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 4 ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Сделать это нужно не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года.
Другим решением может стать решение о добровольной ликвидации общества.
Операция уменьшения размера уставного капитала до величины чистых активов общества является законным способом погашения полученного убытка. При этом увеличивается показатель нераспределенной прибыли.
Кроме того, можно увеличить стоимость самих чистых активов за счет взносов учредителей в имущество общества.
Покрытие убытка за счет резервного капитала
Покрытие убытка за счет средств резервного капитала отразите проводкой:
ДЕБЕТ 82 КРЕДИТ 84
- погашен убыток отчетного года за счет средств резервного капитала (фонда).
Пример. Как отразить покрытие убытка за счет резервного капитала
На 1 января отчетного года в учете ООО «Пассив» числится резервный капитал в сумме 30 000 руб. и убыток в сумме 20 000 руб.
В балансе по состоянию на 31 декабря года, предшествующего отчетному, по строке 1360 «Резервный капитал» показана сумма 30 тыс. руб., а по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – сумма 20 тыс. руб. в круглых скобках.
15 марта отчетного года собрание участников вынесло решение покрыть убыток за счет средств резервного капитала.
Бухгалтер «Пассива» должен сделать следующие проводки:
31 декабря прошлого года (при реформации баланса):
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99
- 20 000 руб. – отражен непокрытый убыток;
15 апреля отчетного года:
ДЕБЕТ 82 КРЕДИТ 84
- 20 000 руб. – погашен убыток прошлого года за счет средств резервного капитала.
В балансе на конец отчетного года по строке 1360 останется сумма 10 тыс. руб. Убыток прошлого года по строке 1370 будет погашен.
Покрытие убытка за счет целевых взносов учредителей
Если у организации отсутствуют источники для погашения убытков, то учредители общества могут принять решение покрыть их за счет дополнительных взносов.
Эту операцию отразите проводкой:
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 84
- погашен убыток отчетного года за счет средств учредителей.
Пример. Как отразить покрытие убытка за счет целевых взносов
По состоянию на 1 января отчетного года непокрытый убыток ООО «Пассив» составлял 50 000 руб. Учредители приняли решение направить на покрытие полученного убытка дополнительные средства.
Средства были внесены на расчетный счет.
Бухгалтер «Пассива» должен сделать записи:
ДЕБЕТ 50 (51) КРЕДИТ 75
- 50 000 руб. – получены средства от учредителей на покрытие убытка;
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 84
- 50 000 руб. – направлены на погашение убытка взносы учредителей.
Вклады в имущество не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его уставном капитале.
Такие вклады отражают обособленно – на счете 83 «Добавочный капитал». Возможности использовать эти средства для прямого погашения убытков не имеется. Однако добавочный капитал является одним из компонентов собственного капитала. Поэтому вклады в имущество предупредят образование отрицательных чистых активов.
Пример. Как отразить покрытие убытка за счет вкладов в имущество
Устав ООО «Пассив» предусматривает, что его участники обязаны вносить вклады в имущество общества для погашения непокрытого убытка. По итогам года, предшествующего отчетному, «Пассив» получил убыток в сумме 120 000 руб. Общим собранием участников принято решение о внесении в этом размере вкладов в имущество (подп. 13 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14ФЗ). Бухгалтер «Пассива» сделает записи:
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 83
- 120 000 руб. – принято решение о размере вкладов в имущество;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 75
- 120 000 руб. – участники внесли вклады денежными средствами.
Эта операция увеличит размер добавочного капитала по строке 1350 баланса в отчетном году на 120 тыс. руб.
Уменьшение уставного капитала
Решение об уменьшении уставного капитала принимается на общем собрании акционеров, что является его исключительной компетенцией (подп. 7 п. 1, п. 2 ст. 48 Закона № 208-ФЗ).
Вопрос об уменьшении уставного капитала находится в компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью (подп. 2 п. 2 ст. 33 Закона № 14-ФЗ).
В акционерном обществе уменьшение уставного капитала проводится путем уменьшения номинальной стоимости акций (без выплаты акционерам денежных средств или передачи им эмиссионных ценных бумаг). Общее количество размещенных акций не меняется.
В ООО уменьшение уставного капитала осуществляется путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества. При этом размеры долей всех участников общества не меняются.
После принятия решения об уменьшении уставного капитала общество должно в течение трех рабочих дней сообщить об этом в налоговую инспекцию.
Кроме этого, общество обязано дважды (с периодичностью один раз в месяц) опубликовать уведомление о принятом решении в СМИ, где публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц (даты публикации этих сообщений указываются в заявлении о госрегистрации изменений, вносимых в учредительные документы).
Затем нужно представить в налоговую инспекцию пакет документов. Регистрирующий орган обязан провести государственную регистрацию изменений уставного капитала общества в течение пяти рабочих дней со дня представления документов.
Датой уменьшения уставного капитала будет считаться день внесения изменений в ЕГРЮЛ. В регистрах бухгалтерского учета это должно быть отражено проводкой на эту дату:
ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»
В результате общество приобретает более устойчивое финансовое положение.
При регистрации уменьшения уставного капитала общество несет определенные расходы. Это:
- оплата государственной пошлины;
- оплата публикаций в СМИ;
- нотариальное заверение документов в случае необходимости и др.
Все эти расходы относятся к прочим расходам.
Пример. Как отразить уменьшение уставного капитала
По итогам отчетного года непокрытый убыток ООО «Пассив» составлял 200 000 руб. Величина чистых активов по состоянию на 31 декабря составила 70 000 руб. Уставный капитал общества равен 300 000 руб.
Внеочередное собрание участников общества приняло решение уменьшить уставный капитал на 230 000 руб. (с 300 000 руб. до величины чистых активов 70 000 руб.) путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников. Регистрация изменений в уставе произведена 15 мая следующего после отчетного года.
На эту дату бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 84
- 230 000 руб. – уменьшен уставный капитал.
В результате полученный убыток оказался полностью перекрыт, а в учете был сформирован показатель нераспределенной прибыли в размере 30 000 руб. (230 000 руб. – 200 000 руб.).
Отметим также, что общество с ограниченной ответственностью вправе уменьшать свой уставный капитал и в добровольном порядке, не дожидаясь того, когда сложатся условия для обязательного уменьшения уставного капитала или применения альтернативного варианта в виде ликвидации общества.