При заполнении строки 1410 баланса используют ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".
По строке 1410 баланса отразите остаток заемных средств с учетом процентов, срок погашения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты.
Задолженность по долгосрочным займам и кредитам, как процентным, так и беспроцентным, отражается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Здесь учитываются:
- займы (как денежные, так и полученные другими вещами, определенными родовыми признаками);
- банковские кредиты;
- бюджетные кредиты;
- вексельные обязательства;
- облигационные обязательства;
- расчеты с банками по операциям учета (дисконта) векселей и других обязательств;
- товарные кредиты.
Не включают в показатель строки 1410 «Заемные средства»:
- коммерческие кредиты, полученные от поставщиков и подрядчиков, учитываемые на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- коммерческие кредиты, полученные в виде авансов (предварительной оплаты) от покупателей и заказчиков, учитываемые на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
- отсрочки, рассрочки по уплате налогов (сборов) и инвестиционные налоговые кредиты.
Кредиты (займы) и проценты отражают в учете раздельно. Поэтому к счету 67 открывают субсчета:
67-1-1 «Расчеты по основной сумме долгосрочного кредита»;
67-1-2 «Расчеты по процентам по кредиту»;
67-2-1 «Расчеты по основной сумме долгосрочного займа»;
67-2-2 «Расчеты по процентам по займу».
Если до погашения кредита и займа, выданного на длительный срок, осталось не более 12 месяцев, покажите его сумму в составе краткосрочных заемных средств (по строке 1510 баланса) (п. 19 ПБУ 4/99). Но на счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» такие задолженности не переводятся. Стоит организовать их раздельный учет, например, открыв к счету 67 специальный субсчет – «Расчеты по долгосрочным кредитам (займам), срок погашения которых после отчетной даты составляет менее 12 месяцев».
Показывать долгосрочные обязательства в составе краткосрочных можно с даты, с которой пойдет отсчет 365 дней (12 месяцев).
Кредиты банков
Кредит, полученный в коммерческом банке, оформляют кредитным договором.
Договор всегда является возмездным, то есть предусматривает уплату процентов. В долг выдаются только деньги. Договор вступает в силу с момента его подписания (получила ваша фирма деньги или нет – неважно).
Если кредит поступил на расчетный, валютный или другой счет вашей фирмы, сделайте проводку:
ДЕБЕТ 51 (52, 55) КРЕДИТ 67-1-1
- кредит зачислен на расчетный (валютный, специальный) счет.
Если сумма кредита была перечислена банком непосредственно поставщикам или подрядчикам вашей фирмы (то есть минуя ваши банковские счета), сделайте проводку:
ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 67-1-1
- кредит перечислен контрагенту.
Пример. Как отразить банковский кредит
В отчетном году АО «Актив» взяло в банке «Коммерческий» долгосрочный кредит для пополнения оборотных средств на сумму 1 000 000 руб. с ежемесячной уплатой процентов. Сумма процентов по кредиту, которая была начислена, составляет 120 000 руб. На конец отчетного года ни кредит, ни проценты по нему погашены не были.
Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67-1-1
- 1 000 000 руб. – кредит поступил на расчетный счет «Актива»;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67-1-2
- 120 000 руб. – начислены проценты по кредиту.
В балансе фирмы за отчетный год по строке 1410 будет отражена общая сумма задолженности по кредиту банка в сумме 1120 тыс. руб.
Плата за пользование кредитом устанавливается в процентах. В кредитном договоре оговаривается срок их уплаты.
Внимание
Проценты, причитающиеся к уплате кредитору, признаются в учете равномерно (ежемесячно) вне зависимости от условий предоставления кредита. Соглашение об уплате процентов одновременно с возвратом основного долга роли не играет.
В общем случае проценты по кредиту отражают как прочие расходы (п. 8 ПБУ 15/2008).
Но есть исключения, когда проценты по кредиту не учитываются сразу в расходах. Это случаи получения кредитных средств в целях приобретения или создания инвестиционного актива.
В письме Минфина от 24 марта 2020 г. № 07-01-09/22675 раскрыто понятие инвестиционного актива исходя их положений ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".
Внимание
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся
объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки),
нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Проценты по кредитам, взятым на покупку или создание инвестиционного актива, могут быть включены в стоимость актива при следующих условиях (п. 9 ПБУ 15/2008):
- расходы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;
- расходы по кредитам на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива признают в бухгалтерском учете;
- работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива должны быть начаты.
Если вы приобрели запасы за счет кредита, и они будут использованы для изготовления инвестиционного актива, начисленные проценты нужно включить в фактическую себестоимость запасов, то есть капитализировать (подп. «д» п. 11 ФСБУ 5/2019). Это касается только продукции, для производства которой требуется длительное время (как правило, более года) и существенные расходы. Если запасы предназначены для других целей, нужно относить проценты на прочие расходы.
Если кредит (или другие заемные средства) берется на приобретение или создание основного средства или нематериального актива, квалифицированных как инвестиционный актив, то проценты, начисленные до начала их использования, включаются в стоимость активов (подп. «е» п. 10 ФСБУ 26/2020). Эти суммы станут расходами, когда начнется начисление амортизации "готовых" активов.
Пример. Учет процентов по кредиту, взятому для создания инвестиционного актива
Компания взяла кредит 700 000 руб. на 2 года под 14% годовых для строительства объекта ОС для собственных нужд. В момент получения кредита обязательство составляет 700 000 руб. Через год объект был построен. В его стоимость вошли кредитные средства в
сумме 798 000 руб. (700 000 руб. + 700 000 руб. х 14%).
Объект планируется использовать в течение 7 лет. Каждый год в расходы через амортизацию будет списываться 114 000 руб. (798 000 : 7), в том числе 14 000 руб. – проценты по кредиту (98 000 : 7).
Кроме того, к концу срока действия кредитного договора было начислено еще 98 000 руб. процентов. Эта сумма была отнесена к прочим расходам равномерно в течение второго года действия кредитного договора.
Внимание
Если кредит взят на приобретение (изготовление) инвестиционного актива, то проценты по кредиту включают в стоимость инвестиционного актива, в иных случаях - в состав прочих расходов (п. 8 ПБУ 15/2008).
Как учесть кредиты в иностранной валюте
Задолженность в иностранной валюте (в том числе по кредитам) должна пересчитываться в рубли по официальному курсу (а в случае его отсутствия - по кросс-курсу), действующему на отчетную дату (п. 1, 5, 7, 8 ПБУ 3/2006).
Такой пересчет проводят:
- на дату поступления или возврата кредита;
- на дату составления бухгалтерской отчетности.
Пример. Как отразить банковский кредит в инвалюте
В декабре отчетного года ООО «Пассив» получило долгосрочный кредит от иностранного банка в размере 50 000 долл. США. Уплата процентов производится одновременно с возвратом кредита.
Сумма процентов по кредиту, начисленная на конец года, составила 5000 долл. США.
Курс доллара США, установленный Банком России, составил (условно):
- на дату получения кредита – 80 руб./USD;
- на 31 декабря (дату составления отчетности) – 82 руб./USD.
Бухгалтер «Пассива» сделал записи:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 67-1-1
- 4 000 000 руб. (50 000 USD x 80 руб./USD) – поступил кредит от иностранного банка.
На 31 декабря задолженность по кредиту нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России на этот день. Также должны быть начислены проценты по кредиту.
При пересчете задолженности в учете «Пассива» следует сделать проводку:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67-1-1
- 100 000 руб. (50 000 USD x (82 руб./USD - 80 руб./USD)) – отражена курсовая разница по кредиту в иностранной валюте;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67-1-2
- 410 000 руб. (5000 USD x 82 руб./USD) – начислены проценты.
В балансе за отчетный год по строке 1410 указывают сумму кредита в размере 4510 тыс. руб. (4 000 000 + 100 000 + 410 000), включая начисленные, но не уплаченные проценты.
Займы
По строке 1410 баланса отражают остаток заемных средств (с учетом начисленных процентов), не возвращенных заимодавцам по состоянию на отчетную дату.
Ваша фирма может получить заем не только в денежной форме, но и:
- вещами, то есть в натуральной форме;
- в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора;
- путем выпуска облигаций.
Внимание
К предмету договора займа относятся любые деньги, включая безналичные, а также ценные бумаги (Федеральный закон от 26 июля 2017 г. № 212-ФЗ).
Если вы получили заем в денежной форме, он учитывается и отражается в балансе так же, как и банковский кредит.
Как учесть заем в натуральной форме
По договору займа фирма может получить те или иные предметы и обязуется их вернуть. Причем объектом заимствования в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками. Например, если фирма получила материалы, то заимодавцу возвращаются не те же самые материалы, а такое же количество материалов той же марки и того же качества.
Пример. Как отразить заем в натуральной форме
Согласно договору беспроцентного займа, ООО «Пассив» (заемщик) получило от АО «Актив» (заимодавец) 10 000 штук красного кирпича. Стоимость партии кирпича – 100 000 руб.
Бухгалтер «Пассива» сделал проводку:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 67-2
- 100 000 руб. – получены материалы по договору займа от «Актива».
Если на конец отчетного года кирпич «Активу» не был возвращен, то сумму займа (100 000 руб.) отражают по строке 1410 годового баланса «Пассива».
Если заем был возвращен, то бухгалтер должен сделать запись:
ДЕБЕТ 67-2 КРЕДИТ 10
- 100 000 руб. – возвращены материалы в том же количестве и того же качества.
После этого сумму займа в балансе не указывают.
Внимание
Суть отношений займа в том, что вещи переходят в собственность заемщика и он их расходует в своей деятельности. Возврат займа сопровождается обратным переходом права собственности на предмет займа от заемщика к заимодавцу. Поэтому передача вещей в одну и в другую сторону облагается НДС (письмо Минфина России от 24 октября 2007 г. № 03-07-11/515). Кроме того, облагаются НДС и проценты по «неденежному» займу.
Пример. НДС по операции товарного займа
Рассмотрим налоговые последствия товарного займа по данным предыдущего примера.
У займодавца:
- начислено к уплате в бюджет 20 000 руб. НДС при передаче товаров взаймы;
- при возврате займа фирма имеет право принять к вычету НДС в сумме 20 000 руб.
У заемщика:
- фирма имеет право принять к вычету НДС в сумме 20000 руб. при получении товаров;
- компания начисляет НДС к уплате в бюджет в сумме 20 000 руб. при возврате аналогичных товаров.
Как учесть заем в форме отсрочки платежа
Заем в форме отсрочки платежа называется заменой (новацией) долга, возникшего из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, на заемное обязательство.
Пример. Как отразить заем в форме отсрочки платежа
В отчетном году ООО «Пассив» получило от АО «Актив» товары по договору куплипродажи. Стоимость товаров – 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.).
Бухгалтер «Пассива» сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. – получены товары;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 20 000 руб. – учтен НДС.
«Пассив» задолженность вовремя не оплатил. По договоренности с «Активом» задолженность была переоформлена в долгосрочный заем. Между сторонами был заключен договор займа.
Бухгалтер «Пассива» должен сделать проводку:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 67-2
- 120 000 руб. – признан заем в форме отсрочки оплаты долга.
Если на конец отчетного года заем «Активу» возвращен не будет, то его сумму (120 000 руб.) «Пассив» отразит по строке 1410 годового баланса.
Возврат суммы займа бухгалтер «Пассива» отразит так:
ДЕБЕТ 67-2 КРЕДИТ 51
- 120 000 руб. – возвращен заем.
После этого сумму займа в балансе не указывают.
Внимание
Соглашение, по которому стороны уточняют размер долга или срок исполнения обязательства, новацией быть не может. О новации речь может идти только в случае, когда стороны согласовали новый предмет и порядок возникновения обязательства (Постановлении Пленума ВС РФ от 11 июня 2020 г. № 6).
Как учесть облигационный заем
Деньги можно привлекать не только по договору займа, но и путем выпуска и продажи облигаций. Такие займы нужно учитывать обособленно. Для этого к счету 67 откройте субсчет «Облигационный заем». Поступление такого займа отражают в учете записью:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67, субсчет «Облигационный заем»
- получены деньги по облигациям.
Облигации могут размещаться среди первых покупателей по цене, как превышающей их номинальную стоимость (то есть с премией), так и ниже номинальной стоимости (то есть с дисконтом).
Эмитент должен отразить дисконт по облигациям (разницу между ценой их размещения и номинальной стоимостью), с одной стороны, единовременно как кредиторскую задолженность, а с другой стороны, в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия договора займа (п. 16 ПБУ 15/2008). Это возможно лишь с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов».
Начисление процентов, которые эмитент должен выплатить держателям облигаций, отражается в учете записью:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67, субсчет «Облигационный заем»
- начислены проценты, подлежащие выплате по облигациям.
Пример. Как отразить облигационный заем
В июле отчетного года АО «Сигма» выпустило и полностью разместило облигационный заем. Количество размещенных облигаций – 1500 штук. Номинальная стоимость одной облигации – 1000 руб. Сумма займа составила 1 500 000 руб. (1500 шт. x 1000 руб.). Срок займа – два года.
Ситуация 1
Размещение облигаций производилось по цене 1,2 номинала, то есть с премией 200 руб. за каждую, или 1200 руб. за облигацию. В результате было получено 1 800 000 руб. (1200 руб. x 1500 шт.), то есть на 300 000 руб. больше номинальной стоимости займа.
Бухгалтер «Сигмы» должен сделать следующие проводки:
в июле отчетного года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67, субсчет «Облигационный заем»
- 1 500 000 руб. – размещен облигационный заем;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91-1
- 300 000 руб. – отражено превышение цены размещения займа над его номинальной стоимостью (премия).
Ситуация 2
АО «Сигма» разместило облигации с дисконтом 40%, то есть по 600 руб. за облигацию (1000 руб. - (1000 руб. x 40%)).
Всего было получено 900 000 руб. (600 руб. xx 1500 шт.), что на 600 000 руб. меньше номинальной стоимости займа.
В этом случае бухгалтер «Сигмы» должен сделать следующие проводки:
в июле отчетного года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67, субсчет «Облигационный заем»
- 900 000 руб. – размещен облигационный заем;
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 67, субсчет «Облигационный заем»
- 600 000 руб. – отражен дисконт по облигациям;
ежемесячно в течение двух лет:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 97
- 25 000 руб. (600 000 руб. : 24 мес.) – списана часть дисконта на прочие расходы.
Таким образом, задолженность эмитента отражается по строке 1410 баланса в размере номинальной величины займа.
Дебетовое сальдо по счету 97 покажите в составе прочих активов баланса – в зависимости от срока, оставшегося до его списания, – по строке 1190 либо по строке 1260.
Заем оформлен выдачей собственного векселя
Для получения займа фирма может выписать собственный вексель. Если он оплачивается по предъявлению или спустя определенное время, в нем может быть предусмотрено начисление процентов. Вексель может быть процентным либо дисконтным.
Вексель нужно отразить в составе кредиторской задолженности по номиналу. Процентный вексель учитывается так же, как процентный заем. А вот постепенный перенос суммы дисконта по векселю на прочие расходы не предусмотрен (п. 15 ПБУ 15/2008). Этот расход признается единовременно. Как вести учет в такой ситуации, покажет пример.
Пример. Как отразить проценты по займу, оформленному векселем
В декабре отчетного года АО «Актив» получило денежные средства в сумме 120 000 руб. под выданный собственный вексель номиналом 154 000 руб. со сроком погашения через два года. Дисконт по векселю составляет 34 000 руб. (154 000 – 120 000). Эти денежные средства использованы для приобретения материалов. Особенность вексельного займа в том, что задолженность по нему гасится не первоначальному кредитору, а любому предъявителю. Бухгалтер «Актива» сделал проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67, субсчет «Векселя выданные»
- 120 000 руб. – получены деньги взаймы;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 67, субсчет «Векселя выданные»
- 34 000 руб. – отражен дисконт по векселю;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 120 000 руб. – произведена предоплата за материалы;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. – оприходованы материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 20 000 руб. – выделен НДС, предъявленный поставщиком;
ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 20 000 руб. – НДС принят к вычету.
На конец отчетного года по строке 1410 баланса нужно указать вексельный заем в размере 154 000 руб.
Возврат займа бухгалтер «Актива» отразит записями:
ДЕБЕТ 67, субсчет «Векселя выданные» КРЕДИТ 76
- 154 000 руб. – вексель предъявлен к оплате третьим лицом;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- 154 000 руб. – произведена оплата по векселю.
После этого сумму займа в балансе не указывают.