Регистрация
Я новый пользователь

Налог на прибыль

Основные средства

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, включают суммы амортизации, начисленные по основным средствам (нематериальным активам), которые используют в производственной деятельности организации. Амортизация – это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).

По некоторым основным средствам амортизацию начислять не нужно. Перечень таких основных средств в бухгалтерском и налоговом учете различается. Основные различия – в таблице.

Вид имуществаАмортизация по правилам бухгалтерского учетаАмортизация по правилам налогового учета
Основные средства, которые не используются для извлечения доходаНачисляют (п. 17 ПБУ 6/01)Не начисляют (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Основные средства, переведенные на консервацию на срок, превышающий три месяца Не начисляют (п. 17, 23 ПБУ 6/01)Не начисляют (п. 3 ст. 256 НК РФ)
Объекты основных средств некоммерческих организацийНе начисляют (п. 17 ПБУ 6/01) и используют для некоммерческой деятельностиНе начисляют, если имущество поступило

в качестве целевого поступления или куплено за счет целевых поступлений (п. 2 ст. 256 НК РФ)

Объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) Начисляют при условии, что эти объекты учтены в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 17 ПБУ 6/01)Начисляют, если объекты используются для извлечения дохода (ст. 275.1 НК РФ)
Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в том числе: земельные участки; объекты природопользования; музейные предметы и музейные коллекции)Не начисляют (п. 17 ПБУ 6/01)Не начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации больше года Не начисляют (п. 23 ПБУ 6/01)Не начисляют, кроме случаев, когда основные средства продолжают использоваться в предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 256 НК РФ)
Печатные издания (книги, брошюры и т. п.)Может не начисляться (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01)Не начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Основные средства стоимостью до 40 000* руб.Может не начисляться (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01)Не начисляют (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Объекты незавершенного капитального строительстваНе начисляют (п. 3 ПБУ 6/01)Не начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств Начисляют, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (п. 5 ПБУ 6/01; абз. 8 п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 ноября 2003 г. № 91н)Начисляют только при условии, что капитальные вложения осуществлены в форме неотделимых улучшений,

произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ)

* С 1 января 2016 года стоимостной лимит отнесения объекта к амортизируемому имуществу установлен в размере 100 000 рублей (Закон от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ).

Внимание

С 1 января 2015 года к амортизируемому имуществу относятся основные средства, которые по решению руководства более 12 месяцев находятся на реконструкции и модернизации, но продолжают использоваться в предпринимательской деятельности (абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ). Такие объекты из состава амортизируемого имущества не исключаются, и амортизацию по ним можно не приостанавливать.

Суммы начисленной амортизации прежде всего зависят от первоначальной стоимости основного средства (нематериального актива). В бухгалтерском и налоговом учете ее формируют по-разному.

Поговорим об этом подробнее (на примере основных средств).

Первоначальная стоимость основных средств

Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включают в первоначальную стоимость основного средства, а по правилам налогового учета – нет. А отдельные расходы не учитывают в первоначальной стоимости ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Как учитывают затраты, связанные с покупкой основных средств, вы можете посмотреть в таблице на странице 474.

Как снизить стоимость основных средств

Способ 1

В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с покупкой основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость.

В налоговом учете возникает соблазн учесть такие затраты единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3, 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), закрепив такое решение в учетной политике фирмы.

Но такой подход является рискованным (письмо Минфина России от 6 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/70). Дело в том, что порядок формирования первоначальной стоимости основного средства прямо установлен законодателем: согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ она определяется как сумма расходов на приобретение объекта. Классификация расходов, предусмотренная пунктом 1 статьи 264 НК РФ, применяется в случаях, специально не оговоренных в иных статьях НК РФ.

В частности, по этой причине не следует учитывать отдельно от компьютера стоимость предустановленного программного обеспечения, позволяющего реализовывать публично заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники (письмо ФНС России от 13 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7756).

Практикуют такой вариант: договариваются с поставщиком, что стоимость основного средства будет складываться из двух составляющих: его непосредственной цены и отдельно оплаты информационных услуг по его эксплуатации, которые поставщик вам окажет. Ваш выигрыш – часть стоимости этого имущества – можно сразу включить в расходы без начисления амортизации. А поставщику это лишних хлопот не прибавит, ведь консультация будет лишь формальной. Образовательная лицензия для этого не нужна.

Теперь о выгоде от разделения затрат на две составляющие. Период амортизации основного средства останется тем же. Ведь он зависит не от стоимости имущества, а от срока его полезного использования. Но поскольку, согласно вашей учетной политике, например, консультационные услуги вы спишете сразу (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), общие затраты на покупку имущества окупятся быстрее. Поясним сказанное на примере.

Пример

Фирма «Лотос» приобрела у компании «Берег» отопительный котел. Стоимость сделки составила 177 000 руб. (в т. ч. НДС – 27 000 руб.). Из них стоимость котла – 153 400 руб. (в т. ч. НДС – 23 400 руб.), стоимость консультационных услуг по обслуживанию котла – 23 600 руб. (в т. ч. НДС – 3600 руб.).

Таким образом, «Лотос» сможет сразу списать на расходы 20 000 руб. Оставшиеся 130 000 руб. будут списаны на расходы в течение семи лет (срок полезного использования для отопительных котлов установлен постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Если бы стоимость консультационных услуг не была выделена отдельно, в течение семи лет нужно было бы списывать не 130 000, а 150 000 руб.

Внимание

Ключевым моментом при разбивке затрат на две части является их документальное оформление. В выставленном счете-фактуре и платежном документе должно быть записано, что оказана консультационная услуга, а не услуги по установке и наладке оборудования. Соответственно, стоимость консультационной услуги и НДС по ней должны быть выделены. Такую услугу даже лучше классифицировать как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Способ 2

Фирма может договориться с поставщиком о разделе реальной стоимости основного средства на две части: цену и неустойку, которую заплатит покупатель, если нарушит то или иное условие договора поставки. Такой порядок расчетов поможет значительно снизить стоимость этого имущества, по которой оно будет отражено в бухгалтерском и налоговом учете.

Новое в отчете 2016

С 1 января 2016 года амортизируемым в налоговом учете признается имущество с первоначальной стоимостью свыше 100 000 рублей (Федеральный закон от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ).

Вид расходовУчет расходов
бухгалтерскийналоговый
Суммы, уплаченные продавцу (кроме «входного» НДС, который принимается к вычету)Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)То же (ст. 257 НК РФ)
Невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением основного средстваВключают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)То же (ст. 257 НК РФ)
Расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, пригодного к использованию (в т. ч. суммы, уплаченные за транспортировку основного средства к месту его использования, затраты на монтаж)Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)То же (ст. 257 НК РФ)
Таможенные пошлины и таможенные сборы, уплаченные при ввозе основного средства в РоссиюВключают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)То же (ст. 257 НК РФ). Также учитывают в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой основного средстваВключают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)Прочие расходы (ст. 264 НК РФ). Также включают в стоимость основных средств (ст. 257 НК РФ)
Отрицательные курсовые разницы, связанные с покупкой основных средств, цена которых выражена в иностранной валюте Учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99)Учитывают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)
Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основного средства Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)То же (ст. 257 НК РФ)
Проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства Учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008)Учитывают в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Платежи, связанные с регистрацией прав на основные средства, которые относятся к недвижимому имуществу (например, здания, земля и т. д.)Учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99)Учитывают в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
Государственная пошлина Включают в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01)Разрешено учитывать как в составе прочих расходов, так и в составе внереализационных расходов (ст. 264, 265 НК РФ)
Внимание

Имейте в виду: сумма неустойки НДС не облагается (письма Минфина России от 8 июня 2015 г. № 03-07-11/33051, от 30 октября 2014 г. № 03-03-06/1/54946).

Если вы покупаете недорогое основное средство, то можно так сформулировать условия договора, что его цена станет меньше 100 000 рублей. Следовательно, всю стоимость основного средства можно будет сразу включить в расходы фирмы и уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Пример

20 июня ООО «Прогресс» приобрело оборудование по цене 122 720 руб. (в т. ч. НДС – 18 720 руб.). Оборудование было оплачено 25 июня.

Ситуация 1

Оборудование покупают в обычном порядке. Бухгалтер «Прогресса» должен сделать записи:

20 июня

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 104 000 руб. (122 720 – 18 720) – оприходовано оборудование;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

18 720 руб. – учтен НДС по оборудованию;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 18 720 руб. – принят к вычету НДС по оборудованию; ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

104 000 руб. – оборудование введено в эксплуатацию; 25 июня

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 122 720 руб. – перечислены деньги поставщику.

Ситуация 2

«Прогресс» условился с поставщиком так сформулировать условия договора, чтобы можно было максимально снизить учетную стоимость оборудования.

Поэтому его цена была установлена в размере 110 448 руб. (в т. ч. НДС – 16 848 руб.).

По условиям договора, если деньги за компьютер перечисляют после 22 июня, «Прогресс» платит неустойку в размере 10 процентов, то есть сумму 12 272 руб. (122 720 – 110 448).

При покупке и оплате оборудования бухгалтер «Прогресса» сделал записи: 20 июня

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

– 93 600 руб. (110 448 – 16 848) – оприходовано оборудование;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 16 848 руб. – учтен НДС по оборудованию;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 16 848 руб. – принят к вычету НДС по оборудованию;

ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 10

– 93 600 руб. – стоимость оборудования включена в расходы фирмы.

25 июня

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76

– 12 272 руб. – начислена неустойка;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 110 448 руб. – перечислены деньги за оборудование;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– 12 272 руб. – перечислена неустойка.

Как видно из примера, при первом варианте компьютер включают в состав основных средств, и бухгалтер «Прогресса» должен начислять на него амортизацию. В результате стоимость компьютера будут относить на затраты в течение продолжительного периода времени.

При втором варианте стоимость компьютера как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будет включена в затраты фирмы единовременно. Неустойка(впримере – 12272 руб.) будет отражена в составе внереализационных расходов и также списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли «Прогресса». Таким образом, фирма сможет сэкономить на налоге на прибыль, а бухгалтеру не придется возиться с амортизацией основных средств. Правда, уменьшится НДС, принимаемый к вычету.

Особенности учета отдельных видов основных средств

Недвижимое имущество

Начислять амортизацию по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, нужно в общем порядке. А именно – начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объекты введены в эксплуатацию. Факт подачи документов на госрегистрацию и ее дата значения не имеют. Но помните, что такой порядок не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2013 года. То есть по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2013 года, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию указанных прав).

Пример

ООО «Прогресс» приобрело в июле 2016 г. по договору купли-продажи нежилое помещение. В этом же месяце оно введено в эксплуатацию. Документы на регистрацию права собственности поданы в сентябре. Амортизацию по этому объекту в налоговом учете следует начислять с августа.

Факт подачи документов на регистрацию прав собственности на недвижимое имущество на начисление амортизации не влияет.

Объекты бытового назначения

Кофеварки, микроволновые печи, холодильники, обогреватели – далеко не полный перечень приборов, без которых сейчас не работает практически ни один офис. Тем не менее вопрос их отражения в налоговом учете до сих пор остается спорным.

Но вы можете воспользоваться письмом Минфина России от 26 сентября 2011 года № 03-0306/2/149, которое непосредственно относится к налогообложению прибыли. В нем чиновники признали, что работодатель обязан обеспечить санитарно-бытовое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда. В этих целях в организациях по установленным нормам должны оборудоваться санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, комнаты для отдыха в рабочее время и помещения, специально предназначенные для психологической разгрузки (ст. 223 ТК РФ). А значит, такие расходы соответствуют условиям, указанным в подпункте 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Итак, налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на «расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренные законодательством Российской Федерации» (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Связь таких затрат с производственным процессом аргументируется также ссылкой на статью 163 ТК РФ. В статье 163 ТК РФ перечень нормальных условий труда открытый (в оглавлении перечня указано «в частности»). Это значит, что предприятие само вправе определять, что относится к нормальным условиям труда в его понимании. Главное – прописать это в коллективном договоре. Следует, конечно, исходить из требований трудового законодательства. Тогда расходы на оборудование, без которого сотрудники, согласно ТК РФ, не могут нормально работать, учесть в составе налоговых затрат можно намного увереннее.

Кстати, так лучше сделать и в том случае, если вы захотите воспользоваться правом выбора (п. 4 ст. 252 НК РФ) и учесть эти затраты в качестве расходов на оплату труда. Дело в том, что к ним относят «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором» (п. 25 ст. 255 НК РФ). Рассматривать этот пункт нужно в связке с общим требованием

«экономической оправданности», которое глава 25 НК РФ предъявляет ко всем расходам. Но разве не является оправданным приобретение имущества, предусмотренного в обязательном порядке для обеспечения нормальной работы по трудовому законодательству?

В итоге обязательные расходы фирмы условно можно разделить на две группы:

  • расходы на обеспечение санитарно-бытовых условий труда на рабочем месте (приобретение кондиционеров, вентиляторов, обогревателей, пылесосов, ионизаторов воздуха и т. п.);
  • расходы на обеспечение санитарно-бытовых условий для отдыха и питания сотрудников организации в рабочее время (приобретение электрочайников, микроволновых печей, холодильников, кулеров для питьевой воды, кофеварок и т. п.).

При этом вы можете ссылаться также на письма Минфина России от 3 октября 2012 года № 03-03-06/2/112 (по вопросу использования кондиционеров) и от 21 ноября 2013 года № 0303-06/1/50213 (о расходах на питьевую воду и установку кулеров).

Добавим: судьи регулярно вставали на сторону налогоплательщиков и подтверждали право списывать расходы даже по таким объектам непроизводственного назначения, как телерадиоаппаратура, кухонный инвентарь и бильярд (постановления ФАС Московского округа от 25 и 27 декабря 2006 г. № КА-А40/12681-06, ФАС Поволжского округа от 27 апреля 2007 г. по делу № А55-11750/06-3).

Подключение к телефонной сети

Как правило, в состав расходов, связанных с установкой телефонов, входят затраты на:

  • приобретение телефонных аппаратов;
  • приобретение телефонной станции;
  • прокладку кабельных линий;
  • подключение к местной телефонной сети с предоставлением телефонного номера.

Купленные телефонные аппараты приходуются на баланс организации как хозяйственный инвентарь. Стоимость аппарата, не превышающая 100 000 рублей, может быть списана на затраты после его передачи в эксплуатацию.

Если свободные абонентские линии в телефонных кабелях связи отсутствуют, строительные работы по прокладке недостающих линий связи могут проводиться телефонным узлом за счет средств фирмы. После выполнения работ телефонный узел заключает с предприятием договор об оказании услуг телефонной связи.

Затраты на прокладку кабельной линии отражают в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После завершения работ эти затраты списывают в дебет счета 01 «Основные средства».

Сооружения связи, построенные за счет фирмы, могут быть переданы телефонной организации в собственность, в безвозмездное пользование или на техническое обслуживание. Если сооружения связи не были переданы телефонному узлу, их эксплуатирует организация.

Пример

ООО «Вектор» (арендатор) заключило с ООО «Альфа» (арендодатель) договор аренды производственных помещений сроком на два года. Так как в помещении не было телефонов, а они необходимы для работы, то с согласия арендодателя «Вектор» подал заявление в местный телефонный узел на заключение договора об оказании услуг телефонной связи.

Поскольку на территории, взятой в аренду, не было свободных линий связи, арендатор заключил с телефонным узлом договор подряда на строительство новой кабельной линии. Договорная стоимость работ составила 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.).

Согласно договору аренды, неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, являются его собственностью и передаются арендодателю по окончании срока аренды.

В учете «Вектора» были сделаны записи:

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60

– 50 000 руб. (59 000 – 9000) – отражена стоимость работ по прокладке телефонной линии;

ДЕБЕТ 19-1 КРЕДИТ 60

– 9000 руб. – отражен НДС;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-4

– 50 000 руб. – телефонная линия принята к учету;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19-1

9000 руб. – НДС принят к вычету.

Внимание

Если кабельная линия была проложена за счет средств арендатора для телефонизации арендуемого помещения, то по окончании срока аренды она остается в этом помещении. Кабельная линия в данном случае – это неотделимое улучшение арендованного имущества (постановление ФАС Центрального округа от 3 декабря 2010 г. по делу № А62-8422/2009). Отражение в учете у арендатора передачи линии на баланс арендодателя зависит от условий договора аренды.

По мнению налоговых органов, затраты на подключение любого нового объекта основных средств относятся к капитальным. Действительно, расходы на получение доступа к телефонной сети являются долгосрочными. Это связано с тем, что договор между абонентом и оператором об оказании услуг телефонной связи (за редким исключением) является бессрочным.

Таким исключением может быть случай оформления договора между телефонным узлом и предприятием, арендующим помещение на определенный срок. Тогда на такой же срок будет заключен и договор (п. 66 Правил оказания услуг телефонной связи, утв. постановлением Правительства РФ от 9 декабря 2014 г. № 1342). Обобщая сказанное выше, можно предложить два способа отражения затрат на подключение нового телефона (письмо УФНС России по г. Москве от 30 ноября 2006 г. № 20-12/ 105031.1).

Способ 1

Если подключение к местной телефонной сети с предоставлением нового телефонного номера произошло после подписания акта о вводе новой кабельной линии в эксплуатацию, затраты на подключение можно учесть в составе затрат на строительство линии. Это правило применимо как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Способ 2

Подключение телефона может не требовать монтажных работ, которые оплачиваются отдельно. Тогда стоимость услуги по предоставлению номера спишите единовременно – как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример

В январе ООО «Берег» заключило с телефонным узлом договор об оказании услуг телефонной связи сроком на один год. За подключение к местной телефонной сети предприятие уплатило 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.).

В бухгалтерском учете «Берега» были сделаны записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

– 50 000 руб. (59 000 – 9000) – отражена стоимость подключения к телефонной сети;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 9000 руб. – отражен НДС;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 9000 руб. – НДС принят к вычету;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 59 000 руб. – оплачены услуги телефонного узла по подключению к телефонной сети.

В налоговом учете «Берега» затраты на телефонные услуги учтены в той же сумме – 50 000 руб.

Мобильные телефоны

Есть три варианта использования мобильных телефонов сотрудников фирмы. Фирма может:

  • купить мобильный телефон в магазине сотовой связи;
  • арендовать телефонный аппарат, принадлежащий сотруднику;
  • назначить сотруднику компенсацию за использование личного имущества в служебных целях.

Вы можете выбрать любой из этих вариантов. Если фирма покупает мобильный телефон,

то его нужно принять к учету (оприходовать). При покупке мобильного телефона обычно оплачиваются:

  • стоимость телефонного аппарата;
  • расходы, связанные с подключением к оператору сотовой связи.

Очевидно, что срок полезного использования телефонного аппарата – более одного года. Если стоимость такого приобретения более 40 000 рублей, значит, в бухгалтерском учете его нужно отнести к основным средствам. На баланс телефон принимается по покупной стоимости за вычетом НДС (п. 8 ПБУ 6/01).

Но сам аппарат будет работать только в том случае, если его подключить коператору сотовой связи (например, установить в него SIM-карту). Подключить аппарат можно в том же магазине, где вы его приобрели. Стоимость подключения к оператору также включается в первоначальную стоимость аппарата, поскольку эти затраты связаны с доведением объекта основных средств до рабочего состояния.

Основным средством для целей расчета налога на прибыль мобильный телефон, скорее всего, не будет. Как правило, стоимость телефонного аппарата (вместе с подключением) не превышает этой суммы. Поэтому в налоговом учете такие основные средства можно сразу списать как материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Внимание

С 1 января 2015 года фирмы получили право определить в учетной политике порядок признания материальных расходов на приобретение инструментов, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такие расходы можно будет списать в течение более одного отчетного периода с учетом срока эксплуатации имущества или других обоснованных показателей.

В бухгалтерском учете стоимость объекта, признаваемого основным средством, должна быть выше лимита для признания активов объектами ОС, установленного бухгалтерской учетной политикой. Этот лимит не может превышать 40 000 рублей (п. 5 ПБУ 6/01). Если стоимость аппарата укладывается в оба лимита, ее можно сразу списать в расходы, что позволит избежать применения правил ПБУ 18/02. Ведь в этом случае бухгалтерский и налоговый учет покупки мобильного телефона ничем различаться не будут.

Пример

ООО «Альфа» в августе купило мобильный телефон для своего менеджера по продажам. Стоимость телефонного аппарата составила 5605 руб. (в т. ч. НДС – 855 руб.), стоимость подключения к оператору сотовой связи – 150 руб. (в т. ч. НДС – 23 руб.).

В бухгалтерском учете «Альфы» основные средства стоимостью менее 40 000 руб. учитываются в составе материально-производственных запасов.

В учете бухгалтер «Альфы» сделал такие записи:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 5755 руб. (5605 + 150) – оплачена стоимость мобильного телефона с подключением;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

– 4877 руб. (5755 – 855 – 23) – отражены затраты на покупку телефонного аппарата;

ДЕБЕТ 19-3 КРЕДИТ 60

– 878 руб. (855 + 23) – учтен НДС по купленному и подключенному телефонному аппарату;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 10

– 4877 руб. – списана на затраты стоимость подключенного мобильного телефона;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19-3

– 878 руб. – принят НДС к вычету.

В налоговом учете на расходы по покупке мобильного телефона вместе с подключением можно уменьшить налогооблагаемую прибыль. Если стоимость телефонного аппарата (вместе с подключением) составит более 100 000 рублей, то в целях налогообложения аппарат придется учитывать в составе основных средств и начислять по нему амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Если фирма арендует телефонный аппарат у сотрудника, нужно заключить с работником договор аренды телефона. При этом организация-арендатор должна платить сотруднику арендную плату, предусмотренную договором между сотрудником и фирмой (ст. 606 и 614 ГК РФ).

Сумма арендной платы в бухучете относится на счета учета затрат по тем видам деятельности, для которых арендовано имущество работника. В налоговом учете сумма арендной платы учитывается в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Внимание

С арендной платы придется удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. Однако страховые взносы на пенсионное, социальное, медицинское страхование и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислять на сумму арендной платы не нужно (ч. 3 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 5 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Пример

В марте ООО «Лотос» заключило договор с оператором сотовой связи на подключение мобильного телефона. Стоимость подключения составила 150 руб. (в т. ч. НДС – 23 руб.).

Телефонный аппарат принадлежит сотруднику «Лотоса» Васильеву. Стоимость телефонного аппарата составляет 5630 руб. С сотрудником ООО «Лотос» заключило договор аренды сотового телефонного аппарата. Ежемесячная арендная плата составляет 500 руб.

Бухгалтер «Лотоса» в учете сделал записи:

ДЕБЕТ 001

– 5630 руб. – учтен на забалансовом счете сотовый телефон, арендованный у сотрудника Васильева;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 150 руб. – оплачены услуги по подключению к оператору сотовой связи;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 23 руб. – учтен НДС за оказанную услугу по подключению к оператору сотовой связи;

ДЕБЕТ 26 (20, 44) КРЕДИТ 60

– 127 руб. (150 – 23) – расходы на подключение телефонного аппарата к оператору сотовой связи списаны на затраты;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 23 руб. – принят НДС к вычету.

В налоговом учете бухгалтер «Лотоса» может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат по подключению к оператору сотовой связи (127 руб.). В этом же месяце бухгалтер «Лотоса» должен начислить сотруднику Васильеву арендную плату за использование его телефонного аппарата.

В учете это отразится так:

ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 73

– 500 руб. – начислена арендная плата за использование телефонного аппарата сотрудника;

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»

– 65 руб. (500 руб. x 13%) – удержан налог на доходы

физических лиц с арендной выплаты сотруднику;

ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 50

– 435 руб. (500 – 65) – арендная плата выплачена сотруднику.

На сумму арендной платы (500 руб.) можно уменьшить налогооблагаемую прибыль за март.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Бывает, что часто в аренду организациям сдаются помещения, которые нуждаются если не в полном переоборудовании, то по меньшей мере в серьезном ремонте. Далеко не всегда арендодатели заинтересованы в восстановлении таких объектов, поэтому бремя расходов обычно ложится на арендаторов.

Как правило, приведение арендованного имущества в порядок носит характер так называемых неотделимых улучшений. Проще говоря, силами арендатора здание или помещение изменяется так, что придать ему первоначальный вид, не разрушив и не повредив объект, невозможно.

Расходы, связанные с неотделимыми улучшениями, не являются текущими. Они носят характер капитальных вложений в виде модернизации, реконструкции и т. п. В бухгалтерском учете арендатора такие затраты приравниваются к объекту основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). Но при условии, что эти капиталовложения – его собственность. То есть арендодатель расходы арендатора по реконструкции или модернизации не возмещает (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

В налоговом учете неотделимые улучшения арендованного имущества также нужно учитывать в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Однако для этого нужно соблюсти одно условие. Эти улучшения должны быть осуществлены только с согласия арендодателя. То есть обязанность арендатора по проведению реконструкции или модернизации должна возлагаться на него в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему.

Стоимость, по которой нужно отразить неотделимые улучшения в составе амортизируемого имущества, складывается из всех затрат, которые с ними связаны. Это расходы на покупку материалов, зарплата рабочих и налоги с нее, услуги сторонних организаций по строительству, доставке, монтажу и так далее (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если арендодатель возмещает затраты арендатора, то право собственности на объекты неотделимых улучшений сразу переходит к нему. Такая операция квалифицируется как выполнение работ для арендодателя (письмо Минфина России от 13 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/651).

Пример

ООО «Ветеран» арендовало здание у ООО «Парус». В мае «Ветеран» с согласия арендодателя реконструировал здание силами подрядчика. Реконструкция обошлась «Ветерану» в 1 722 800 руб. (в т. ч. НДС – 262 800 руб.). Тогда же в мае «Парус» компенсировал затраты арендатора и стал собственником неотделимых улучшений (в договоре аренды прописано, что право собственности на улучшения переходит к арендодателю сразу после оплаты).

Согласно рабочему плану счетов «Ветерана», выбытие основных средств отражается на отдельном субсчете к счету 01 «Выбытие основных средств». Бухгалтер «Ветерана» так отразил эти операции в учете:

ДЕБЕТ 08-3 КРЕДИТ 60

– 1 460 000 руб. (1 722 800 – 262 800) – отражена стоимость работ по реконструкции;

ДЕБЕТ 19-1 КРЕДИТ 60

– 262 800 руб. – учтен НДС;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19-1

– 262 800 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 1 460 000 руб. – оплачены работы по реконструкции;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-3

– 1 460 000 руб. – отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 1 722 800 руб. – получена компенсация от арендодателя;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

– 1 722 800 руб. – переданы неотделимые улучшения в собственность арендодателя;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 262 800 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 01, субсчет«Выбытиеосновныхсредств» КРЕДИТ 01

– 1 460 000 руб. – списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

– 1 460 000 руб. – списаны неотделимые улучшения. В налоговом учете бухгалтер «Ветерана» не начислил амортизацию на стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество. При расчете налога на прибыль он учел доходы от реализации в сумме 1 460 000 руб. и расходы в сумме 1 460 000 руб.

Бухгалтер «Паруса» так отразил эту операцию в бухгалтерском учете:

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 1 722 800 руб. – выплачена арендатору компенсация стоимости неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60

– 1 460 000 руб. – принята к учету стоимость неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 19-1 КРЕДИТ 60

– 262 800 руб. – учтен НДС по неотделимым улучшениям;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-3

– 1 460 000 руб. – увеличена стоимость помещения в связи с неотделимыми улучшениями;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19-1

– 262 800 руб. – НДС принят к вычету.

Когда первоначальная стоимость основных средств меняется

В некоторых случаях первоначальная стоимость основных средств может быть изменена (увеличена или уменьшена). В бухгалтерском и налоговом учете такие ситуации могут не совпадать.

Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом в случае изменения первоначальной стоимости основных средств приведены в следующей таблице.

Ситуация, при которой первоначальная стоимость основного средства изменяетсяПо правилам бухгалтерского учетаПо правилам налогового учета
Модернизация (техническое перевооружение)Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ)

Реконструкция

Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ)
Достройка или дооборудованиеУвеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)Увеличивается (п. 2 ст. 257 НК РФ)

Частичная ликвидация

Уменьшается (п. 14 ПБУ 6/01)Уменьшается (п. 2 ст. 257 НК РФ)

Дооценка

Увеличивается (п. 14 ПБУ 6/01)Не меняется

(п. 1 ст. 257 НК РФ)

Уценка

Уменьшается (п. 14 ПБУ 6/01)Не меняется

(п. 1 ст. 257 НК РФ)

Как реконструкцию превратить в ремонт

Фирме намного выгоднее, чтобы расходы по реконструкции были классифицированы как ремонт. Текущий, средний или капитальный – неважно. Дело в том, что затраты на любой ремонт сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. С реконструкцией все иначе. Такие затраты относят на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Это значит, что расходы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль не единовременно, а в течение длительного периода времени (по мере начисления на основное средство амортизации). Кроме того, пока расходы не списаны, с них придется платить налог на имущество (по объектам недвижимости, а также по тем объектам движимого имущества, которые приняты к учету до 1 января 2013 г.).

НК РФ содержит крайне скупое определение термина «реконструкция», подразумевая под этим переоборудование основного средства на основании проекта, в результате которого должны произойти (ст. 257 НК РФ):

  • повышение технико-экономических показателей (производительности или мощности основного средства);
  • изменение функционального назначения основного средства (улучшение качества и изменение номенклатуры продукции).

Если же результат проведенных работ иной – речь идет о ремонте. Поэтому любые расходы, связанные с текущим поддержанием оборудования в рабочем состоянии, – расходы на ремонт.

Казалось бы, все просто. Однако расплывчатые формулировки НК РФ позволяют проверяющим на местах действовать более изобретательно. «Нет в кодексе – посмотрим в других документах», – рассуждают инспекторы.

И действительно, определение термина «реконструкция» есть в документах различных министерств и ведомств – например, в следующих:

  • Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденном постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279 (далее – Положение № 279);
  • Ведомственных строительных нормах (ВСН) № 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденных приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года № 312;
  • письме Минфина СССР от 29 мая 1984 года № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» (далее – Письмо № 80).

В Положении № 279 развернуто характеризуются понятия различных видов ремонта. Согласно ВСН № 58-88 (р), к реконструкции относится возведение надстроек и пристроек. А вот Письмо № 80 гласит, что реконструкция должна обеспечивать, в частности, устранение диспропорций в технологических звеньях, сокращение числа рабочих мест и рост производительности труда, повышение фондоотдачи.

Кроме того, вот какое определение есть в пункте 14 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ: «Реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) – изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов».

Внимание

Градостроительный кодекс (п. 14.2 ст. 1) определяет капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) как замену и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замену и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замену отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов. Так что улучшение показателей конструкций допустимо

Все эти документы оставляют простор для действий проверяющих: часто под реконструкцией понимаются те работы, которые нельзя признать таковыми по определениям из других документов.

Получается, что бухгалтеру необходимо как следует разобраться в работах, внимательно изучить проектно-сметную и исполнительную документацию. Тогда он сможет принять обоснованное решение о порядке учета произведенных затрат и отстоять свою точку зрения перед инспекторами.

Внимание

Нужно избегать любого упоминания о реконструкции в договоре или первичных документах. В противном случае придется доказывать, что ее фактически не было. В договоре с подрядчиком можно записать, что он производит работы по капитальному ремонту помещения.

Как модернизацию превратить в ремонт

Как и в случае с реконструкцией, оптимальный вариант – представить модернизацию ремонтом. Ведь ремонтные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу и в полном объеме.

Проверенный способ заменить модернизацию ремонтом – оформить поломку основного средства. Об этом может свидетельствовать дефектный акт (он так и называется). Утвержденного бланка для него нет, поэтому вы можете составить его в произвольной форме. Поскольку это внутренний документ, опровергнуть впоследствии факт поломки налоговикам будет чрезвычайно сложно.

Далее под видом ремонта сломавшегося оборудования бухгалтер и проведет в учете модернизацию.

Если улучшением занимается сторонняя фирма, в акте выполненных работ нужно указать как можно меньше информации о характере работ (например, «замена детали»). Тем более что интересы исполнителя от этого не страдают. Ваши затраты удостоверит акт по форме № ОС-3 о приемке-сдаче отремонтированных и модернизированных объектов основных средств. В акте записывают только сумму расхода, без расшифровки.

Пример

Бухгалтер «Паруса» решил представить модернизацию оборудования ремонтом. Был составлен акт, подтверждающий поломку. Отремонтировать оборудование взялась подрядная организация. Стоимость работ – 15 000 руб. (в т. ч. НДС – 2288 руб.).

В учете «Паруса» были сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

– 12 712 руб. – отражены затраты на ремонт основных средств;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 2288 руб. – учтен «входной» НДС;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 2288 руб. – НДС принят к вычету (на основании счета-фактуры подрядчика);

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 15 000 руб. – оплачена стоимость работ подрядной организации.

Факт ремонта бухгалтер зафиксировал в инвентарной карточке оборудования (форма № ОС-6).

Способы начисления амортизации

Напомним, что в бухгалтерском учете есть четыре способа начисления амортизации основных средств:

  • линейный;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

В бухгалтерском учете выбранный метод начисления амортизации менять нельзя, его вы должны применять в течение всего срока службы основного средства. Выбранный метод начисления амортизации должен быть закреплен в бухгалтерской учетной политике.

В налоговом учете существует только два метода амортизации основных средств:

  • линейный;
  • нелинейный.

Выбранный метод начисления амортизации для целей налогообложения вы должны установить единым в отношении всех объектов амортизируемого имущества.

Внимание

Из этого правила есть исключение: даже если вы выбрали нелинейный метод амортизации, то в отношении некоторых видов основных средств, а также нематериальных активов, которые входят в восьмую – десятую амортизационные группы, вы можете применять только линейный метод.

Выбранный метод начисления амортизации в налоговом учете должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Метод начисления амортизации в налоговом учете можно изменять с начала года (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Однако переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации вы вправе не чаще одного раза в пять лет. Для обратного же перехода такого ограничения не установлено.

Диапазоны для сроков службы приведены в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).

Чтобы установить срок полезного использования основного средства, нужно определить, к какой амортизационной группе относится объект. Чтобы определить амортизационную группу основного средства, сначала следует поискать его название в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Следует обращать внимание на примечания к названиям ОС – там могут быть исключения или дополнительные пояснения (например, в них расписано, что относится к вычислительной технике).

Пример

Как определить амортизационную группу для персонального компьютера?

В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, указано, что ко второй амортизационной группе отнесены:

  • техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним;
  • серверы различной производительности;
  • сетевое оборудование локальных вычислительных сетей;
  • системы хранения данных;
  • модемы для локальных сетей;
  • модемы для магистральных сетей.

Соответственно, персональный компьютер относится ко второй амортизационной группе. Срок полезного использования персонального компьютера устанавливается в интервале от 2 лет и 1 месяца и до 3 лет.

Внимание

По Классификации основных средств, которая изменена постановлением Правительства РФ от 7 июля 2016 года № 640 и будет применяться с 1 января 2017 года, компьютеры будут входить в группу с наименованием «Машины офисные прочие», но по-прежнему останутся во второй амортизационной группе.

В пределах срока полезного использования, установленного для амортизационной группы, организация может выбрать любой подходящий ей срок. Например, взять наименьший, чтобы быстрее списать стоимость объекта на расходы.

Часто только Классификации, чтобы определить амортизационную группу основных средств, бывает недостаточно. Причина в том, что в Классификации группы основных средств указываются укрупненно – до уровня класса. Тогда как в хозяйственной деятельности используются конкретные виды основных средств.

Чтобы решить подобную задачу, используют Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ). В нем содержится перечень основных средств по видам. Нормы амортизации этот документ не определяет. Но он позволяет определить, к какому классу основных средств относится тот или иной вид. И уже после этого, на основании класса основных средств, по Классификации определяется амортизационная группа.

Важно

До 1 января 2017 года применяется Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94. С 1 января 2017 года применяется Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008).

Пример

Как определить, к какой амортизационной группе относятся кондиционеры?

В Классификации конкретно кондиционеры не упомянуты. Находим «Кондиционеры бытовые» в ОКОФ. Этот вид основных средств входит в класс «Приборы бытовые».

В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, группа основных средств

«Приборы бытовые» относится к третьей амортизационной группе. Значит, кондиционер бытовой относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования свыше трех и до пяти лет).

Однако не все виды объектов основных средств можно найти в Классификации и в ОКОФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этих справочных документах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Рекомендации изготовителя могут содержаться в технической документации к основному средству (паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации и т. д.). Если и там их нет, то вам лучше обратиться к изготовителю с соответствующим запросом.

Дело в том, что многие инспекторы убеждены: устанавливать срок полезного использования самостоятельно фирма не вправе, поскольку действующее налоговое законодательство такой возможности не предусматривает.

Пример

ООО «Парус» приобрело водяной фильтр стоимостью 105 000 руб. (без учета НДС). В Классификации основных средств срок его полезного использования не указан. По данным, полученным от завода-изготовителя, фильтр можно использовать не более четырех лет. Срок полезного использования фильтра составит 48 месяцев (4 x 12 мес.).

Внимание

По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация в налоговом учете может начисляться только линейным методом

При использовании линейного метода месячную норму амортизации для каждого объекта основных средств определяют так:

Норма амортизации=1:Срок полезного использования основного средства (в месяцах)x100%

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений=Первоначальная стоимость основного средстваxНорма амортизации

Пример

ООО «Лотос» приобрело станок. Его первоначальная стоимость, сформированная в налоговом учете, – 165 000 руб. Срок полезного использования – пять лет (60 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит: (1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

165 000 руб. x 1,667% = 2751 руб.

При использовании нелинейного метода амортизацию начисляют не по объектам, а по каждой амортизационной группе объектов в целом.

Для перехода на нелинейный метод вам нужно определить остаточную стоимость каждой амортизационной группы. Для этого вы должны сложить остаточные стоимости всех объектов, входящих в эту группу. В дальнейшем остаточную стоимость каждой амортизационной группы определяют на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. Остаточную стоимость объектов определяют по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

Остаточная стоимость объектов в группе (подгруппе) = Первоначальная (восстановительная) стоимость объектов x (1 – 0,01 x Норма амортизации)n,

где n – число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Остаточную стоимость каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают на сумму начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Ее определяют по формуле:

Сумма начисленной за месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы=Остаточная стоимость амортизационной группыxНорма амортизации для данной амортизационной группы:100

Для нелинейного метода амортизации используют следующие нормы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):

Амортизационная группаНорма амортизации (месячная, %)
Первая14,3
Вторая8,8
Третья5,6
Четвертая3,0
Пятая2,7
Шестая1,8
Седьмая1,3
Восьмая1,0
Девятая0,8
Десятая0,7

Пример

ООО «Берег» приобрело оборудование. Первоначальная стоимость его – 140 000 руб. Срок полезного использования – два года (24 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизацию начисляют нелинейным методом. Норма амортизации составит 8,8% (вторая амортизационная группа). Других объектов в этой группе нет.

Амортизация группы (станка) составит:

  • в первый месяц – 12 320 руб. (140 000 руб. x 8,8%);
  • во второй месяц – 11 235,84 руб. ((140 000 руб. – 12 320 руб.) x 8,8%);
  • в третий месяц – 10 247,09 руб. ((140 000 руб. – 12 320 руб. – 11 235,84 руб.) x 8,8%);
  • в четвертый месяц – 9345,34 руб. ((140 000 руб. – 12 320 руб. – 11 235,84 руб. – 10 247,09 руб.) x 8,8%);
  • в пятый месяц – 8522,95 руб. (здесь и далее расчет аналогичен приведенному выше);
  • в шестой месяц – 7772,93 руб.;
  • в седьмой месяц – 7088,91 руб.;
  • в восьмой месяц – 6465,09 руб.;
  • в девятый месяц – 5896,16 руб.;
  • в десятый месяц – 5377,30 руб. и т. д.;
  • в 24-й месяц – 1480,78 руб.

Из примера видно, что при использовании нелинейного метода амортизации после окончания срока полезного использования станка он полностью не самортизирован. Его остаточная стоимость составит 16 827,10 руб. (140 000 – 123 172,90), где 123 172,90 руб. – сумма амортизации, начисленная при нелинейном методе за 24 месяца эксплуатации. Когда остаточная стоимость амортизационной группы станет менее 20 000 рублей и новые объекты в группу вводиться не будут, фирма сможет уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу. При этом остаточная стоимость будет отнесена на внереализационные расходы текущего периода (п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ).

Какой способ выбрать

Выбранный вами способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике. Метод начисления амортизации для целей налогового учета – в учетной политике для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете способа начисления амортизации, аналогичного нелинейному в налоговом учете, не предусмотрено. Поэтому, для того чтобы сблизить оба эти вида учета, как правило, применяют линейный метод.

А какой вариант выгоднее с точки зрения налога на прибыль? Чтобы узнать это, сравним эти два способа начисления амортизации.

Пример

ООО «Лотос» ввело в эксплуатацию передвижной компрессор, принадлежащий к первой амортизационной группе. Срок полезного использования по нему – 15 месяцев. Первоначальная стоимость компрессора – 300 000 руб. Месячная норма амортизации по первой группе для нелинейного метода – 14,3 процента (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Приведенная таблица показывает, что происходит с амортизационными отчислениями по компрессору при нелинейном методе амортизации по сравнению с линейным методом.

487-1.png

Из данных таблицы видно, что по окончании срока полезного использования при линейном методе остаточная стоимость объекта равна нулю, а при нелинейном – 29 631 руб. (300 000 – 270 369). На шестом месяце амортизации ежемесячные отчисления при линейном методе стали выше, чем при нелинейном, а на 13-м линейная амортизация уже обогнала нелинейную по общей сумме отчислений. Учитывая такую динамику в первой амортизационной группе, можно утверждать, что в более старших группах эффект будет более впечатляющим.

Таким образом, нелинейный метод эффективен на краткосрочном этапе – этапе ввода объекта в эксплуатацию. В этот период установленная норма амортизации позволяет начислять существенно большую сумму амортизации. Однако данная сумма будет уравновешена мизерными отчислениями по устаревающим объектам, входящим в эту же группу.

При этом вы должны учесть следующее:

  • если все объекты амортизационной группы полностью самортизированы, то группу ликвидируют;
  • если остаточная стоимость амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб. и новые объекты в группу не вво дят, фирма может уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу (подгруппу). В подобном случае остаточная стоимость относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ);
  • по истечении срока полезного использования имущество исключают из амортизационной группы, но при этом остаточную стоимость группы не меняют (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Применять нелинейный метод начисления амортизации значительно сложнее, чем линейный. И отрицательные моменты могут перевесить положительные стороны нелинейного метода. Вот основные из них:

  • применение нелинейного метода начисления амортизации ко всем объектам амортизируемого имущества (амортизационным группам);
  • положительные стороны применения данного метода необходимо рассматривать только для всей амортизационной группы в целом;
  • необходимость начисления амортизации по объектам основных средств с прошедшими сроками полезного использования;
  • возникновение временных разниц из-за отсутствия подобного метода вбухгалтерском учете;
  • отказаться от применения данного метода можно не раньше чем через пять лет с начала его применения.

Имейте в виду, что использование нелинейного метода накладывает на организацию некоторые ограничения. А именно: фирма не вправе применять повышающие коэффициенты к основным средствам первой – третьей групп, по которым амортизацию начисляют нелинейным методом, если они используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Поэтому перед выбором способа начисления амортизации необходимо учитывать особенности вашего предприятия.

Амортизационная премия

В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, фирма вправе переносить стоимость основного средства на расходы по-особому. Она может включить в расходы отчетного периода амортизационную премию – от 10 до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств (в зависимости от разрешенного применения к той или иной амортизационной группе основных средств).

Внимание

Амортизационную премию не применяют к имуществу, полученному безвозмездно.

По такому объекту при начислении амортизации вместо показателя «первоначальная стоимость» следует использовать показатель стоимости, по которой он включен в амортизационную группу (подгруппу), т. е. величину, равную разнице между первоначальной стоимостью и учтенной в расходах амортизационной премией (абз. 17 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В случае продажи взаимозависимому лицу объекта основного средства до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию амортизационную премию нужно восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Сделать это необходимо в том отчетном (налоговом) периоде, когда была произведена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Сумму восстановленной амортизационной премии нужно прибавить к сумме остаточной стоимости (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Срок полезного использования проданного основного средства значения не имеет. Восстанавливать придется и амортизационную премию, которую учли при модернизации основного средства, реализованного взаимозависимому лицу.

Пример

ООО «Берег» приобрело агрегат и ввело его в эксплуатацию в мае 2015 г. Фирма рассчитывает налог на прибыль ежеквартально. Агрегат относится ко второй амортизационной группе. Учетной политикой «Берега» предусмотрено применение амортизационной премии. В июне этого же года 10 процентов от стоимости агрегата компания сразу списала на расходы. В апреле 2016 г. агрегат был продан дочернему обществу. Поскольку покупатель и продавец являются взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), амортизационную премию нужно восстановить. Ее сумму бухгалтер: а) включит во внереализационные доходы II квартала 2016 г.; б) присоединит к остаточной стоимости реализованного агрегата (тем самым увеличив расходы).

Итак, вы решили воспользоваться амортизационной премией. Для этого нужно из стоимости основного средства вычесть 10 процентов (или иной размер до 30%) его стоимости, а амортизировать оставшуюся часть. Такие правила закреплены в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Применять амортизационную премию фирма может, если она:

  • купила основное средство;
  • создала его;
  • модернизировала, достроила, дооборудовала или технически перевооружила существующий объект (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Пример

В марте ООО «Ветеран» приобрело производственный станок. Его первоначальная стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 310 000 руб.

В марте же «Ветеран» поставил основное средство на бухгалтерский учет и ввел его в эксплуатацию.

Начислять амортизацию по этому объекту фирма начала с апреля. В этом месяце бухгалтер «Ветерана» включил в налоговые расходы сумму амортизационной премии, равную 10% от первоначальной стоимости станка. Эта сумма составила 31 000 руб. (310 000 руб. x 1/10).

В этом и в последующих месяцах фирма будет начислять обычную амортизацию по станку в зависимости от выбранного метода ее начисления от оставшейся суммы 279 000 руб. (310 000 – 31 000).

При модернизации или реконструкции фирма также вправе воспользоваться амортизационной премией. То есть в месяце, когда произошла модернизация, она может списать на налоговые расходы от 10 до 30 процентов затрат, понесенных на модернизацию (п. 3 ст. 272 НК РФ). А оставшуюся их часть будет амортизировать.

Пример

В январе 2016 г. ООО «Виола» приобрело и ввело в эксплуатацию ленточный конвейер. Первоначальная стоимость конвейера, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, – 165 000 руб. Срок полезного использования – пять лет (60 мес.). Амортизация на конвейер начисляется линейным методом.

Норма амортизации составит: (1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма амортизационных отчислений за февраль будет равна:

165 000 руб. x 1,667% = 2750,55 руб.

В марте 2016 г. конвейер был модернизирован. Его стоимость увеличилась на 25 000 руб.

Ситуация 1

Фирма применяет амортизационную премию.

В марте бухгалтер «Виолы» включил в расходы по налоговому учету амортизацию в сумме 2750,55 руб. и амортизационную премию в сумме 7500 руб. (25 000 руб. x 30%). А оставшаяся часть затрат на модернизацию – 17 500 руб. (25 000 – 7500) – будет амортизироваться в обычном порядке.

В последующих месяцах ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит:

(165 000 руб. + 17 500 руб.) x 1,667% = 3042,28 руб.

Такую сумму бухгалтер «Виолы» будет каждый месяц отражать в налоговых расходах до тех пор, пока оборудование полностью не самортизируется (письмо Минфина России от 13 марта 2012 г. № 03-0306/1/126).

Ситуация 2

Фирма не применяет амортизационную премию.

В марте бухгалтер увеличил первоначальную стоимость конвейера. Она стала равна 190 000 руб. (165 000 + 25 000).

С марта 2016 г. сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

190 000 руб. x 1,667% = 3167,30 руб.

Эту сумму бухгалтер «Виолы» будет отражать в налоговых расходах, пока оборудование полностью не самортизируется.

В бухгалтерском учете амортизационную премию не применяют. ПБУ 6/01 не предусматривает такой возможности. Таким образом, в бухгалтерском учете образуется налогооблагаемая временная разница.

Пример

ООО «Паола» в январе 2016 г. приобрело и ввело в эксплуатацию транспортное оборудование стоимостью 259 600 руб., в том числе НДС – 39 600 руб. Оборудование отнесено к третьей амортизационной группе, срок полезного использования – 48 месяцев.

«Паола» уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально.

В феврале 2016 г. бухгалтер «Паолы» начал начислять амортизацию.

Амортизационная премия в размере 30 процентов от стоимости оборудования списана в I квартале 2016 г.

Сумма таких расходов равна 66 000 руб. ((259 600 руб. – 39 600 руб.) x 30%).

Ежемесячная амортизация по оборудованию составит 3208,33 руб./мес. ((259 600 руб. – 39 600 руб. – 66 000 руб.) : 48 мес.).

В бухгалтерском учете этот показатель составит 4583,33 руб./мес. ((259 600 руб. – 39 600 руб.) : 48 мес.).

Бухгалтер «Паолы» сделает следующие проводки: в январе:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 220 000 руб. – отражены расходы на приобретение оборудования;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 39 600 руб. – учтен предъявленный поставщиком НДС по оборудованию;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 220 000 руб. – приобретенное оборудование включено в состав основных средств;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 39 600 руб. – принят к вычету НДС; в феврале:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

– 4583,33 руб. – начислена амортизация по оборудованию за февраль.

Из-за разницы признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникнет налогооблагаемая временная разница.

Не учтенная в бухучете амортизационная премия образует отложенное налоговое обязательство в сумме 13 200 руб. (66 000 руб. x 20%), которое надо отразить в феврале 2016 г.:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

– 13 200 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство по амортизационной премии.

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает на 1375 руб. (4583,33 – 3208,33) сумму амортизации в налоговом учете.

Каждый месяц начиная с февраля 2016 г. сумму отложенного налогового обязательства нужно будет уменьшать на 275 руб. (1375 руб. x 20%):

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

– 275 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Особенности начисления амортизации в налоговом учете

В налоговом учете есть множество особенностей, связанных с начислением амортизации. В частности, в некоторых ситуациях норму амортизации можно увеличить или уменьшить. Кроме того, в особом порядке начисляют амортизацию по основным средствам, которые уже эксплуатировались другим владельцем, были законсервированы или модернизированы.

Об этом расскажем подробнее.

Повышение норм

Компании могут применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 2 по имуществу, которое:

  • используют в агрессивной среде и (или) при многосменном режиме, если актив принят на учет до 1 января 2014 г. (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то этот коэффициент нельзя применять к основным средствам 1–3 амортизационных групп;
  • принадлежит сельскохозяйственным компаниям (птицефабрикам, зверосовхозам, животноводческим комплексам);
  • принадлежит фирмам – резидентам особой экономической зоны;
  • относится к объектам с высокой энергетической эффективностью в соответствии с перечнем таких объектов, установленным постановлением Правительства РФ от 22 июня 2015 года № 600. Оно вступило в силу 30 июня 2015 года. Применение коэффициента 2 к объектам, включенным в перечень Постановления № 600, начинается с июля 2015 года. По объектам, к которым ранее применялся указанный коэффициент (постановление Правительства РФ от 16 апреля 2012 года № 308), но при этом данные объекты не поименованы в Постановлении № 600, применение коэффициента прекращается с июля 2015 года. Если вошли – то применяется (письмо Минфина России от 17 сентября 2015 года № 03-03-06/1/53537);
  • относится к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Внимание

Воспользоваться повышающим коэффициентом к норме амортизации можно, только если организация сама эксплуатирует имущество в «экстремальных» условиях. Если объект используется для передачи в аренду, то амортизировать его нужно по общим правилам (письмо Минфина России от 27 июля 2015 г. № 03-03-06/1/43040).

Пример

ООО «Мечта» приобрело электропогрузчик для использования в основном производстве. Первоначальная стоимость станка – 150 000 руб. Срок полезного использования – пять лет (60 мес.).

Объект работает в течение дня в три смены (то есть в многосменном режиме работы). Амортизацию по нему начисляют линейным методом.

Норма амортизации составит: (1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Так как электропогрузчик работает в многосменном режиме, то норма амортизации может быть увеличена в два раза.

В этой ситуации норма составит: 1,667% x 2 = 3,334%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна: 150 000 руб. x 3,334% = 5001 руб.

Внимание

При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1), сроки полезного использования устанавливались исходя из двухсменного режима работы. Сроки полезного использования машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, уже учитывают специфику их эксплуатации (письмо Минэкономразвития России от 20 марта 2007 г. № Д19-284).

Компании могут применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении имущества, которое:

  • сдают в лизинг. Коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам 1–3 амортизационных групп независимо от метода начисления амортизации;
  • используют в научно-технической деятельности;
  • используют исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Такая возможность может быть использована только операторами нового морского месторождения углеводородного сырья и организациями, владеющими лицензиями на пользование соответствующим участком недр. При этом если это имущество начинает использоваться в других видах деятельности ранее первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение его остаточной стоимости к первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, то сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения повышающего кэффициента. Возникшая разница включается в состав внереализационных доходов начиная с года, в котором впервые был применен коэффициент.
Внимание

Одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

Снижение норм

Вы можете самостоятельно понизить нормы амортизации. Для этого необходимо распоряжение руководителя компании, которое закреплено в учетной политике для налогообложения (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Если вы решите продать имущество, в отношении которого снижена норма амортизации, его остаточная стоимость определяется исходя из фактически применяемой (пониженной) нормы амортизации.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то порядок определения первоначальной стоимости, правила начисления и методы расчета амортизации для него такие же, как и для вновь приобретенных основных средств. Отличие заключается только в определении срока полезного использования, в течение которого основное средство амортизируется в налоговом учете. При этом сумма амортизации, начисленная по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования бывшего в употреблении основного средства рассчитывается так:

Срок полезного использования подержанного объекта основных средств=Срок полезного использования, исчисленный для нового аналогичного объекта основных средств-Срок фактической эксплуатации объекта у прежнего владельца

Если вы получили неновое основное средство в качестве вклада в уставный капитал и применяете линейный метод начисления амортизации, то срок его полезного использования вы определяете по формуле:

Срок полезного использования основного средства, бывшего в эксплуатации=Срок полезного использования основного средства, который установил предыдущий собственник-Срок фактической эксплуатации объекта предыдущим собственником

При этом установленный предыдущим владельцем срок полезного использования, а также фактический срок эксплуатации объекта должен быть подтвержден документально.

Пример

ООО «Лотос» приобрело станок с ЧПУ, бывший в эксплуатации. Стоимость станка, согласно договору, – 185 000 руб. (без НДС). В налоговом учете для расчета амортизации применяется линейный метод. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, максимальный срок амортизации такого станка – 10 лет. По данным прежнего владельца, станок уже отработал шесть лет.

Следовательно, срок полезного использования станка составит четыре года (10 – 6), или 48 месяцев (4 x 12 мес.).

Ежемесячная норма амортизации по станку составит: (1 : 48 мес.) x 100% = 2,083%. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: 185 000 руб. x 2,083% = 3853,55 руб.

Внимание

Если приобретенный вами подержанный объект основных средств уже полностью отработал свой срок, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно. При установлении срока полезного использования такого объекта нужно руководствоваться возможностью дальнейшего его использования в деятельности фирмы, его способностью приносить доход и его техническими характеристиками (постановление ФАС Дальневосточного округа от 8 ноября 2007 г. № Ф03-А73/07-2/3272).

В Минфине России считают, что устанавливать срок полезного использования менее 12 месяцев для бывших в эксплуатации основных средств и единовременно списывать их в налоговом учете на основании статей 254 и 256 НК РФ вообще неправомерно (письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/241). Во избежание споров с налоговиками рекомендуем придерживаться мнения финансового органа.

Для нелинейного метода важно знать амортизационную группу у прежнего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ), так как приобретенное основное средство вы должны включить именно в ту амортизационную группу, в которой оно было у предыдущего владельца.

Амортизация расконсервированных основных средств

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 23 ПБУ 6/01, п. 3 ст. 256 НК РФ). После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем порядке. Причем в налоговом учете срок полезного использования такого основного средства нужно увеличить на период консервации. В бухгалтерском учете делать этого не нужно.

Пример

На балансе ООО «Альфа» числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2016 г. Срок полезного использования станка – семь лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом.

По станку нужно начислять амортизацию по февраль 2023 г. (84 месяца).

Норма ежемесячной амортизации составит: (1 : 84 мес.) x 100% = 1,19%.

В сентябре 2016 г. руководитель «Альфы» распорядился законсервировать станок. Период консервации – 10 месяцев.

После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже по декабрь 2023 г.

Внимание

Если основное средство используется в производственной деятельности фирмы, расходы на его консервацию, содержание на консервации и расконсервацию уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационные расходы (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Амортизационную премию по основным средствам, находящимся на консервации, организация может учесть в расходах после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация (письмо Минфина России от 7 марта 2014 г. № 03-03-06/1/10085).

Пример

В декабре 2014 г. ООО «Спутник» ввело в эксплуатацию объект строительства, который предназначен для обеспечения производственного процесса. Из-за переноса сроков строительства других производственных объектов введенный объект законсервирован на период с 30 декабря 2014 года по 30 декабря 2016 года. Согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ на период консервации объект ОС был исключен из состава амортизируемого имущества. Амортизационную премию фирма сможет учесть в январе 2017 г.

Амортизация реконструированных и модернизированных основных средств

Основные средства, которые находятся на реконструкции (модернизации) более 12 месяцев, амортизировать не нужно, кроме случаев, когда реконструируемое (модернизируемое) имущество продолжает использоваться в приносящей доход деятельности (п. 3 ст. 256 НК РФ в ред. Закона № 382-ФЗ). Учитывать при этом нужно не планируемое, а фактическое время проведения реконструкции или модернизации (письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. № 021-07/23).

Прекратите начислять амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции (модернизации). Возобновите начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции (модернизации). Таковы правила, указанные в пункте 4 статьи 259 НК РФ.

Реконструкция или модернизация любой продолжительности увеличивает первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Причем срок службы модернизированного (реконструированного) основного средства можно продлить (п. 1 ст. 258 НК РФ). Сделать это позволено только в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство.

Так, если до реконструкции (модернизации) по основному средству был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его нельзя.

Если срок полезного использования основного средства после произведенных улучшений не увеличивается, то и норму амортизации пересчитывать нельзя. Это связано с тем, что норма амортизации зависит только от срока полезного использования основного средства и не зависит от его стоимости. Таким образом, усовершенствованное имущество нужно амортизировать исходя из старого значения нормы амортизации – рассчитанного до проведения реконструкции (модернизации). Естественно, в этом случае основное средство не будет самортизировано до полного списания в течение ранее установленного срока полезного использования.

Однако Минфин России в подобном случае разрешает организации продолжать начислять амортизацию и включать эти суммы в налоговые расходы и после того, как срок полезного использования истечет. То есть до полного списания стоимости основного средства или выбытия данного объекта из состава основных средств (письмо Минфина России от 29 марта 2010 г. № 03-03-06/1/202). Фактически такое правило означает, что срок полезного использования основного средства продлевается. Насколько – зависит от стоимости реконструкции (модернизации) и величины нормы амортизационных отчислений, действовавшей до произведенных улучшений.

Следуя разъяснениям Минфина России, рассчитывать амортизацию по усовершенствованным основным средствам нужно так.

Пример

В январе ООО «Проект» купило станок. Его первоначальная стоимость, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, – 130 000 руб. Срок полезного использования станка – 60 месяцев.

«Проект» применяет линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Норма амортизации по станку составит: (1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна: 130 000 руб. x 1,667% = 2167,10 руб.

Через 11 месяцев (в ноябре) станок был модернизирован. В результате модернизации его стоимость увеличилась на 50 000 руб. и составила 180 000 руб.

(130 000 + 50 000).

Увеличивать срок полезного использования «Проект» не стал.

Сумма амортизационных отчислений за 10 месяцев (с февраля по октябрь) составила: 2167,10 руб./мес. x 10 мес. = 21 671 руб.

Остаточная стоимость станка составила: 130 000 руб. – 21 671 руб. = 108 329 руб.

После модернизации «Проект» продолжил использовать старую норму амортизации. После увеличения первоначальной стоимости станка «Проект» продолжает начислять амортизацию по ранее установленной норме (1,667%). Сумма амортизационных отчислений за оставшийся срок полезного использования составит:

180 000 руб. x 2,667% x 50 мес. = 150 000 руб.

Общая сумма амортизационных отчислений составит: 21 671 руб. + 150 000 руб. = 171 671 руб.

Как видно из примера, за срок полезного использования фирма недоамортизирует станок на сумму 8329 рублей (180 000 – 171 671). Однако она сможет и дальше продолжать начислять амортизацию по станку до тех пор, пока тот не будет самортизирован полностью.

Если после реконструкции или модернизации срок полезного использования объекта основных средств увеличился, то пересчитать нужно и норму амортизационных отчислений (как было сказано – в пределах амортизационной группы).

Пример

ООО «Проект» провело модернизацию объекта основного средства со сроком полезного использования 120 мес. (10 лет) (шестая амортизационная группа). К моменту проведения модернизации период использования составил 48 мес. (четыре года), первоначальная стоимость объекта – 135 000 руб.

Затраты на модернизацию составили 55 000 руб.

Способ начисления амортизации – линейный.

Срок полезного использования объекта в результате модернизации был пересмотрен и увеличен до 180 мес. (15 лет) (в пределах шестой амортизационной группы).

Норма амортизации в налоговом учете составляла: до модернизации:

1 : 120 мес. x 100% = 0,833%;

после модернизации:

1 : 180 мес. x 100% = 0,555%.

До выполнения работ по модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 1124,55 руб. (135 000 руб. x 0,833%).

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ 30 процентов затрат на модернизацию в сумме 16 500 руб. (55 000 руб. x 30%) «Проект» сразу включил в состав расходов отчетного периода. На остальные 38 500 руб. (55 000 – 16 500) бухгалтер «Проекта» увеличил стоимость основного средства. Она в результате составила 173 500 руб. (135 000 + 38 500).

Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна: 173 500 руб. x 0,555% = 962,93 руб.

Еще один нюанс – это амортизация модернизированного (реконструированного) объекта, чья стоимость была полностью самортизирована. В письме Минфина России от 9 июня 2012 года № 03-03-10/66 на сумму затрат по модернизации рекомендуется увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств и амортизировать его в дальнейшем по нормам, которые были определены первоначально при вводе данного объекта в эксплуатацию. Другими словами, практически будет амортизироваться сумма расходов на модернизацию. Рассмотрим применение этих правил на примере.

Пример

Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 142 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования – 36 мес. Амортизация начислялась линейным методом.

Норма амортизации по объекту составляла: 1 : 36 мес. x 100% = 2,778%.

К марту 2016 г. основное средство было полностью самортизировано.

В июле 2016 г. по решению руководства была проведена модернизация основного средства. После модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась и составила 145 000 руб. (сумма модернизации – 3000 руб.). Начиная с августа 2016 г. ежемесячно в составе амортизационных отчислений бухгалтер учитывает: 3000 руб. x 2,778% = 83,34 руб.

Для полного списания стоимости основного средства (расходов на модернизацию) потребуется 36 месяцев.

Внимание

Если фирма модернизировала неамортизируемое имущество, которое было списано на расходы единовременно (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), вне зависимости от величины понесенных затрат амортизировать их не придется. Ведь понятие модернизации применимо к основному средству, а в данной ситуации его не имелось. Такой позиции придерживаются и контролирующие органы (письмо Минфина России от 4 октября 2010 г. № 03-03-06/1/624).

Возможен случай, когда работы по реконструкции основного средства выполнены бесплатно. По мнению чиновников, безвозмездно полученные работы по проведению реконструкции основного средства изменяют первоначальную стоимость реконструированного основного средства. В данной ситуации надо определить стоимость таких работ в соответствии с рыночными ценами, и выявленную стоимость безвозмездно полученных работ по проведению реконструкции основного средства нужно учесть в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Так разъяснил Минфин России в своем письме от 12 марта 2014 года № 03-03-РЗ/10730.

Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества

Арендаторы имеют право амортизировать неотделимые улучшения арендованного ими имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Это право можно использовать, если выполнены два условия:

  • работы проведены с согласия арендодателя;
  • арендодатель не возмещает стоимость капитальных вложений.
Внимание

Капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Внимание

Капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

По общему правилу амортизацию нужно начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию. Амортизировать неотделимые улучшения арендатор может, пока не закончится договор аренды.

Пример

Ситуация 1

ООО «Альфа» в январе 2016 г. с согласия арендодателя (ООО «Ветеран») переоборудовало арендуемый автомобиль. Затраты на модернизацию составили 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). ООО «Ветеран» сумму капиталовложений «Альфе» не возмещает.

Срок аренды автомобиля – год: с сентября 2015 г. по август 2016 г. «Альфа» ввела модернизированный автомобиль в эксплуатацию в феврале 2016 г. Бухгалтер начал начислять амортизацию с марта 2016 г. Срок полезного использования автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете – три года (третья амортизационная группа). Произведенная модернизация не повлияла на его продолжительность. Срок полезного использования затрат на модернизацию машины бухгалтер «Альфы» приравнял к сроку использования самого автомобиля.

Способ начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете «Альфы» – линейный метод. Бухгалтер так посчитал сумму ежемесячных отчислений неотделимых улучшений арендованного имущества на модернизацию автомобиля:

(118 000 руб. – 18 000 руб.) : (3 г. x 12 мес.) = 2777,78 руб./мес.

За время действия договора аренды «Альфа» сможет учесть в налоговых расходах:

2777,78 руб./мес. x 6 мес. = 16 666,68 руб.

Разница между суммой, истраченной на модернизацию, и начисленной амортизацией составит: (118 000 руб. – 18 000 руб.) – 16 666,68 руб. = 83 333,32 руб.

На эту сумму ООО «Альфа» не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Ситуация 2

Условия те же, но для затрат на модернизацию «Альфа» установила отдельный срок полезного использования – 15 месяцев.

Бухгалтер так посчитал сумму ежемесячных отчислений на модернизацию автомобиля:

(118 000 руб. – 18 000 руб.) : 15 мес. = 6666,66 руб./мес.

За время действия договора аренды «Альфа» сможет учесть в налоговых расходах:

6666,66 руб./мес. x 6 мес. = 40 000 руб.

Разница между суммой, истраченной на модернизацию, и начисленной амортизацией составит: (118 000 – 18 000) – 40 000 = 60 000 руб.

На эту сумму ООО «Альфа» не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль. Но эта сумма значительно меньше той, которая получилась в первой ситуации.

Из этого примера видно, что если срок аренды небольшой, то арендатору, скорее всего, удастся отнести на расходы лишь незначительную часть затрат. Однако если договор аренды будет пролонгирован, то арендодатель может продолжать амортизацию неотделимых улучшений. А вот если вместо пролонгации старого был заключен новый договор, начисление амортизации должно быть прервано, даже если его основные положения остались теми же (письмо Минфина России от 17 июля 2009 г. № 03-0306/1/478).

После окончания договора аренды недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (не возмещенную арендодателем) арендатор относит на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 17 августа 2011 г. № 03-03-06/2/130).

Если арендодатель возмещает арендатору часть его расходов на модернизацию арендуемого объекта, то амортизировать разрешено только ту часть капвложений, которую арендодатель не компенсировал (письмо Минфина России от 25 января 2010 г. № 03-03-06/1/19).

В налоговом учете есть три способа расчета амортизационных отчислений. Это линейный и нелинейный методы, а кроме того – так называемая амортизационная премия. Попробуем определиться, какой из этих способов подхо дит для амортизации неотделимых улучшений в арендуемое имущество, а какой – нет.

Амортизационная премия

Главное финансовое ведомство нашей страны считает, что к капиталовложениям в чужое имущество арендатор не может применять амортизационную премию (см., например, письмо Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-0306/1/663).

По мнению финансистов, для арендаторов установлен особый порядок начисления амортизации неотделимых улучшений, стоимость которых арендодатель не компенсировал. Их нужно амортизировать исходя из срока полезного использования арендованного имущества и лишь в течение действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Про амортизационную премию в статье 258 ничего не говорится. Поэтому использовать ее как способ расчета амортизационных отчислений арендаторы не могут.

Однако такой подход к рассмотрению этого вопроса формален. Рассматривать правила статьи 258 НК РФ в отрыве от всех остальных его норм бессмысленно. Ведь, например, в пункте 9 статьи 258 НК РФ сказано, что налогоплательщик может применять амортизационную премию к расходам на капитальные вложения. Исключение из этого правила только одно: основные средства, полученные безвозмездно. О неотделимых улучшениях арендованного имущества здесь нет ни слова. Если же арендатору стоимость неотделимых улучшений не компенсируют, он учитывает затраты как капвложения.

Следовательно, от 10 до 30 процентов капитальных расходов арендатор может списать единовременно.

То, что положения главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к такому виду капитальных вложений, подтверждает и судебная практика. В пользу налогоплательщика вынес решение ФАС Московского округа от 3 июня 2014 года по делу № А4086219/13.

Верховные судьи тоже сделали вывод: арендатор вправе применять амортизационную премию к капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества, если арендодатель не возмещает расходы по ним (определение Верховного Суда РФ от 9 сентября 2014 года № 305-КГ14-1382).

Организация-арендатор произвела капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество. Поскольку в соответствии с договором аренды стоимость улучшений не была возмещена арендодателем, компания учла эти капвложения как амортизируемое имущество и применила к ним амортизационную премию.

Налоговая инспекция сочла, что арендатор не вправе применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям, и доначислила организации налог на прибыль.

По мнению налоговиков, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не учитываются на балансе арендатора. Кроме того, для капвложений в арендованные объекты основных средств установлен якобы особый порядок начисления амортизации, а правила применения амортизационной премии, предусмотренной статьей 258 Налогового кодекса, на арендатора не распространяются.

Организация с решением налоговиков не согласилась и обратилась в суд.

Суды трех инстанций поддержали компанию. Так, судьи Арбитражного суда г. Москвы отметили следующее. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются амортизируемым имуществом у арендатора. На такое имущество распространяется право на применение амортизационной премии и порядок ее применения (п. 9 ст. 258 НК РФ). Положения главы 25 «На лог на прибыль» Налогового кодекса не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к такому виду капитальных вложений (постановление ФАС Московского округа от 3 июня 2014 г. по делу № А40-86219/13).

В итоге налоговикам было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения ее Судебной коллегией Верховного Суда РФ. Верховные судьи, использовав аргументы арбитражных судов, сделали вывод: арендатор вправе применять амортизационную премию к капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества, если арендодатель не возмещает расходы по ним.

Если изменение технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта привело к изменению ОКОФ, то считается, что в результате этих действий было создано новое основное средство, первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном статьей 257 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 4 августа 2016 г. № 03-03-06/1/45862). Другими словами, модернизация, приведшая к изменению технических характеристик основного средства и, как следствие, отнесению объекта к другому виду по ОКОФ, приравнивается к созданию нового основного средства.

Как следствие, первоначальную стоимость такого основного средства нужно рассчитать заново в порядке, установленном статьей 257 Налогового кодекса. Соответственно, заново придется определять и нормы амортизации.

Нелинейный метод

Это еще один спорный вопрос по амортизации неотделимых улучшений арендованного имущества. Допустим, производилось усовершенствование имущества, срок полезного использования которого больше 20 лет. В налоговом учете к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам с такой длительной «продолжительностью жизни» нелинейный метод начисления амортизации применять нельзя (п. 3 ст. 259 НК РФ). Поэтому по неотделимым улучшениям такой арендованной недвижимости может применяться только линейный способ амортизации, поскольку тот же метод применяется в отношении самого имущества.

Однако существует и другая точка зрения. Запрет на применение нелинейного метода начисления амортизации касается только самого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ). А вот о том, что этот метод нельзя использовать для капиталовложений в такое имущество, в главе 25 НК РФ ничего не сказано. Следовательно, применять нелинейный метод начисления амортизации по неотделимым улучшениям арендованного имущества, срок полезного использования которого более 20 лет, арендатор вправе.

Если арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, то он сам может их амортизировать в обычном порядке.

Внимание

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В бухучете амортизацию арендодатель вправе начать начислять со следующего месяца после постановки на учет неотделимого улучшения (п. 21 ПБУ 6/01).

Рассмотрим ситуацию, когда такие капиталовложения собственник имущества арендатору не оплатил. В этом случае арендодатель не сможет после окончания договора аренды амортизировать в налоговом учете произведенные арендатором капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества. И вот почему.

Если основное средство (в данном случае – капитальные вложения в неотделимые улучшения) получено безвозмездно, то оценить его надо согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ. На основании этого пункта стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости. Таким образом, по данному имуществу начислить амортизацию можно, только если его стоимость учтена в доходах фирмы.

Однако переданные арендатором неотделимые улучшения не включаются в налогооблагаемые доходы арендодателя (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, в этом случае права увеличить первоначальную стоимость имущества, возвращенного по окончании договора аренды, на стоимость неотделимых улучшений у арендодателя нет. Амортизировать полученные таким образом капитальные вложения нельзя (письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. № 03-0306/1/334).

Как быть с капвложениями в арендованный объект, на которые арендодатель не давал согласия? Их стоимость он возмещать не должен (п. 3 ст. 623 ГК РФ), но даже если возместит, то амортизировать не вправе.

Не сможет начислять амортизацию и арендатор, поскольку, напомним, амортизируемым имуществом будут считаться только те улучшения, на которые арендодатель согласился.

Амортизация объектов благоустройства

Объекты облагораживания могут как использоваться для получения дохода, так и не влиять на него. В зависимости от этого будут разными и налоговые последствия.

В налоговом учете, если объект благоустройства стоит больше 100 000 рублей и срок его использования больше года, это – амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ). Но когда организация не получает с его помощью никакого дохода, амортизировать объект облагораживания в налоговом учете не нужно. Ведь эти расходы экономически не оправданы, то есть они не соответствуют пункту 1 статьи 252 НК РФ. Если же результат благоустройства влияет на доход организации, то сумма амортизации по нему уменьшает налоговую прибыль.

Когда объект благоустройства находится вне здания, в котором располагается организация, амортизировать его не нужно еще и на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ, так как он относится к объектам внешнего благоустройства (письмо Минфина России от 27 января 2012 г. № 03-03-06/1/35).

Но суды в подобных спорах часто встают на сторону налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 12 октября 2010 г. № КА-А40/12233-10 по делу № А40-45008/0920-241).

А что же с расходами, которые не попадают в категорию амортизируемого имущества? Если они прямо не влияют на коммерческую деятельность организации, то уменьшить на них налог на прибыль нельзя. Когда же благоустройство влияет на финансовые результаты, его стоимость можно включить в материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или воспользоваться подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В нем говорится о «других обоснованных расходах», которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Мнения чиновников и судей по этому вопросу расходятся (письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/311, постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2011 г. № КА-А40/4531-11 по делу № А40-51743/10-90-293).

Иногда благоустройство территории – обязательная мера. Такое требование может быть установлено местной администрацией, обычаями делового оборота, строительными нормами и правилами или даже каким-либо нормативным актом – например, пунктом 2 статьи 39 Закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ. Затраты по такому вынужденному облагораживанию пространства можно включать в налоговые расходы.

Внимание

Если облагораживается имущество, которое организация еще не ввела в эксплуатацию (например, озеленяется прилегающая к офису территория), расходы по благоустройству включаются в первоначальную стоимость создаваемого объекта (письмо Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/309).

Амортизация нематериальных активов

В бухгалтерском учете есть три способа начисления амортизации нематериальных активов:

  • линейный;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете существует только два метода амортизации:

  • линейный;
  • нелинейный.

При использовании любого из этих способов амортизацию по нематериальному активу начисляют исходя из его срока полезного использования. Такой срок определяют исходя из срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или других документов (например, договора), подтверждающих право организации на данный нематериальный актив.

Если срок использования нематериального актива официально не установлен, то вы можете определить его самостоятельно. Так, например, за основу можно взять срок, в течение которого ваша организация собирается получать экономические выгоды от его использования.

Если же такие расчеты провести затруднительно (или вообще невозможно), срок полезного использования для целей налогового учета устанавливают равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете амортизацию по таким нематериальным активам не начисляют.

Линейный способ

При использовании линейного способа месячную норму амортизации определяют так:

Норма амортизации=1:Срок полезного использования нематериального актива (в мес.)x100%

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывают так:

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений=Первоначальная стоимость нематериального активаxНорма амортизации

Пример

ООО «Лотос» приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права – 120 000 руб. Срок полезного использования – пять лет (60 мес.). Согласно учетной политике, для целей налогообложения амортизацию на нематериальные активы начисляют линейным методом.

Норма амортизации по исключительному праву составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

120 000 руб. x 2,667% = 2000 руб.

Нелинейный способ

Амортизацию нематериальных активов при использовании нелинейного способа начисляют не по объектам, а по каждой амортизационной группе в целом.

Для перехода на нелинейный способ вам нужно определить остаточную стоимость каждой амортизационной группы. Для этого вы должны сложить остаточные стоимости всех объектов, входящих в эту группу. В дальнейшем остаточную стоимость каждой амортизационной группы определяют на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.

Остаточную стоимость объектов определяют по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

Остаточная стоимость объектов в группе (подгруппе)=Первоначальная (восстановительная) стоимость объектовx(1 – 0,01 x Норма амортизации)n

где n – число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы).

Остаточную стоимость каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают на суммы начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Ее определяют по формуле:

Сумма начисленной за месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы=Остаточная стоимость амортизационной группы x Норма амортизации для данной амортизационной группы:100

Для нелинейного метода амортизации используют следующие нормы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):

Амортизационная группаНорма амортизации (месячная, %)
Первая14,3
Вторая8,8
Третья5,6
Четвертая3,0
Пятая2,7
Шестая1,8
Седьмая1,3
Восьмая1,0
Девятая0,8
Десятая0,7

Пример

ООО «Лотос» приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права – 120 000 руб. Срок полезного использования – два года и один месяц (25 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизацию на нематериальные активы начисляют нелинейным методом. Норма амортизации по исключительному праву составит 8,8 процента (вторая амортизационная группа). На нематериальный актив будет начисляться амортизация:

  • в первый месяц – 10 560 руб. (120 000 руб. x 8,8%);
  • во второй месяц – 9630,72 руб. ((120 000 руб. – 10 560 руб.) x 8,8%);
  • в третий месяц – 8783,22 руб. ((120 000 руб. – 10 560 руб. – 9630,72 руб.) x 8,8%);
  • в четвертый месяц – 8010,29 руб. ((120 000 руб. – 10 560 руб. – 9630,72 руб. – 8783,22 руб.) x 8,8%);
  • в пятый месяц – 7305,39 руб. (здесь и далее расчет аналогичен приведенному выше);
  • в шестой месяц – 6662,51 руб.;
  • в седьмой месяц – 6076,21 руб.;
  • в восьмой месяц – 5541,51 руб.;
  • в девятый месяц – 5053,85 руб.;
  • в 10-й месяц – 4609,11 руб. и т. д.;
  • в 25-й месяц – 1045,86 руб.

Из примера видно, что при использовании нелинейного метода амортизации после окончания срока полезного использования исключительного права оно полностью не самортизировалось. Его остаточная стоимость будет составлять 10 838,88 руб. (120 000 – 109 161,12), где 109 161,12 руб. – сумма амортизации, начисленная при нелинейном методе за 25 месяцев эксплуатации. Когда остаточная стоимость амортизационной группы (подгруппы) станет меньше 20 000 рублей и новые объекты в группу вводиться не будут, фирма сможет уже в следующем месяце ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом остаточная стоимость будет отнесена на внереализационные расходы текущего периода (п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ).

Какой метод амортизации выбрать

Выбранный метод начисления амортизации нематериальных активов для целей налогообложения вы должны установить единым в отношении всех объектов. Из этого правила есть исключение: если вы выбрали нелинейный метод амортизации, то в отношении нематериальных активов, которые входят в восьмую – десятую амортизационные группы, вам тем не менее нужно будет применять линейный метод амортизации.

Метод начисления амортизации можно изменять с начала года (абз. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ). Однако перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации вы вправе не чаще одного раза в пять лет. Для обратного же перехода такое ограничение не установлено.

Выбранный метод начисления амортизации закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации – это позволит избежать двойной работы.

С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в начальный период эксплуатации нематериального актива амортизацию в большей сумме.

Полный доступ к порталу buhgod.ru
стоит всего 1090 рублей

Вы можете оплатить доступ от лица компании по счету или от себя лично по квитанции сбербанка. Заполните форму, нажмите кнопку оплатить и мы вышлем вам информацию для оплаты на ваш e-mail.