По строке 1210 баланса покажите стоимость всех запасов (материалов, готовой продукции, товаров, незавершенного производства).

В случае снижения на конец года текущей рыночной стоимости запасов компания обязана начислить резерв. Его создание учитывают на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В бухгалтерском балансе стоимость запасов показывается за минусом суммы соответствующего резерва.

В составе МПЗ учитываются и средства индивидуальной защиты:

• маски;
• перчатки;
• защитные очки, экраны;
• дозаторы, санитайзеры;
• бактерицидные лампы;
• медизделия для диагностики и лечения (аптечки, тесты);
• дезсредства.

Характеристика запасов

Запасы по ФСБУ 5/2019 – это активы, которые фирма использует в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или продает в обычном цикле операций, либо в периоде, не превышающем 12 месяцев. Имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев не должно учитываться в составе запасов. Материальные ценности, приобретенные для целей капитального строительства и (или) сооружения объектов основных средств, запасами не признаются и подлежат учету в составе капитальных вложений.

ФСБУ 6/2020 «Основные средства» предписывает относить на расходы стоимость малоценных активов, которые можно признать ОС (малоценных - это значит стоимостью меньше лимита, установленного для признания актива в качестве основного средства), в момент приобретения, организовав забалансовый учет и контроль за такими объектами. В составе запасов их учитывать запрещено.

Состав запасов

Для целей бухгалтерского учета запасы подлежат классификации по видам исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации (п. 7 ФСБУ 5/2019).

1. Сырье, материалы и другие аналогичные ценности:

• товарно-материальные ценности, сырье, топливо, запасные части, комплектующие, приобретаемые полуфабрикаты для дальнейшего производства;
• инвентарь, инструмент, спецодежда, спецоснастка, тара (за исключением случаев, когда подобные активы признаются в бухучете как ОС).

2. Товары, объекты недвижимости, интеллектуальной собственности и произведенная готовая продукция, предназначенные для продажи.

3. Незавершенное производство:

• готовая продукция и товары в процессе реализации до момента признания выручки;
• затраты на выпуск продукции, не прошедшей всех этапов технологического процесса; неукомплектованные, не прошедшие испытания и приемку изделия; затраты, относимые на выполнение работ (услуг) до момента признания выручки.

Запасы учитываются в бухучете по счетам:

10 «Материалы», по субсчетам;

43 «Готовая продукция»;

41 «Товары», по субсчетам;

45 «Товары отгруженные»;

20 «Основное производство»;

21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

43 «Готовая продукция».

Для отражения запасов в виде НЗП, а также недвижимости и объектов интеллектуальной собственности, предназначенных для продажи, установите счета бухучета в рабочем плане счетов фирмы.

Признание и оценка запасов

Для признания запасов в бухгалтерском учете необходимо одновременное выполнение условий:

• затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод компанией;
• определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.

Для признания актива в бухгалтерском учете в качестве запасов его стоимость не имеет значения, а имеет значение только период их использования – менее 12 месяцев или обычного операционного цикла.

Запасы при признании оцениваются по фактической себестоимости. При этом определены различные принципы учета для объектов незавершенного производства, готовой продукции и для других запасов.

Производить оценку запасов следует два раза: при признании и после него - на отчетную дату.

Запасы оценивают на отчетную дату, как правило, по наименьшей из следующих величин:

• фактическая себестоимость запасов;
• чистая стоимость продажи запасов.

Чистая стоимость продажи запасов - это предполагаемая цена, по которой организация:

• может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи;
• по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.

Справедливая стоимость запасов

ФСБУ 5/2019 также вводит новое понятие – справедливая стоимость.

По справедливой стоимости оценивают запасы:

• которые полностью или частично оплачены неденежными средствами (п. 14 ФСБУ 5/2019);
• полученные безвозмездно (п. 15 ФСБУ 5/2019);
• продукцию сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также товары, торгуемые на организованных торгах, если компания утвердила это в учетной политике (п. 19 ФСБУ 5/2019).

Справедливую стоимость определяют по правилам МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Он введен в действие на территории РФ приказом Минфина от 28 декабря 2015 г. № 217н (п. 14 ФСБУ 5/2019). Справедливая стоимость основана не на специфике организации, а исключительно на рыночных данных. Ее цель определить цену, по которой бы провели обычную сделку участники рынка с целью продажи актива на дату оценки в текущих рыночных условиях.

Так, правилами МСФО установлены несколько способов для расчета справедливой стоимости:

• рыночный;
• затратный;
• доходный.

Для расчетов недостаточно брать данные из интернета. Нужна информация о ценах на постоянной основе, то есть это должны быть данные активного рынка, где аналогичные сделки совершаются достаточно часто (как пример – биржевая торговля).

Списание запасов

Запасы подлежат списанию в двух случаях: при выбытии и при возникновении обстоятельств, в связи с которыми фирма не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов (п. 41 ФСБУ 5/2019).

Запасы списываются:

а) одновременно с признанием выручки от их продажи (то есть по мере реализации);

б) при выбытии в случаях, отличных от продажи;

в) при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов.

В соответствии с пунктом 43 ФСБУ 5/2019 балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода:

а) в котором признана выручка от продажи этих запасов;

б) в котором произошло выбытие (списание), в случаях, отличных от продажи.

Случаем выбытия запасов, отличным от продажи, на практике может быть, к примеру, выявление при инвентаризации недостачи.

Запасы не проданы, но их фактически нет, и они не принесут экономических выгод в будущем.

Расход нужно будет признавать в периоде, в котором завершилась инвентаризация, выявившая недостачу (подп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019).

Для отражения в учете суммы недостач предусмотрен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Таким образом, стоимость недостачи запасов списывается с кредита счета, на котором они были учтены, в дебет счета 94 до появления у организации оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников.

А суммы, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения в дальнейшем списываются:

• в пределах норм естественной убыли - на счета учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.);
• сверх норм - за счет виновных лиц (счет 73, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» или счет 76, субсчет «Расчеты по претензиям»);
• если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи списываются на финансовые результаты организации (счет 91, субсчет «Прочие расходы»).

Сырье, материалы и другие аналогичные ценности

Материалы принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Приобретение материалов

Фактическая себестоимость материалов зависит от того, как материалы были получены:

• за деньги;
• в качестве вклада в уставный капитал;
• безвозмездно;
• по бартеру.

Покупка материалов

По общему правилу, запасы оцениваются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).

Это:

• уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы, определяемые с учетом пунктов 12, 13 ФСБУ 5/2019;
• затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования);
• затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик);
• величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды;
• связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива;
• иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов.

Как видите, список затрат открытый. В нем прямо не упомянуты такие расходы, как таможенные пошлины, посреднические услуги, расходы по страхованию и т.д. Учитывать их или нет, зависит от того, связаны ли такие затраты непосредственно с приобретением (созданием) запасов. То есть в зависимости от экономического содержания операций, характерных для вашей фирмы, вы принимаете решение сами, учитывать ли подобные расходы в фактической себестоимости запасов или нет, и закрепляете его в учетной политике.

Сумма затрат, по которой оцениваются затраты при их поступлении определяется исходя из договорных обязательств по оплате (в любой форме) поставщику или продавцу запасов. Затратами не признается предварительная оплата поставщику (подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления запасов.

Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате фирмой при приобретении (создании) запасов, включаются в их фактическую себестоимость (п. 12 ФСБУ 5/2019):

• за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;
• с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления.

Все перечисленные затраты вы должны учесть по дебету счета 10 «Материалы» субсчет (в зависимости от вида купленного имущества):

• 10-1 «Сырье и материалы»;
• 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;
• 10-3 «Топливо»;
• 10-4 «Тара и тарные материалы»;
• 10-5 «Запасные части»;
• 10-6 «Прочие материалы»;
• 10-8 «Строительные материалы»;
• 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
• 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

В себестоимость приобретаемых (создаваемых) запасов не включаются (п. 18 ФСБУ 5/2019):

• затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
• управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов;
• расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями приобретения (создания) запасов;
• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения (создания) запасов.

Также и расходы на хранение продукции сразу признаются затратами и не включаются в состав запасов. Они являются текущими расходами и могут отражаться, например, на счете 44 «Расходы на продажу».

Если ваша фирма не платит НДС, то сумма этого налога увеличивает первоначальную стоимость материалов и к налоговому вычету не принимается.

Как учесть материалы по фактической себестоимости

Если вы учитываете материалы по фактической себестоимости, их оприходование отразите записью:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

- отражена покупная стоимость материалов;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76

- отражены транспортные расходы по приобретению материалов (согласно транспортной накладной);

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов;

ДЕБЕТ 19-3 КРЕДИТ 60 (76)

- учтен НДС по оприходованным материалам (транспортным расходам, вознаграждению посреднической организации), предъявленный поставщиками и подрядчиками;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19-3

- произведены вычеты НДС по расходам, связанным с приобретением материалов, на основании счетов-фактур;

ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 51

- оплачены расходы, связанные с приобретением материалов.

Оценочные обязательства в фактической себестоимости запасов

Предстоящие затраты могут быть признаны в качестве оценочного обязательства, если они соответствуют критериям признания:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно, то есть оно приведет к расходам;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Величина оценочного обязательства с течением времени может меняться. Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, то есть по приведенной (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010).

Вместе с тем фактическая себестоимость материально-производственных запасов не подлежит изменению. То есть величина оценочного обязательства будет ежегодно увеличиваться, а себестоимость запасов, в которую была включена приведенная стоимость оценочного обязательства при признании, изменяться не будет.

Ежегодное увеличение оценочного обязательства из-за роста его приведенной стоимости должно относиться в состав прочих расходов организации.

Рассмотрим пример.

Проценты по кредитам в фактической себестоимости запасов

Если вы приобрели запасы за счет кредита, и они будут использованы для изготовления инвестиционного актива, начисленные проценты нужно включить в фактическую себестоимость запасов, то есть капитализировать (подп. «д» п. 11 ФСБУ 5/2019).

Это касается только продукции, для производства которой требуется длительное время (как правило, более года) и существенные расходы. Если запасы предназначены для других целей, нужно пользоваться п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и относить проценты на прочие расходы.

Как учесть материалы, полученные по договору с рассрочкой платежа

При приобретении запасов на условиях отсрочки платежа на период более 12 месяцев в их фактическую стоимость включается такая сумма, за которую эти запасы покупаются при отсутствии отсрочки платежа.

Разница между этими суммами представляет собой процент за пользование чужими денежными средствами, которая учитывается аналогично процентам по обычным займам и кредитам (ПБУ 15/2008), то есть в составе прочих расходов на счете 91 (п. 13 ФСБУ 5/2019.

Как учесть материалы, полученные по договору с учетом скидок

Суммы, уплаченные или подлежащие уплате поставщику, должны включаться в фактическую себестоимость запасов за минусом скидок, уступок, вычетов, премий, льгот независимо от формы их предоставления (подп. «б» п. 12 ФСБУ 5/2019).

Обычно такие преференции предоставляются покупателю за выполнение определенных условий договора - по оплате, по объему закупок и т. п.

Они могут применяться по-разному:

• уменьшать цену уже приобретенного товара ретроспективно (так называемые ретроскидки);
• или предоставляться в виде поставки дополнительной бесплатной партии товара или денежной премии (бонуса), которые не меняют (не уменьшают) цену ранее приобретенного товара.

Главное, чтобы организации приобретенные товары обошлись дешевле. Тогда к учету товары принимаются уже с учетом скидки.

Если покупатель уверен, что ему будет предоставлена скидка и он способен или намерен соблюдать условия ее получения, а также знает ее точную сумму, то ему нужно сразу учитывать запасы по стоимости, уменьшенной на величину будущей скидки.

Бухгалтеру необходимо оценить вероятность получения скидки, ориентируясь на историю взаимоотношений с поставщиком, или на план поставок, или на иной подобный документ. Отсутствие уверенности в получении премий, бонусов, скидок, льгот освобождает бухгалтера от обязанности вычитать их в момент оприходования запасов.

Так что если покупатель не уверен, что сможет выполнить условия договора для получения ретроскидок, или он вообще не собирается их выполнять, то уменьшать на такие «мифические» скидки фактическую себестоимость приобретенных запасов не следует.

Вклад материалов в уставный капитал

В пункте 10 ФСБУ 5/2019 говорится, что в целях определения фактической себестоимости запасов к возникновению (увеличению) обязательств организации приравнивается увеличение капитала организации вследствие выпуска собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличения уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда).

Это значит, что полученные запасы учитываются в размере обязательства перед акционерами (участниками) общества в корреспонденции со счетами учета капитала

Денежная оценка неденежного вклада в уставный капитал хозяйственного общества должна быть проведена независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).

Поступление запасов безвозмездно

При безвозмездном получении запасов они подлежат оценке по справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 5/2019).

Справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цена выхода), независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки.

При невозможности определения справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, приобретаемых запасов затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается балансовая стоимость (т. е. фактическая себестоимость по данным бухгалтерского учета) передаваемых активов.

Сумму НДС по таким материалам, уплаченную передающей стороной, к налоговому вычету не принимают. Она увеличивает их первоначальную стоимость.

Стоимость материалов, полученных безвозмездно, отражают проводкой:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1

- получены материалы безвозмездно.

Оценка запасов, оплачиваемых не денежными средствами

При оплате запасов не денежными средствами они подлежат оценке по справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 5/2019).

Как правило, стоимость имущества у сторон по договору мены считается равноценной.

Проще говоря, ее устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно фирма определяет стоимость аналогичных ценностей. Если это сделать невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма обычно его продает.

Запасы, полученные при демонтаже основного средства

Запасы, полученные в результате демонтажа основного средства, учитываются по наименьшей из двух величин (п. 16 ФСБУ 5/2019):

• стоимости, по которой организация учитывает аналогичные запасы;
• сумме балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных при демонтаже и разборке объектов, извлечении запасов, приведении их в надлежащее состояние, в котором их можно использовать или продать.

Если у организации нет объектов, по которым определяется первая из сравниваемых стоимостей, но будет балансовая (остаточная) стоимость ликвидируемого объекта и затраты по демонтажу, то при оприходовании запасов эту остаточную сумму и затраты по демонтажу следует распределить между остатками имущества.

Если балансовая стоимость ликвидируемого основного средства будет нулевой и при этом у организации нет аналогичных обычно приобретаемых (создаваемых) объектов, то остающееся имущество нужно оценить по стоимости затрат на ликвидацию объекта.

Списание материалов

Материалы могут быть отпущены на нужды различных подразделений фирмы – основного, вспомогательного или обслуживающего производства, для использования в административно-управленческих или общепроизводственных целях.

На стоимость отпущенных материалов сделайте проводку:

ДЕБЕТ 20 (23, 29, 25, 26) КРЕДИТ 10

- списаны материалы.

При использовании материалов для продажи готовой продукции и товаров сделайте запись:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 10

- списана стоимость материалов, использованных в процессе продажи продукции (товаров).

Организация может передать излишки материалов безвозмездно.

Стоимость безвозмездно переданных материалов облагается НДС.

Такую операцию отражают в учете записями:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10

- списаны материалы, переданные безвозмездно;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

- начислен НДС по материалам, переданным безвозмездно;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9

- отражен убыток от безвозмездной передачи материалов (в конце месяца).

Оценку материалов при выбытии производят одним из трех способов:

• ФИФО;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости каждой единицы.

Конкретный способ списания материалов должен быть установлен в учетной политике вашей фирмы. По разным видам материалов могут применяться различные способы оценки.

Способ ФИФО

Этот способ предполагает, что материалы, поступившие ранее других, передаются в производство первыми.

Если материалы были куплены партиями, то подразумевается, что сначала передается в производство первая партия, затем вторая и т. д. Если материалов в первой партии недостаточно, то списывается часть материалов из второй.

Способ средней себестоимости

При списании ценностей по этому способу бухгалтеру необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов. Этот среднемесячный показатель определяют по формуле:

Чтобы установить стоимость материалов, которая подлежит списанию, средняя себестоимость единицы умножается на общее количество списанных материалов.

Способ списания по себестоимости каждой единицы

По этому способу оцениваются материалы, используемые в особом порядке (слитки драгоценных металлов, драгоценные камни, автомобильные двигатели и т. п.).

Единица таких материалов, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре.

В большинстве случаев такие материалы являются весьма дорогостоящими.

Оценка запасов на отчетную дату

Запасы оценивают не только в момент создания или приобретения, но и после этого - на отчетную дату, то есть на 31 декабря.

Обесценивание запасов может произойти в результате морального устаревания, потери ими своих первоначальных качеств, снижения их стоимости на рынке, сужение рынков сбыта.

В конце года, как правило, проводят инвентаризацию запасов (сырья, материалов, товаров, продукции, незавершенного производства). Ее результаты выявляют не только излишки или недостачи, но и количество запасов, долгое время лежащих без движения. Их также следует переоценить в зависимости от того, как давно они были приобретены или произведены. В зависимости от того, какова на отчетную дату их реальная стоимость, бухгалтер начисляет резерв под обесценивание.

На отчетную дату по правилам ФСБУ 5/2019 запасы оцениваются по наименьшей из следующих величин:

• фактическая себестоимость запасов;
• чистая стоимость продажи запасов.

Данное правило обязательно для коммерческих организаций (п. 28 ФСБУ 5/2019). Исключение - организации, ведущие упрощенный учет (п. 32 ФСБУ 5/2019) и организаций розничной торговли (п. 35 ФСБУ 5/2019 ).

Для остатков товаров и готовой продукции на отчетную дату чистая стоимость определяется как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи.

В предполагаемые затраты входят только предстоящие расходы на продажу, без их фактической себестоимости. То есть речь идет не о предполагаемой прибыли от продаж, а об оценке потенциального убытка в следующем отчетном периоде.

За чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, принимается:

• величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы (этот метод довольно трудоемок);
• цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.

Если фактическая себестоимость оказалась выше чистой стоимости, следует признать обесценивание запасов (п. 30 ФСБУ 5/2019).

В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва.

Если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение.

В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва на дату реализации соответствующих запасов (но не выше их фактической себестоимости).

Обращаем внимание: сумма созданного резерва под обесценение признается расходом того периода, в котором он создан (п. 31 ФСБУ 5/2019). Бухгалтерские записи должны быть следующими:

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 14

- признание резерва;

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 90

- восстановление резерва.

Конкретный порядок оценки и отражения в учете резервов под обесценивание следует определить в учетной политике. В частности, следует установить, каким из двух допустимых способов фирма будет определять чистую стоимость запасов, а также формируется резерв по отдельным видам запасов или по группам запасов.

Рассмотрим на примере, как создавать резерв под обесценение.

Незавершенное производство

Если компания осуществляет производственную деятельность, то по строке 1210 баланса отражают дебетовое сальдо, не списанное на отчетную дату, по следующим счетам бухгалтерского учета:

• 20 «Основное производство»;
• 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
• 23 «Вспомогательные производства»;
• 28 «Брак в производстве»;
• 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
• 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Продукция, не прошедшая всех стадий обработки, а также работы, не принятые заказчиками, называются незавершенным производством, а затраты по ним – затратами незавершенного производства.

К незавершенному производству также относятся готовые изделия, не принятые отделом технического контроля, не полностью укомплектованная продукция, а также полностью изготовленная продукция, которая еще не прошла технических испытаний.

В незавершенное производство не включают материалы и покупные полуфабрикаты, не начатые обработкой.

ФСБУ 5/2019 устанавливает следующие правила оценки незавершенного производcтва.

В фактическую себестоимость незавершенного производcтва включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 23 ФСБУ 5/2019). К таким затратам относятся:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Они, в свою очередь, подразделяются на прямые (прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг) и косвенные (которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг) затраты (п. 24 ФСБУ 5/2019).

Фирма обязана установить в учетной политике экономически обоснованный способ распределения косвенных затрат между конкретными видами продукции (работ, услуг) (п. 25 ФСБУ 5/2019).

Незавершенное производство (и готовую продукцию) нужно учитывать только по фактической себестоимости. А для массового и серийного производства пункт 27 ФСБУ 5/2019 дает еще два варианта:

• в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;
• в сумме плановых (нормативных) затрат с учетом счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или без него.

Как учесть расходы основного производства

Такие расходы отражают на счете 20 «Основное производство». К нему открывают субсчета затрат по наименованиям производимой продукции. Это необходимо для определения себестоимости каждой единицы продукции.

Расходы производственной фирмы в момент их признания подразделяются на прямые (непосредственно связанные с производством конкретной продукции) и косвенные (связанные с производством нескольких видов продукции).

Сумму прямых расходов отражают проводками:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (05, 10, 16, 21, 23, 29, 60, 70, 69, ...)

- отражены расходы основного производства.

Прямые расходы относятся к определенным видам выпускаемой продукции.

Расходы, не поддающиеся отнесению к конкретной продукции (заработная плата работников основного производства, занятых при производстве нескольких видов продукции; расходы ремонтного цеха и т. д.), распределяются по видам продукции пропорционально какому-либо прямому показателю.

Таким показателем может быть: стоимость материалов, израсходованных при выпуске конкретного вида продукции; сумма заработной платы работников, занятых в процессе производства конкретного вида продукции, и т. д.

Выбранный порядок распределения расходов между видами выпускаемой продукции вы должны закрепить в учетной политике.

Как списать расходы основного производства

Порядок списания расходов, связанных с производством продукции, зависит от того, каким способом вы отражаете в учете стоимость готовой продукции:

• по нормативной (плановой) себестоимости;
• по фактической производственной себестоимости.

Способ учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике.

Если вы учитываете готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости, все расходы, связанные с ее выпуском, ежемесячно списывайте в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»:

ДЕБЕТ 40 КРЕДИТ 20

- списаны фактические расходы, связанные с производством продукции.

Если вы учитываете готовую продукцию по фактической производственной себестоимости, то при ее выпуске все расходы, связанные с ее производством, спишите в дебет счета 43 «Готовая продукция»:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20

- отражена стоимость готовой продукции, выпущенной из основного производства.

Сумму расходов, не списанную в отчетном периоде на эти счета, отражают по строке 1210 бухгалтерского баланса.

Готовая продукция может быть предназначена для использования на самом предприятии (например, тара, изготовленная для упаковки продукции).

Если ваша фирма использует готовую продукцию для производственных нужд, ее стоимость можно учитывать на счете 10 «Материалы» или других счетах по учету материальных ценностей. Счет учета готовой продукции выбирают в зависимости от ее назначения.

Затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, по тем или иным причинам не давшее готовой продукции, включают в состав прочих расходов.

Такие затраты спишите в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 20

- списаны затраты по аннулированным производственным заказам (затраты на производство, не давшее готовой продукции).

Затраты по аннулированным производственным заказам, а также расходы на производство, не давшее готовой продукции, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Готовая продукция и товары для перепродажи

По строке 1210 показывают:

• фактическую или нормативную (плановую) себестоимость готовой продукции, учтенной на счете 43 "Готовая продукция", не проданной на отчетную дату;
• стоимость нереализованных товаров, приобретенных для перепродажи, учтенных на счете 41 "Товары";
• стоимость долгосрочных активов к продаже (п. 10.1 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»).

Как учесть готовую продукцию

Готовая продукция – конечный продукт производственного процесса. Это изготовленные на фирме изделия и продукты, полностью укомплектованные, сданные на склад и предназначенные для продажи.

ФСБУ 5/2019 устанавливает следующие правила оценки готовой продукции.

В фактическую себестоимость готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 23 ФСБУ 5/2019). К таким затратам относятся:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Они, в свою очередь, подразделяются на прямые (прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг) и косвенные (которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг) затраты (п. 24 ФСБУ 5/2019).

Фирма обязана установить в учетной политике экономически обоснованный способ распределения косвенных затрат между конкретными видами продукции (работ, услуг) (п. 25 ФСБУ 5/2019).

В фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются (п. 26 ФСБУ 5/2019):

• затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брак). Раньше - включались;
• управленческие расходы (если они непосредственно не связаны с производством);
• расходы на хранение, если они не связаны с технологией производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. Раньше – включались без оговорок;
• расходы на рекламу и продвижение продукции;
• иные затраты, которые не является необходимыми для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Для массового и серийного производства пункт 27 ФСБУ 5/2019 дает еще два варианта:

• в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;
• в сумме плановых (нормативных) затрат с учетом счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или без него

Оценка продукции по фактической себестоимости

В день передачи готовой продукции на склад фирмы спишите сумму затрат на ее изготовление проводкой:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20 (23, 29)

- оприходована на складе готовая продукция, выпущенная основным (вспомогательным, обслуживающим) производством.

Если готовая продукция предназначена для использования в процессе производства, ее стоимость переносят на счет 10 «Материалы».

Оценка готовой продукции по учетным ценам (плановой себестоимости)

Плановую себестоимость продукции (работ, услуг) фирма устанавливает самостоятельно на основании норм расхода материалов, затрат труда и т. д., необходимых для выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Есть два способа учета такой продукции:

• без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
• с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если вы используете первый способ, то при передаче на склад готовой продукции, отражаемой по учетным ценам (плановой себестои­мости), сделайте запись:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20 (23, 29)

- оприходована готовая продукция по учетным ценам (плановой себестоимости).

Если вы используете второй способ, то готовая продукция (выполненные работы, оказанные услуги) отражается в корреспонденции со счетом 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» по нормативной или плановой себестоимости.

После того как продукция изготовлена и передана на склад, сделайте запись:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 40

- оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости.

Себестоимость продукции, изготовленной основным производством, отразите проводкой:

ДЕБЕТ 40 КРЕДИТ 20

- отражена фактическая себестоимость продукции, выпущенной основным производством.

Как правило, учетная нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции не сов­падает с ее фактической себестоимостью. В результате у счета 40 возникает сальдо – дебетовое либо кредитовое. На конец месяца его списывают, в итоге счет 40 не будет иметь остатка.

Дебетовое сальдо по счету 40 – это превышение фактической себестоимости над нормативной или плановой (перерасход), кредитовое – превышение нормативной или плановой себестоимости над фактической (экономия).

Дебетовое сальдо по счету 40 ежемесячно списывают проводкой:

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 40

- списано превышение фактической себестоимости выпущенной продукции над ее нормативной (плановой) себестоимостью.

Кредитовое сальдо по счету 40 ежемесячно списывают сторнировочной записью:

Списание готовой продукции отражайте по кредиту счета 43.

Как оценивать товары

Товары могут учитываться на счете 41 несколькими способами:

• по фактической себестоимости;
• по продажным ценам (с использованием счета 42 «Торговая наценка»).

Организации, продающие товары в розницу, могут их учитывать как по фактической себестоимости, так и по продажным ценам, а организации оптовой торговли – только по фактической себестоимости.

Способ учета товаров должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

В бухгалтерском балансе стоимость товаров отражают только по фактической себестоимости.

Учет товаров по фактической себестоимости

Фактическая себестоимость товаров формируется в том же порядке, что и у материалов.

Все затраты, связанные с приобретением товаров, вы должны учесть по дебету счета 41 «Товары».

При поступлении товаров сделайте проводки:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 (76, ...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (без НДС).

После оплаты расходов по приобретению товаров сделайте запись:

ДЕБЕТ 60 (76, ...) КРЕДИТ 51 (50, 71, ...)

- оплачены расходы по приобретению товаров.

Особый порядок предусмотрен для учета расходов по доставке товаров до склада организации (транспортно-заготовительных расходов).

Транспортно-заготовительные расходы могут учитываться двумя способами:

• непосредственно на счете 41 «Товары» (то есть включаться в фактическую себестоимость приобретаемых товаров);
• на счете 44 «Расходы на продажу».

Учет товаров по продажным ценам

По продажным ценам товары вправе учитывать только организации розничной торговли.

Если фирма ведет учет товаров в продажных ценах, стоимость остатка товаров отражается в балансе по фактической себестоимости без учета начисленной торговой наценки, приходящейся на остаток товаров.

Таким образом, такие организации уменьшают стоимость товаров (дебет счета 41 «Товары») на сумму торговой наценки (кредит счета 42 «Торговая наценка»).

Начисление торговой наценки отражают записью:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 42

- начислена торговая наценка на оприходованный товар.

В торговую наценку включают доход торговой организации и НДС (если фирма платит этот налог).

Остаток счета 42 (как остатки по счетам 02 и 05), самостоятельно в балансе не отражается.

Сумму торговой наценки, приходящуюся на выбывшие товары, нужно списать. Кроме того, списывается наценка по товарам, розничная цена на которые была снижена.

Сумма торговой наценки по выбывшим, то есть, проданным товарам сторнируется в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж». Эту операцию отражают записью:

Как списать товары

Стоимость проданных товаров нужно списать.

Продажу товаров в организациях как оптовой, так и розничной торговли учитывают на счете 90 «Продажи». В оптовой торговле при переходе права собственности на проданные товары к покупателю в учете делают записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

- отражена выручка от продажи товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

- списана себестоимость проданных товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

- списаны расходы на продажу.

Оценка товаров при выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в том же порядке, что и оценка матери­алов, – одним из трех способов:

• ФИФО;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости каждой единицы.

Конкретный способ оценки товаров должен быть установлен в учетной политике вашей организации.

Товары отгруженные

Товары отгруженные – это товары, которые отпущены со склада фирмы:

• по договорам, которые предусматривают, что право собственности на товары переходит к покупателю после выполнения какого-либо условия (например, после оплаты товаров) и это условие не выполнено;
• по посредническим договорам (договору комиссии, поручения или агентскому договору), если посредник их не продал;
• по товарообменным договорам, если встречная поставка покупателем не произведена;
• при передаче их перевозчику для доставки покупателю.

Если договор с покупателем предусматривает, что право собственности на товары (продукцию) переходит к нему только после их оплаты, в этой ситуации при отгрузке материальных ценностей сделайте проводку:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41 (43, 01, 10, …)

– отгружены товары (готовая продукция, основные средства, материалы и др.) по договору с особым порядком перехода права собственности.

Выручку (прочий доход), а вместе с ней и задолженность покупателя вы отразите в учете только после оплаты товаров (продукции). Для этого сделайте записи:

ДЕБЕТ 50 (51) КРЕДИТ 62

– поступили деньги от покупателя;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 (91-1)

– отражены выручка от продажи товаров (готовой продукции) и дебиторская задолженность покупателя (прочий доход от продажи основных средств (материалов и др)).

Стоимость таких товаров учитывают по дебету счета 45 «Товары отгруженные» по фактической себестоимости.

По строке 1210 баланса указывают дебетовое сальдо по этому счету, не списанное на отчетную дату.

Передача товаров на реализацию

Для продажи товаров вы можете воспользоваться услугами посреднической организации. В этом случае стоимость товаров будет числиться на счете 45 до того момента, пока вы не получите от посредника отчет (извещение) об их фактической продаже. Сам же посредник покупателем не является, и право собственности на товары к нему не переходит.

Себестоимость товаров, переданных посреднику для продажи, спишите такой проводкой:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41

- товары переданы на реализацию посреднической организации.

После того как вы получите от посредника отчет (извещение) о продаже товаров покупателю, сделайте проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

- отражена выручка (на основании уведомления о продаже товаров покупателю);

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45

- списана себестоимость проданных товаров;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

- начислен НДС с выручки от продажи товаров.

Сумму вознаграждения, которую вы должны заплатить посреднической организации, отра-зите записями:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76

- начислено вознаграждение посреднической организации;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

- учтен НДС по посредническому вознаграждению;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

- принят к вычету НДС по посредническому вознаграждению;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- оплачено вознаграждение посреднику;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

- списана сумма посреднического вознаграждения.

Долгосрочные активы к продаже

Под долгосрочным активом к продаже понимается:

• объект внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается;
• предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов.

Долгосрочный актив к продаже оценивается и принимается к учету по балансовой стоимости. Она равна стоимости, по которой он отражен в бухгалтерском учете за вычетом регулирующих величин (суммы начисленной амортизации, резерва под снижение стоимости актива и т. д.). Включите актив в состав оборотных активов на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже. Последующую оценку долгосрочных активов к продаже делайте в порядке, предусмотренном для оценки запасов. 

При снижении стоимости долгосрочного актива к продаже на конец отчетного года в бухгалтерском учете создается резерв под снижение стоимости этого актива. Это может произойти в случае, если по балансовой стоимости актив не продается, и продавец вынужден снижать цену.

Порядок отражения долгосрочных активов к продаже на счетах бухгалтерского учета не установлен. В связи с этим организация сама должна определить порядок учета таких активов, закрепив свой выбор в бухгалтерской учетной политике.

Вместе с тем более всего отражает суть долгосрочных активов к продаже его отражение на отдельном субсчете к счету 41 «Товары». Ведь такой актив предназначается для продажи на непродолжительное время и именно в состоянии, в котором он был в момент переклассификации в оборотные активы из внеоборотных активов.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности этот вид активов отражается в составе оборотных активов обособленно от других активов (п. 10.1 ПБУ 16/02).

Рассмотрим пример.

При образовании материалов или металлолома в результате работ по демонтажу их следует оприходовать по рыночной цене. Результат от их реализации нужно отражать в прочих доходах, а себестоимость записать в прочие расходы.

Расходы будущих периодов

Понятие расходов будущих периодов из бухучета в принципе исключено, хотя в Плане счетов и инструкции по его применению счет 97 «Расходы будущих периодов» еще остается. И в некоторых ПБУ они упоминаются как расходы, которые списываются на себестоимость не сразу, а постепенно.

Затраты, понесенные фирмой в отчетном периоде, отражают в качестве расходов будущих периодов, если они связаны с формированием актива, доходы от использования которого будут получены в будущем.

Такие активы отражаются в балансе, если их признание предусмотрено нормативными правовыми актами, и списываются в порядке списания соответствующего актива.

Как учесть расходы будущих периодов

В бухгалтерском учете к расходам будущих периодов можно отнести затраты, если соблюдены условия:

• произведена оплата (при методе начисления – даже если обязательство признано, но еще не погашено);
• прекращено встречное обязательство;
• приобретенный актив нельзя учесть как запасы, ОС или НМА;
• расходы списывают в течение одного или нескольких периодов.

Так, для отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности расходов будущих периодов, которые не отвечают критериям запасов, нужно использовать не строку 1210 «Запасы», а другую строку, к примеру, 1260 «Прочие оборотные активы».

Учет отдельных видов расходов в качестве расходов будущих периодов прямо предусмотрен некоторыми нормативными актами по бухучету.

О таких расходах (расходах, обусловливающих получение доходов в течение нескольких отчетных периодов) идет речь, например, в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».

Это затраты, связанные с предстоящими строительными работами (п. 16 ПБУ 2/2008).

Кроме этого, расходы будущих периодов упоминаются в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. приказом Минфина России от 16 октября 2008 г. № 107н). Согласно этому стандарту, в составе расходов будущих периодов можно учитывать:

• дополнительные расходы по займам и кредитам (п. 8 ПБУ 15/2008);
• начисленные проценты на вексельную сумму (п. 15 ПБУ 15/2008);
• начисленные проценты или дисконт по облигации (п. 16 ПБУ 15/2008).

Бухгалтер сам может некоторые виды затрат отнести к расходам будущих периодов, если ни в одном ПБУ не оговорен его конкретный случай.

Для этого необходимо соблюдать условия, при которых произведенные затраты могут быть отнесены к расходам (п. 16 ПБУ 10/99):

• расход производится на основании определенного договора в соответствии с требованиями законодательства, обычаями делового оборота;
• имеются основания считать, что в результате данной операции уменьшится экономическая выгода организации;
• сумму затрат можно определить.

Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то осуществленные траты не могут считаться расходами и должны в бухгалтерском учете отразиться как дебиторская задолженность.

Списание доли расходов будущих периодов, относящихся к данному периоду, отражается по кредиту счета 97 и дебету счетов производственных затрат.

Перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты расходом не признается. Такие суммы учитывают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным», и отражают по строке 1230 баланса.

Как списать расходы будущих периодов

Порядок списания расходов будущих пери­одов также нужно искать в конкретных ПБУ.

Например, расходы по договору строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов (п. 16 ПБУ 2/2008).

Для этого должны выполняться условия:

• расходы могут быть достоверно опреде­лены;
• в отчетном периоде, в котором расходы возникли, существует вероятность, что договор будет заключен.

Если эти условия не выполняются, то расходы признают прочими расходами того периода, в котором они понесены (п. 15 ПБУ 2/2008).

Итого по строке 1210 «Запасы»

Показатель по строке «Запасы» формируется как сумма остатков по счетам 10, 11 (за вычетом резерва, учтенного на счете 14), 15, 16, 20, 21, 23, 28, 29, 41 (за вычетом счета 42, если учет товаров ведется с наценкой), 43, 44, 45, 46, 97.